稅收籌劃(計(jì))第4章 消費(fèi)稅的稅收籌劃

第四章4.1消費(fèi)稅納稅人的稅收籌劃4.3消費(fèi)稅稅率的稅收籌劃4.2消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃主要內(nèi)容4.1消費(fèi)稅納稅人的稅收籌劃《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》（2008年國(guó)務(wù)院令539號(hào)）第一條規(guī)定：在中華人民共和國(guó)境內(nèi)生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口本條例規(guī)定的消費(fèi)品的單位和個(gè)人，以及國(guó)務(wù)院確定的銷售本條例規(guī)定的消費(fèi)品的其他單位和個(gè)人，為消費(fèi)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納消費(fèi)稅。4.1消費(fèi)稅納稅人的稅收籌劃具體來(lái)講，消費(fèi)稅的納稅人分為以下幾種情況：①生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的納稅人③進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品的納稅人②委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的納稅人④國(guó)務(wù)院確定的銷售應(yīng)稅消費(fèi)品的其他單位和個(gè)人4.1消費(fèi)稅納稅人的稅收籌劃①生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的納稅人生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品用于對(duì)外銷售用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品用于其他方面銷售時(shí)納稅移送使用時(shí)納稅不納稅問(wèn)：此時(shí)是否是消費(fèi)納稅人？例如：將自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品用于生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品、在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、提供勞務(wù)、饋贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)等方面4.1消費(fèi)稅納稅人的稅收籌劃②委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的納稅人《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定：委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，除受托方為個(gè)人外，由受托方在向委托方交貨時(shí)代收代繳稅款。委托個(gè)人加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，由委托方收回后繳納消費(fèi)稅。委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品直接出售的，不再繳納消費(fèi)稅?！敦?cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于<中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則>有關(guān)條款解釋的通知》（財(cái)法[2012]8號(hào)）對(duì)“直接出售”做了專門解釋：

委托方將收回的應(yīng)稅消費(fèi)品，以不高于受托方的計(jì)稅價(jià)格出售的，為直接出售，不再繳納消費(fèi)稅；委托方以高于受托方的計(jì)稅價(jià)格出售的，不屬于直接出售，需按照規(guī)定申報(bào)繳納消費(fèi)稅，在計(jì)稅時(shí)準(zhǔn)予扣除受托方已代收代繳的消費(fèi)稅。4.1消費(fèi)稅納稅人的稅收籌劃③進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品的納稅人《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定：進(jìn)口的應(yīng)稅消費(fèi)品，由進(jìn)口人或者其代理人向報(bào)關(guān)地海關(guān)申報(bào)納稅。進(jìn)口的應(yīng)稅消費(fèi)品的消費(fèi)稅由海關(guān)代征。納稅人進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)自海關(guān)填發(fā)海關(guān)進(jìn)口消費(fèi)稅專用繳款書之日起15日內(nèi)繳納稅款。4.1消費(fèi)稅納稅人的稅收籌劃④國(guó)務(wù)院確定的銷售應(yīng)稅消費(fèi)品的其他單位和個(gè)人例如：經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局先后發(fā)布《關(guān)于調(diào)整金銀首飾消費(fèi)稅納稅環(huán)節(jié)有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅字[1994]95號(hào)）、《關(guān)于鉆石及上海鉆石交易所有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2001]176號(hào)）和《關(guān)于鉑金及其制品稅收政策的通知》（財(cái)稅[2003]86號(hào)），將“貴重首飾及珠寶玉石”稅目下的金銀首飾、鉑金首飾和鉆石及鉆石飾品，由生產(chǎn)環(huán)節(jié)、進(jìn)口環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅改在零售環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅，所以零售金銀首飾、鉑金首飾和鉆石及鉆石飾品的單位和個(gè)人，是消費(fèi)稅的納稅人。4.1消費(fèi)稅納稅人的稅收籌劃④國(guó)務(wù)院確定的銷售應(yīng)稅消費(fèi)品的其他單位和個(gè)人再例如：《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整煙產(chǎn)品消費(fèi)稅政策的通知》（財(cái)稅[2009]84號(hào)）規(guī)定，自2009年5月1日起在卷煙批發(fā)環(huán)節(jié)加征一道從價(jià)稅，稅率為5%，納稅義務(wù)人為在中華人民共和國(guó)境內(nèi)從事卷煙批發(fā)業(yè)務(wù)的單位和個(gè)人。4.1消費(fèi)稅納稅人的稅收籌劃由于消費(fèi)稅是針對(duì)特定的納稅人和特定的環(huán)節(jié)征稅，因此可以通過(guò)企業(yè)的合并，遞延納稅時(shí)間，獲取稅收利益。企業(yè)合并甲企業(yè)乙企業(yè)購(gòu)銷環(huán)節(jié)甲企業(yè)內(nèi)部材料轉(zhuǎn)移環(huán)節(jié)乙企業(yè)4.1消費(fèi)稅納稅人的稅收籌劃

（1）合并會(huì)使原來(lái)企業(yè)間的購(gòu)銷環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)內(nèi)部的原材料轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，從而遞延部分消費(fèi)稅稅款。（2）如果后一環(huán)節(jié)的消費(fèi)稅稅率較前一環(huán)節(jié)的低，則可直接減輕企業(yè)的消費(fèi)稅稅負(fù)。4.1消費(fèi)稅納稅人的稅收籌劃案例4-1某地區(qū)有兩家大型酒廠A和B，它們都是獨(dú)立核算的法人企業(yè)。企業(yè)A主要經(jīng)營(yíng)糧食類白酒，以當(dāng)?shù)厣a(chǎn)的大米和玉米為原料進(jìn)行釀造，按照消費(fèi)稅稅法規(guī)定，應(yīng)該適用20%的稅率。企業(yè)B以企業(yè)A生產(chǎn)的糧食酒為原料，生產(chǎn)系列藥酒，按照稅法規(guī)定，適用10%的稅率。企業(yè)A每年要向企業(yè)B提供價(jià)值2億元，計(jì)5000萬(wàn)千克的糧食酒。經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，企業(yè)B由于缺乏資金和人才，無(wú)法經(jīng)營(yíng)下去，準(zhǔn)備破產(chǎn)。此時(shí)企業(yè)B欠企業(yè)A共計(jì)5000萬(wàn)元貨款。經(jīng)評(píng)估，企業(yè)B的資產(chǎn)恰好也為5000萬(wàn)元。企業(yè)A領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)過(guò)研究，決定對(duì)企業(yè)B進(jìn)行收購(gòu)。思考：從稅收的角度考慮，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人的決策依據(jù)是什么？(1)這次收購(gòu)支出費(fèi)用較小。由于合并前，企業(yè)B的資產(chǎn)和負(fù)債均為5000萬(wàn)元，凈資產(chǎn)為零。因此，按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，該購(gòu)并行為屬于以承擔(dān)被兼并企業(yè)全部債務(wù)方式實(shí)現(xiàn)吸收合并，不視為被兼并企業(yè)按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，不計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，不用繳納所得稅。此外，兩家企業(yè)之間的行為屬于產(chǎn)權(quán)交易行為，按稅法規(guī)定，不用繳納營(yíng)業(yè)稅。(2)合并可以遞延部分稅款。合并前，企業(yè)A向企業(yè)B提供的糧食酒，每年應(yīng)該繳納的稅款為：消費(fèi)稅20000×20%+5000×2×0.5=9000(萬(wàn)元)；增值稅20000×17%=3400(萬(wàn)元)，而這筆稅款一部分合并后可以遞延到藥酒銷售環(huán)節(jié)繳納（消費(fèi)稅從價(jià)計(jì)征部分和增值稅），獲得遞延納稅好處；另一部分稅款（從量計(jì)征的消費(fèi)稅稅款）則免于繳納了。(3)企業(yè)B生產(chǎn)的藥酒市場(chǎng)前景很好，企業(yè)合并后可以將經(jīng)營(yíng)的主要方向轉(zhuǎn)向藥酒生產(chǎn)，而且轉(zhuǎn)向后，企業(yè)應(yīng)繳的消費(fèi)稅稅款將減少。由于糧食酒的消費(fèi)稅稅率為20%，而藥酒的消費(fèi)稅稅率為10%，但以糧食白酒為酒基的泡制酒，稅率則為20%。如果企業(yè)合并，則稅負(fù)將會(huì)大大減輕。4.1消費(fèi)稅納稅人的稅收籌劃案例4-1續(xù)決策依據(jù)主要有以下三方面：4.1消費(fèi)稅納稅人的稅收籌劃案例4-1續(xù)合并前應(yīng)納消費(fèi)稅款為:

A廠應(yīng)納消費(fèi)稅:20000×20%+5000×2×0.5=9000(萬(wàn)元)

B廠應(yīng)納消費(fèi)稅=25000×20%+5000×2×0.5=10000(萬(wàn)元)合計(jì)應(yīng)納稅款=9000+10000=19000(萬(wàn)元)合并后應(yīng)納消費(fèi)稅款為=25000×20%+5000×2×0.5=10000(萬(wàn)元)假定藥酒的銷售額為2.5億元，銷售數(shù)量為5000萬(wàn)千克。合并后節(jié)約消費(fèi)稅稅款=19000-10000=9000(萬(wàn)元)4.2消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃計(jì)稅依據(jù)，又稱為稅基，是指稅法規(guī)定的據(jù)以計(jì)算各種應(yīng)征稅款的依據(jù)或標(biāo)準(zhǔn)，是征稅對(duì)象量的表現(xiàn)。課稅對(duì)象是指征稅的目的物，計(jì)稅依據(jù)則是在目

的物已經(jīng)確定的前提下，對(duì)目的物據(jù)以計(jì)算稅款的依據(jù)或標(biāo)準(zhǔn)。課稅對(duì)象是從質(zhì)的方而對(duì)征稅所作的規(guī)定，而計(jì)稅依據(jù)則是從量的方面對(duì)征稅所作的規(guī)定，是課稅對(duì)象量的表現(xiàn)。延伸：課稅對(duì)象VS計(jì)稅依據(jù)我國(guó)現(xiàn)行的消費(fèi)稅的計(jì)稅辦法分為從價(jià)計(jì)征、從量計(jì)征和復(fù)合計(jì)征三種類型。4.2消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃4.2.1.1

從價(jià)計(jì)征的應(yīng)稅消費(fèi)品計(jì)稅依據(jù)的確定實(shí)行從價(jià)定率計(jì)征辦法的應(yīng)稅消費(fèi)品以銷售額為計(jì)稅依據(jù)。應(yīng)納稅額計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額＝應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額×消費(fèi)稅稅率納稅人銷售應(yīng)稅消費(fèi)品向購(gòu)買方收取的除增值稅稅款以外的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。4.2消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃4.2.1.1

從價(jià)計(jì)征的應(yīng)稅消費(fèi)品計(jì)稅依據(jù)的確定4.2消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃4.2.1.1

從價(jià)計(jì)征的應(yīng)稅消費(fèi)品計(jì)稅依據(jù)的確定思考與探討4.2消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃4.2.1.1

從價(jià)計(jì)征的應(yīng)稅消費(fèi)品計(jì)稅依據(jù)的確定國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《消費(fèi)稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定》的通知國(guó)稅發(fā)[1993]156號(hào)三、關(guān)于計(jì)稅依據(jù)問(wèn)題（五）納稅人通過(guò)自設(shè)非獨(dú)立核算門市部銷售的自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)按照門市部對(duì)外銷售額或者銷售數(shù)量征收消費(fèi)稅。（六）納稅人用于換取生產(chǎn)資料和消費(fèi)資料，投資入股和抵償債務(wù)等方面的應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)以納稅人同類應(yīng)稅消費(fèi)品的最高銷售價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算消費(fèi)稅。法規(guī)鏈接4.2消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃4.2.1.2

從量計(jì)征的應(yīng)稅消費(fèi)品計(jì)稅依據(jù)的確定實(shí)行從量定額計(jì)征辦法的應(yīng)稅消費(fèi)品以銷售數(shù)量為計(jì)稅依據(jù)。應(yīng)納稅額計(jì)算公式為：銷售應(yīng)稅消費(fèi)品的計(jì)稅依據(jù)為應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售數(shù)量自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品的計(jì)稅依據(jù)為應(yīng)稅消費(fèi)品的移送使用數(shù)量委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的計(jì)稅依據(jù)為納稅人收回的應(yīng)稅消費(fèi)品的數(shù)量進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品的計(jì)稅依據(jù)為海關(guān)核定的應(yīng)稅消費(fèi)品的進(jìn)口征稅數(shù)量4.2消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃4.2.1.3

復(fù)合計(jì)稅的應(yīng)稅消費(fèi)品計(jì)稅依據(jù)的確定實(shí)行復(fù)合計(jì)稅辦法的應(yīng)稅消費(fèi)品主要包括糧食白酒、薯類白酒和卷煙復(fù)合計(jì)稅辦法下，應(yīng)納消費(fèi)稅稅額的計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額＝銷售數(shù)量×定額稅率＋銷售額×比例稅率4.2消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃4.2.1.3

復(fù)合計(jì)稅的應(yīng)稅消費(fèi)品計(jì)稅依據(jù)的確定延伸：白酒消費(fèi)稅稅率變遷4.2消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃4.2.1.3

復(fù)合計(jì)稅的應(yīng)稅消費(fèi)品計(jì)稅依據(jù)的確定法規(guī)鏈接國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于配制酒消費(fèi)稅適用稅率問(wèn)題的公告國(guó)家稅務(wù)總局2011年第53號(hào)公告一、配制酒（露酒）是指以發(fā)酵酒、蒸餾酒或食用酒精為酒基，加入可食用或藥食兩用的輔料或食品添加劑，進(jìn)行調(diào)配、混合或再加工制成的、并改變了其原酒基風(fēng)格的飲料酒。二、配制酒消費(fèi)稅適用稅率（一）以蒸餾酒或食用酒精為酒基，同時(shí)符合以下條件的配制酒，按消費(fèi)稅稅目稅率表“其他酒”10%適用稅率征收消費(fèi)稅。

1.具有國(guó)家相關(guān)部門批準(zhǔn)的國(guó)食健字或衛(wèi)食健字文號(hào)；

2.酒精度低于38度（含）。（二）以發(fā)酵酒為酒基，酒精度低于20度（含）的配制酒，按消費(fèi)稅稅目稅率表“其他酒”10%適用稅率征收消費(fèi)稅。（三）其他配制酒，按消費(fèi)稅稅目稅率表“白酒”適用稅率征收消費(fèi)稅。上述蒸餾酒或食用酒精為酒基是指酒基中蒸餾酒或食用酒精的比重超過(guò)80%（含）；發(fā)酵酒為酒基是指酒基中發(fā)酵酒的比重超過(guò)80%（含）。三、本公告自2011年10月1日起執(zhí)行。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于消費(fèi)稅若干征稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1997]84號(hào)）第三條規(guī)定同時(shí)廢止。4.2消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃法規(guī)鏈接（續(xù)）國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于配制酒消費(fèi)稅適用稅率問(wèn)題的公告國(guó)家稅務(wù)總局2011年第53號(hào)公告…………

三、本公告自2011年10月1日起執(zhí)行。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于消費(fèi)稅若干征稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1997]84號(hào)）第三條規(guī)定同時(shí)廢止?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于消費(fèi)稅若干征稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1997]84號(hào)）第三條：三、關(guān)于配制酒、泡制酒征稅問(wèn)題對(duì)企業(yè)以白酒和酒精為酒基，加入果汁、香料、色素、藥材、補(bǔ)品、糖、調(diào)料等配制或泡制的酒，不再按“其他酒”子目中的“復(fù)制酒”征稅，一律按照酒基所用原料確定白酒的適用稅率。凡酒其所用原料無(wú)法確定的，一律按糧食白酒的稅率征收消費(fèi)稅。對(duì)以黃酒為酒基生產(chǎn)的配制或泡制酒，仍按“其他酒”10％的稅率征收消費(fèi)稅。4.2.1.3

復(fù)合計(jì)稅的應(yīng)稅消費(fèi)品計(jì)稅依據(jù)的確定4.2消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃法規(guī)鏈接（續(xù)）《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整酒類產(chǎn)品消費(fèi)稅政策的通知》（財(cái)稅[2001]84號(hào)）曾規(guī)定：下列酒類產(chǎn)品比照糧食白酒適用25%比例稅率：（1）糧食和薯類、糠麩等多種原料混合生產(chǎn)的白酒（2）以糧食白酒為酒基的配置酒、泡制酒（3）以白酒或酒精為酒基，凡酒基所用原料無(wú)法確定的配置酒、泡制酒但是，《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于公布廢止和失效的消費(fèi)稅規(guī)范性文件目錄的通知》（財(cái)稅[2009]18號(hào)）宣布上述條款自2009年1月1日起失效。4.2.1.3

復(fù)合計(jì)稅的應(yīng)稅消費(fèi)品計(jì)稅依據(jù)的確定4.2消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃4.2.1.3

復(fù)合計(jì)稅的應(yīng)稅消費(fèi)品計(jì)稅依據(jù)的確定卷煙的消費(fèi)稅計(jì)稅辦法實(shí)行從量定額和從價(jià)定率相結(jié)合計(jì)算應(yīng)納稅額的復(fù)合計(jì)稅辦法。2009年，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整煙產(chǎn)品消費(fèi)稅政策的通知》（財(cái)稅[2009]84號(hào)），對(duì)卷煙生產(chǎn)環(huán)節(jié)（含進(jìn)口）消費(fèi)稅的從價(jià)稅稅率進(jìn)行調(diào)整。（見左圖）但是卷煙的從量定額稅率不變，即仍為0.003/支（150元/標(biāo)準(zhǔn)箱）。4.2消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃通過(guò)縮小消費(fèi)稅的計(jì)稅依據(jù)，可達(dá)到直接減輕稅負(fù)的目的。針對(duì)消費(fèi)稅的計(jì)稅特點(diǎn)，其計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃方法主要包括以下幾個(gè)方面：關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)1選擇合理的銷售方式2以應(yīng)稅消費(fèi)品抵債、入股的籌劃3外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品用于連續(xù)生產(chǎn)的籌劃4以外匯結(jié)算的應(yīng)稅消費(fèi)品的籌劃5包裝物的籌劃64.2消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃4.2.2.1關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)轉(zhuǎn)讓定價(jià)，是指在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)各方為均攤利潤(rùn)或轉(zhuǎn)移利潤(rùn)而在產(chǎn)品交換或買賣過(guò)程中，不是依照市場(chǎng)買賣規(guī)則和市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行交易，而是根據(jù)它們之間的共同利益或?yàn)榱俗畲笙薅鹊鼐S護(hù)它們之間的利益而進(jìn)行的產(chǎn)品或非產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓。兩個(gè)概念關(guān)聯(lián)企業(yè)，是指有下列關(guān)系之一的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織：（一）在資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關(guān)系；（二）直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制；（三）在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。

來(lái)源：《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》消費(fèi)稅的納稅行為發(fā)生在生產(chǎn)領(lǐng)域而非流通領(lǐng)域（金銀首飾、鉑金首飾和鉆石及鉆石飾品除外），如果關(guān)聯(lián)企業(yè)中生產(chǎn)（委托加工、進(jìn)口）應(yīng)稅消費(fèi)品的企業(yè)以較低的價(jià)格將應(yīng)稅消費(fèi)品銷售給其獨(dú)立核算的銷售部門，則可以降低銷售額，從而減少應(yīng)納消費(fèi)稅稅額。消費(fèi)稅的課征只選擇單一環(huán)節(jié)（卷煙除外），主要在產(chǎn)制環(huán)節(jié)征收，企業(yè)可以采用分設(shè)獨(dú)立核算的經(jīng)銷部、銷售公司的辦法，降低生產(chǎn)環(huán)節(jié)的銷售價(jià)格，從而實(shí)現(xiàn)節(jié)稅。4.2消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃4.2.2.1關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)4.2消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃4.2.2.1關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)中華人民共和國(guó)稅收征收管理法第三十六條：企業(yè)或者外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用；不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。企業(yè)銷售給下屬銷售部門的價(jià)格應(yīng)當(dāng)參照社會(huì)的平均銷售價(jià)格而定。4.2消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃4.2.2.1關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)案例4-2某酒廠主要生產(chǎn)糧食白酒，產(chǎn)品銷往全國(guó)各地的批發(fā)商。按照以往的經(jīng)驗(yàn)，本地的一些商業(yè)零售戶、酒店、消費(fèi)者每年到工廠直接購(gòu)買的白酒大約1000箱（每箱12瓶，每瓶500克）。企業(yè)銷售給批發(fā)部的價(jià)格為每箱（不含稅）1200元，銷售給零售戶及消費(fèi)者的價(jià)格為（不含稅）1400元。經(jīng)過(guò)籌劃，企業(yè)在本地設(shè)立了一獨(dú)立核算的經(jīng)銷部，企業(yè)按銷售給批發(fā)商的價(jià)格銷售給經(jīng)銷部，再由經(jīng)銷部銷售給零售戶、酒店及顧客。已知糧食白酒的稅率為20%。思考：籌劃前后，該酒廠應(yīng)該繳納的消費(fèi)稅稅額分別是多少？能為企業(yè)節(jié)約多少稅款？4.2消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃4.2.2.1關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)案例4-2續(xù)籌劃前：直接銷售給零售戶、酒店、消費(fèi)者的白酒應(yīng)納消費(fèi)稅額：

1400×1000×20%+12×1000×0.5=286000(元)籌劃后：銷售給經(jīng)銷部的白酒應(yīng)納消費(fèi)稅額:

1200×1000×20%+12×1000×0.5=246000(元)節(jié)約消費(fèi)稅稅款=86000-246000=40000(元)4.2消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃4.2.2.2選擇合理的銷售方式根據(jù)《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，消費(fèi)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，根據(jù)應(yīng)稅行為性質(zhì)和結(jié)算方式分別按不同方式確定。具體如下：（一）納稅人銷售應(yīng)稅消費(fèi)品的，按不同的銷售結(jié)算方式分別為：

1.采取賒銷和分期收款結(jié)算方式的，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，書面合同沒有約定收款日期或者無(wú)書面合同的，為發(fā)出應(yīng)稅消費(fèi)品的當(dāng)天；

2.采取預(yù)收貨款結(jié)算方式的，為發(fā)出應(yīng)稅消費(fèi)品的當(dāng)天；

3.采取托收承付和委托銀行收款方式的，為發(fā)出應(yīng)稅消費(fèi)品并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天；

4.采取其他結(jié)算方式的，為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天。

（二）納稅人自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品的，為移送使用的當(dāng)天。

（三）納稅人委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的，為納稅人提貨的當(dāng)天。

（四）納稅人進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品的，為報(bào)關(guān)進(jìn)口的當(dāng)天。從納稅籌劃的角度來(lái)看，選擇恰當(dāng)?shù)匿N售方式可以使企業(yè)合理地推遲納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間，遞延稅款繳納。4.2消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃4.2.2.2選擇合理的銷售方式例如，甲公司銷售一筆貨物給乙公司，貨款于貨物發(fā)出的兩個(gè)月支付，這時(shí)，在合同上明確以賒銷的方式進(jìn)行銷售，就可以推遲納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間。4.2消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃4.2.2.3以應(yīng)稅消費(fèi)品抵債、入股的籌劃案例4-22013年12月，黃山釀造廠以500公斤B牌白酒抵償原企業(yè)經(jīng)營(yíng)中欠東方糧食加工有限公司的債務(wù)。該釀造廠當(dāng)月銷售B牌白酒的情況為：以80元/公斤的價(jià)格銷售了600公斤，以100元/公斤的價(jià)格銷售了1500公斤，以120元/公斤的價(jià)格銷售了600公斤。該釀造廠以80元/公斤的價(jià)格計(jì)算并按期申報(bào)繳納該筆抵債白酒的消費(fèi)稅稅款：

500×2×0.5+80×500×20%=500+8000=8500(元)2014年初，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稽查時(shí)提出用于抵債的白酒應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳消費(fèi)稅。思考：該稅務(wù)機(jī)關(guān)提出補(bǔ)繳消費(fèi)稅的結(jié)論是否合法？有何法律依據(jù)？4.2消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃4.2.2.3以應(yīng)稅消費(fèi)品抵債、入股的籌劃案例4-2續(xù)分析：

該稅務(wù)機(jī)關(guān)提出補(bǔ)繳消費(fèi)稅的結(jié)論符合稅法規(guī)定。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<消費(fèi)稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定>的通知》（國(guó)稅發(fā)[1993]156號(hào)）第三條第六項(xiàng)，納稅人用于換取生產(chǎn)資料和消費(fèi)資料、投資入股和抵償債等方面的應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)以納稅人同類應(yīng)稅消費(fèi)品的最高銷售價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算消費(fèi)稅。當(dāng)月，黃山釀造廠銷售此類白酒的最高銷售價(jià)格為120元/公斤，則該筆用于償債的白酒應(yīng)繳納的消費(fèi)稅為:

500×2×0.5+120×500×20%=500+12000=12500(元)因此，黃山釀造廠應(yīng)補(bǔ)繳消費(fèi)稅稅款4000元(=12500-8500)。案例來(lái)源：梁俊嬌，《稅收籌劃》（第三版），北京，中國(guó)人民大學(xué)出版社，2014。（有改動(dòng)）根據(jù)稅法規(guī)定，納稅人用于換取生產(chǎn)資料和消費(fèi)資料、投資入股和抵償債務(wù)等方面的應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)以納稅人同類應(yīng)稅消費(fèi)品的最高銷售價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算消費(fèi)稅。因此，如果企業(yè)存在以應(yīng)稅消費(fèi)品抵債、入股的情況，最好先銷售，再作抵債或入股的處理。

此外，對(duì)于以應(yīng)稅消費(fèi)品換取生產(chǎn)資料和消費(fèi)資料的情況，最好先按照當(dāng)月的加權(quán)平均單價(jià)或公平價(jià)格將應(yīng)稅消費(fèi)品銷售后，再購(gòu)買生產(chǎn)資料或消費(fèi)資料。（參見教材第104頁(yè)案例4-3）4.2消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃4.2.2.3以應(yīng)稅消費(fèi)品抵債、入股的籌劃案例總結(jié)4.2消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃4.2.2.4外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品用于連續(xù)生產(chǎn)的籌劃用外購(gòu)已繳稅的應(yīng)稅消費(fèi)品連續(xù)生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，在計(jì)算征收消費(fèi)稅時(shí)，按當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用數(shù)量計(jì)算準(zhǔn)予扣除外購(gòu)的應(yīng)稅消費(fèi)品已納的消費(fèi)稅稅款。從價(jià)定率從量定額當(dāng)期準(zhǔn)予扣除外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品已納稅款=當(dāng)期準(zhǔn)予扣除外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品買價(jià)×外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品適用稅率其中，當(dāng)期準(zhǔn)予扣除外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品買價(jià)=期初庫(kù)存外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品買價(jià)+當(dāng)期購(gòu)進(jìn)的外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品買價(jià)-期末庫(kù)存的外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品買價(jià)當(dāng)期準(zhǔn)予扣除的外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品已納稅款=當(dāng)期準(zhǔn)予扣除外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品數(shù)量×外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品單位稅額其中，當(dāng)期準(zhǔn)予扣除外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品數(shù)量=期初庫(kù)存外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品數(shù)量+當(dāng)期購(gòu)進(jìn)外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品數(shù)量-期末庫(kù)存外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品數(shù)量4.2消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃4.2.2.4外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品用于連續(xù)生產(chǎn)的籌劃(1)以外購(gòu)的已稅煙絲為原料生產(chǎn)的卷煙；(2)以外購(gòu)的已稅化妝品為原料生產(chǎn)的化妝品；(3)以外購(gòu)的已稅珠寶玉石為原料生產(chǎn)的貴重首飾及珠寶玉石；(4)以外購(gòu)的已稅鞭炮、焰火生產(chǎn)的鞭炮、焰火；可以抵扣已納消費(fèi)稅稅款的范圍國(guó)稅發(fā)[1993]156號(hào)國(guó)稅發(fā)[1994]130號(hào)財(cái)稅[2006]33號(hào)(5)以外購(gòu)的已稅汽車輪胎（內(nèi)胎或外胎）連續(xù)生產(chǎn)汽車輪胎；(6)以外購(gòu)的已稅摩托車連續(xù)生產(chǎn)摩托車；(7)以外購(gòu)的已稅桿頭、桿身和握把為原料生產(chǎn)的高爾夫球桿；(8)以外購(gòu)的已稅木制一次性筷子為原料生產(chǎn)的木制一次性筷子；(9)以外購(gòu)的已稅實(shí)木地板為原料生產(chǎn)的實(shí)木地板；(10)以外購(gòu)的已稅石腦油為原料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品；(11)以外購(gòu)的已稅潤(rùn)滑油為原料生產(chǎn)的潤(rùn)滑油。延伸：還有別的嗎？4.2消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃4.2.2.4外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品用于連續(xù)生產(chǎn)的籌劃延伸一國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于啤酒集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)間銷售（調(diào)撥）啤酒液征收消費(fèi)稅問(wèn)題的批復(fù)國(guó)稅函[2003]382號(hào)青島市國(guó)家稅務(wù)局：你局《關(guān)于青島啤酒股份有限公司內(nèi)部調(diào)撥酒液征收消費(fèi)稅問(wèn)題的請(qǐng)示》（青國(guó)稅發(fā)[2002]57號(hào)）收悉。關(guān)于啤酒生產(chǎn)集團(tuán)為解決下屬企業(yè)之間糖化能力和包裝能力不匹配，優(yōu)化各企業(yè)間資源配置，將有糖化能力而無(wú)包裝能力的企業(yè)生產(chǎn)的啤酒液銷售（調(diào)撥）給異地企業(yè)進(jìn)行灌裝，對(duì)此如何征收消費(fèi)稅問(wèn)題，經(jīng)研究，現(xiàn)批復(fù)如下：一、啤酒生產(chǎn)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)間調(diào)撥銷售的啤酒液，應(yīng)由啤酒液生產(chǎn)企業(yè)按現(xiàn)行規(guī)定申報(bào)繳納消費(fèi)稅。二、購(gòu)入方企業(yè)應(yīng)依據(jù)取得的銷售方銷售啤酒液所開具的增值稅專用發(fā)票上記載的銷售數(shù)量、銷售額、銷售單價(jià)確認(rèn)銷售方啤酒液適用的消費(fèi)稅單位稅額，單獨(dú)建立外購(gòu)啤酒液購(gòu)入使用臺(tái)帳，計(jì)算外購(gòu)啤酒液已納消費(fèi)稅額。三、購(gòu)入方使用啤酒液連續(xù)灌裝生產(chǎn)并對(duì)外銷售的啤酒，應(yīng)依據(jù)其銷售價(jià)格確定適用單位稅額計(jì)算繳納消費(fèi)稅，但其外購(gòu)啤酒液已納的消費(fèi)稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納消費(fèi)稅額中抵減。請(qǐng)遵照?qǐng)?zhí)行。4.2消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃4.2.2.4外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品用于連續(xù)生產(chǎn)的籌劃財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整部分成品油消費(fèi)稅政策的通知財(cái)稅[2008]19號(hào)……三、以外購(gòu)或委托加工收回的已稅石腦油、潤(rùn)滑油、燃料油為原料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，準(zhǔn)予從消費(fèi)稅應(yīng)納稅額中扣除原料已納的消費(fèi)稅稅款。抵扣稅款的計(jì)算公式為：當(dāng)期準(zhǔn)予扣除的外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品已納稅款=當(dāng)期準(zhǔn)予扣除外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品數(shù)量×外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品單位稅額。財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于提高成品油消費(fèi)稅稅率后相關(guān)成品油消費(fèi)稅政策的通知財(cái)稅[2008]168號(hào)……五、對(duì)外購(gòu)或委托加工收回的汽油、柴油用于連續(xù)生產(chǎn)甲醇汽油、生物柴油，準(zhǔn)予從消費(fèi)稅應(yīng)納稅額中扣除原料已納的消費(fèi)稅稅款延伸二延伸三4.2消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃4.2.2.4外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品用于連續(xù)生產(chǎn)的籌劃延伸四財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于以外購(gòu)或委托加工汽柴油連續(xù)生產(chǎn)汽柴油允許抵扣消費(fèi)稅政策問(wèn)題的通知

財(cái)稅〔2014〕15號(hào)

各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政廳（局）、國(guó)家稅務(wù)局，新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)財(cái)務(wù)局：為支持汽油、柴油質(zhì)量升級(jí)，應(yīng)對(duì)大氣污染問(wèn)題，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，自2014年1月1日起，以外購(gòu)或委托加工收回的已稅汽油、柴油為原料連續(xù)生產(chǎn)汽油、柴油，準(zhǔn)予從汽、柴油消費(fèi)稅應(yīng)納稅額中扣除原料已納的消費(fèi)稅稅款。自2014年1月1日起至本通知下發(fā)前，納稅人符合本通知規(guī)定準(zhǔn)予抵扣的消費(fèi)稅，可以從后續(xù)月份應(yīng)納消費(fèi)稅稅款中抵減。請(qǐng)遵照?qǐng)?zhí)行。

財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局2014年2月19日納稅人用外購(gòu)的已稅珠寶玉石生產(chǎn)的改在零售環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅的金銀首飾（鑲嵌首飾），在計(jì)稅時(shí)一律不得扣除外購(gòu)珠寶玉石的已納稅款。對(duì)自己不生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，而只是購(gòu)進(jìn)后再銷售應(yīng)稅消費(fèi)品的工業(yè)企業(yè)，其銷售的化妝品、鞭炮焰火和珠寶玉石，凡不能構(gòu)成最終消費(fèi)品直接進(jìn)入消費(fèi)品市場(chǎng)，而需進(jìn)一步生產(chǎn)加工的，應(yīng)當(dāng)征收消費(fèi)稅，同時(shí)允許扣除上述外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品的已納稅款。4.2消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃4.2.2.4外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品用于連續(xù)生產(chǎn)的籌劃4.2消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃4.2.2.4外購(gòu)應(yīng)稅消費(fèi)品用于連續(xù)生產(chǎn)的籌劃（1）允許扣除已納稅款的應(yīng)稅消費(fèi)品不僅限于從工業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，也包括從符合條件的商業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)的消費(fèi)品。（2）卷煙生產(chǎn)企業(yè)購(gòu)進(jìn)卷煙直接銷售不再繳納消費(fèi)稅。對(duì)既有自產(chǎn)卷煙同時(shí)又委托聯(lián)營(yíng)企業(yè)加工與自產(chǎn)卷煙牌號(hào)、規(guī)格相同卷煙的工業(yè)企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱卷煙回購(gòu)企業(yè)），從聯(lián)營(yíng)企業(yè)購(gòu)進(jìn)后直接銷售的卷煙，對(duì)外銷售時(shí)不論是否加價(jià)，凡符合下述條件的，不再繳納消費(fèi)稅；不符合下述條件的，則繳納消費(fèi)稅：第一，回購(gòu)企業(yè)在委托聯(lián)營(yíng)企業(yè)加工卷煙時(shí)，除提供給聯(lián)營(yíng)企業(yè)所需加工卷煙牌號(hào)外，還須同時(shí)提供稅務(wù)機(jī)關(guān)已公示的消費(fèi)稅計(jì)稅價(jià)格。聯(lián)營(yíng)企業(yè)必須按照已公示的調(diào)撥價(jià)格申報(bào)繳納消費(fèi)稅。第二，回購(gòu)企業(yè)將聯(lián)營(yíng)企業(yè)加工卷煙回購(gòu)后再銷售的卷煙，其銷售收入應(yīng)與生產(chǎn)卷煙的銷售收入分開核算，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查；如不分開核算，則一并計(jì)入自產(chǎn)卷煙銷售收入征收消費(fèi)稅。作為回購(gòu)企業(yè)一定要注意享受這個(gè)政策時(shí)要符合以上兩個(gè)條件，否則仍要繳納消費(fèi)稅。生產(chǎn)企業(yè)用外購(gòu)已稅消費(fèi)品連續(xù)加工應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)，需要注意如下方面：4.2消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃4.2.2.5以外匯結(jié)算的應(yīng)稅消費(fèi)品的籌劃《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定：納稅人銷售的應(yīng)稅消費(fèi)品，以人民幣以外的貨幣結(jié)算銷售額時(shí)，應(yīng)按人民幣匯率中間價(jià)折合成人民幣銷售額以后，再按公式計(jì)算應(yīng)納稅額。人民幣折合率，既可以采用銷售額發(fā)生當(dāng)天的人民幣匯率中間價(jià)，也可以采用當(dāng)月1日的人民幣匯率中間價(jià)。企業(yè)應(yīng)從減輕稅負(fù)的角度考慮根據(jù)外匯市場(chǎng)的變動(dòng)趨勢(shì)，選擇有利于企業(yè)的匯率。一般情況下，越是以較低的人民幣匯率計(jì)算應(yīng)納稅額，越有利于減輕稅負(fù)；外匯市場(chǎng)波動(dòng)越大，進(jìn)行稅務(wù)籌劃的必要性也越強(qiáng)。需要注意的是，根據(jù)稅法規(guī)定，匯率的折算方法一經(jīng)確定，一年內(nèi)不得隨意變動(dòng)。4.2消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃4.2.2.6包裝物的籌劃關(guān)于包裝物的稅收規(guī)定《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十三條規(guī)定：應(yīng)稅消費(fèi)品連同包裝物銷售的，無(wú)論包裝物是否單獨(dú)計(jì)價(jià)以及在會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額中繳納消費(fèi)稅。

如果包裝物不作價(jià)隨同產(chǎn)品銷售，而是收取押金，此項(xiàng)押金則不應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額中征稅。但對(duì)因逾期未收回的包裝物不再退還的或者已收取的時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的押金，應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額，按照應(yīng)稅消費(fèi)品的適用稅率繳納消費(fèi)稅。

對(duì)既作價(jià)隨同應(yīng)稅消費(fèi)品銷售，又另外收取押金的包裝物的押金，凡納稅人在規(guī)定的期限內(nèi)沒有退還的，均應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額，按照應(yīng)稅消費(fèi)品的適用稅率繳納消費(fèi)稅。4.2消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃4.2.2.6包裝物的籌劃關(guān)于包裝物的稅收規(guī)定根據(jù)《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十四條的規(guī)定，包裝物的租金應(yīng)視為價(jià)外費(fèi)用進(jìn)行稅務(wù)處理。對(duì)增值稅一般納稅人向購(gòu)買方收取的價(jià)外費(fèi)用和逾期未歸還包裝物的押金，應(yīng)視為含稅收入，在計(jì)征消費(fèi)稅時(shí)應(yīng)首先換算成不含稅收入，再并入銷售額計(jì)稅。《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于酒類產(chǎn)品包裝物押金征稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅字[1995]53號(hào)）規(guī)定：

從1995年6月1日起，對(duì)酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷售酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無(wú)論押金是否返還與會(huì)計(jì)上如何核算，均需并入酒類產(chǎn)品銷售額中，依酒類產(chǎn)品的適用稅率征收消費(fèi)稅。4.2消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃4.2.2.6包裝物的籌劃案例4-6對(duì)白酒業(yè)的稅收政策分析1994年稅制改革以來(lái)，各地小酒廠紛紛停產(chǎn)，分析其原因，則是白酒消費(fèi)稅宏觀調(diào)控的結(jié)果。

1994年白酒消費(fèi)稅政策出臺(tái)后，小酒廠面臨兩種現(xiàn)實(shí):一是原來(lái)的各種減免稅政策沒有了；二是小酒廠的產(chǎn)出率低。由于這兩種因素影響，使稅改后的小酒廠釀酒費(fèi)用平均增長(zhǎng)了2倍多，但由于激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，白酒價(jià)格卻未同時(shí)上調(diào)。如目前散裝白酒生產(chǎn)成本加稅收，每500克的成本約在3元左右，可市場(chǎng)零售價(jià)卻只有2.5元，加上稅改前白酒可以在稅前扣除包裝物費(fèi)用，現(xiàn)在則不允許，再考慮到目前出臺(tái)的每500克白酒0.5元的定額稅率，小酒廠的虧損額日益增大。小酒廠關(guān)門還有一個(gè)重要原因是地方政府辦酒廠的積極性降低了。因?yàn)槎惛那熬茝S能給地方政府帶來(lái)一定的稅源，各地的酒經(jīng)濟(jì)、酒財(cái)政、酒稅收特征十分明顯。但在稅制改革后，白酒消費(fèi)稅成為中央收入，地方?jīng)]了利益，發(fā)展小酒廠的積極性就下降了。缺少了地方政府的扶持，眾多小酒廠于是紛紛敗下陣來(lái)。4.2.2.6包裝物的籌劃案例4-6續(xù)4.2消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃對(duì)白酒業(yè)的稅收政策分析

在眾多小酒廠關(guān)門的同時(shí)，一批新興的酒業(yè)集團(tuán)卻得以新生。其原因有兩個(gè)：一是規(guī)模效應(yīng)影響。由于統(tǒng)一了稅收政策，使得原來(lái)飽受小酒廠威脅的大中型酒廠終于發(fā)揮了規(guī)模效應(yīng)，并由此有了競(jìng)爭(zhēng)中的價(jià)格優(yōu)勢(shì)，從而在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中漸漸站住了腳。二是政府有意識(shí)地引導(dǎo)。對(duì)目前的白酒增值稅和消費(fèi)稅政策，各酒廠反映稅負(fù)較重。根據(jù)現(xiàn)行稅收政策規(guī)定，白酒的增值稅稅率為17%，而釀酒所有原輔料大多屬農(nóng)副產(chǎn)品，其扣除率為13%或10%，相差4個(gè)或7個(gè)百分點(diǎn)，還有相當(dāng)一部分農(nóng)副產(chǎn)品等無(wú)法取得增值稅專用發(fā)票而不能抵扣，由此所增加的稅額就需要企業(yè)自行消化，在一定程度上加重了企業(yè)負(fù)擔(dān)。五糧液酒廠反映，僅1998年由于銷項(xiàng)、進(jìn)項(xiàng)稅額之差，企業(yè)就多承擔(dān)稅款1800多萬(wàn)元。幾年來(lái)，四川白酒行業(yè)曾流行一種說(shuō)法，叫“舊瓶裝新酒”，即一流產(chǎn)品，二流包裝，三流價(jià)格。落后的白酒包裝是我國(guó)產(chǎn)品缺乏國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的一個(gè)重要原因，這其中就有消費(fèi)稅的原因。根據(jù)消費(fèi)稅有關(guān)規(guī)定，白酒包裝物的成本不僅不允許稅前扣除，而且要按20%的稅率計(jì)征消費(fèi)稅，很不利于企業(yè)改進(jìn)產(chǎn)品包裝。1998年五糧液酒廠因包裝物征稅一項(xiàng)，就負(fù)擔(dān)消費(fèi)稅3000多萬(wàn)元。4.2.2.6包裝物的籌劃案例4-6續(xù)4.2消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃對(duì)白酒業(yè)的稅收政策分析

有關(guān)人士指出，現(xiàn)行的白酒消費(fèi)稅屬于單一環(huán)節(jié)一次課征制稅種，納稅環(huán)節(jié)確定在生產(chǎn)環(huán)節(jié)，導(dǎo)致在消費(fèi)稅政策執(zhí)行中出現(xiàn)了一種現(xiàn)象:一些企業(yè)從本單位利益出發(fā)，往往人為改變?cè)薪?jīng)營(yíng)方式，通過(guò)劃小核算單位，成立專門銷售機(jī)構(gòu)，或者實(shí)行工商聯(lián)營(yíng)、商業(yè)返利等形式增加內(nèi)部結(jié)算環(huán)節(jié)，降低出廠價(jià)格，將利潤(rùn)由征收消費(fèi)稅的工業(yè)生產(chǎn)領(lǐng)域轉(zhuǎn)移到商業(yè)流通領(lǐng)域，以此減少應(yīng)納消費(fèi)稅稅款。2009年7月23日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《白酒消費(fèi)稅最低計(jì)稅價(jià)格核定管理辦法(試行)》明確，白酒生產(chǎn)企業(yè)銷售給銷售單位的白酒，生產(chǎn)企業(yè)消費(fèi)稅計(jì)稅價(jià)格低于銷售單位對(duì)外銷售價(jià)格70%以下的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)核定消費(fèi)稅最低計(jì)稅價(jià)格。從總體上看，目前白酒的稅負(fù)是較高的，但這是與國(guó)家的白酒產(chǎn)業(yè)政策相吻合的。國(guó)家之所以對(duì)白酒生產(chǎn)企業(yè)采取較高的消費(fèi)稅政策，其目的就是想通過(guò)稅收政策促使白酒產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的調(diào)整，限制高度酒、小酒廠、糧食酒，最終達(dá)到“寓禁于征”的目的。案例來(lái)源：趙連志：《稅收籌劃操作實(shí)務(wù)》，北京，中國(guó)稅務(wù)出版社，20024.3消費(fèi)稅稅率的稅收籌劃《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整酒類產(chǎn)品消費(fèi)稅政策的通知》（財(cái)稅[2001]84號(hào)）：自2001年5月1日起，卷煙、糧食白酒和薯類白酒改為定額稅率和比例稅率復(fù)合征收稅制。消費(fèi)稅稅率比例稅率定額稅率黃酒、啤酒、成品油1.雪茄煙、煙絲2.其他酒、酒精3.化妝品4.貴重首飾及珠寶玉石5.鞭炮、焰火6.汽車輪胎7.摩托車8.小汽車9.高爾夫球及球具10.高檔手表11.游艇12.木制一次性筷子13.實(shí)木地板4.3消費(fèi)稅稅率的稅收籌劃《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》第三條：納稅人兼營(yíng)不同稅率的應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額、銷售數(shù)量；未分別核算銷售額、銷售數(shù)量，或者將不同稅率的應(yīng)稅消費(fèi)品組成成套消費(fèi)品銷售的，從高適用稅率?！敦?cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整和完善消費(fèi)稅政策的通知》（財(cái)稅[2006]33號(hào)）第五條：納稅人將自產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品與外購(gòu)或自產(chǎn)的非應(yīng)稅消費(fèi)品組成套裝銷售的，以套裝產(chǎn)品的銷售額（不含增值稅）為計(jì)稅依據(jù)。納稅人應(yīng)針對(duì)消費(fèi)稅的稅率多檔次的特點(diǎn)，根據(jù)稅法的基本原則，正確進(jìn)行必要的合并核算和分開核算，以求達(dá)到節(jié)稅目的。相關(guān)法規(guī)4.3消費(fèi)稅稅率的稅收籌劃一是消費(fèi)稅納稅人同時(shí)經(jīng)營(yíng)兩種以上稅率的應(yīng)稅消費(fèi)品行為，則應(yīng)分別核算。二是消費(fèi)稅納稅人將兩種不同稅率的應(yīng)稅消費(fèi)品組成套裝銷售，或者將自產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品與外購(gòu)或自產(chǎn)的非應(yīng)稅消費(fèi)品組成套裝銷售，應(yīng)盡量采取先銷售后包裝的形式?；I劃思路一案例4-74.3消費(fèi)稅稅率的稅收籌劃某日用化妝品廠，將生產(chǎn)的化妝品、護(hù)膚護(hù)發(fā)品、小工藝品等組成成套消費(fèi)品銷售。每套消費(fèi)品由下列產(chǎn)品組成：

化妝品包括一瓶香水30元、一瓶指甲油10元、一支口紅15元；護(hù)膚護(hù)發(fā)品包括兩瓶浴液33元，化妝工具及小工藝品10元、塑料包裝盒5元?；瘖y品消費(fèi)稅稅率為30%。上述價(jià)格均不含稅。按照習(xí)慣做法，新產(chǎn)品包裝后再銷售給商家。思考：有無(wú)更節(jié)稅的方案?4.3消費(fèi)稅稅率的稅收籌劃案例4-7續(xù)分析：若改變作法，將上述產(chǎn)品先分別銷售給商家，再由商家包裝后對(duì)外銷售，可實(shí)現(xiàn)節(jié)稅目的。需要注意的是，在實(shí)際操作中，只是換了個(gè)包裝地點(diǎn)。并將產(chǎn)品分別開具發(fā)票，財(cái)務(wù)上分別核算銷售收入即可。改變前應(yīng)納消費(fèi)稅為：（30+10+15+33+10+5）×30%=30.9（元）改變后應(yīng)納消費(fèi)稅為：（30+10+15）×30%=16.5（元）每套化妝品節(jié)稅額為14.4元（30.9-16.5）。4.3消費(fèi)稅稅率的稅收籌劃根據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定對(duì)不同等級(jí)的應(yīng)稅消費(fèi)品進(jìn)行定價(jià)籌劃。應(yīng)稅消費(fèi)品的等級(jí)不