非貨幣性資產(chǎn)交換的分析與思考

非貨幣性資產(chǎn)交換的分析與思考（總17頁）00川理工學(xué)院畢業(yè)設(shè)計（論文）說明書題目非貨幣性資產(chǎn)交換的分析與思考學(xué)生龔明杰系別管理系專業(yè)班級會計（通用）03級1班學(xué)號030550101指導(dǎo)教師陳世君非貨幣性資產(chǎn)交換的分析與思考摘要2006年2月15日，財政部頒布了新的會計準(zhǔn)則，要求自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比，有了很大進(jìn)步，即公允價值、損益的確認(rèn)、關(guān)聯(lián)方非貨幣性資產(chǎn)交換。這三方面的改進(jìn)，將對上市公司權(quán)益、損益、資產(chǎn)結(jié)構(gòu)產(chǎn)生直接影響，繼而影響公司的利潤及相關(guān)指標(biāo)，從而可能影響投資者的決策。本文擬對新準(zhǔn)則的應(yīng)用進(jìn)行一些分析和思考。關(guān)鍵詞：非貨幣性資產(chǎn)交換，公允價值，賬面價值，關(guān)聯(lián)方關(guān)系NON-MONETARYASSETSANDTHEEXCHANGEOFTHINKINGABSTRACTTheMinistryofFinanceissuednewaccountingstandardsonFebruary15th2006.Itrequestsonwardscompanies.Whicharethelistedencourage，theimplementationofotherenterpriseswithinthescopeofimplementation.Comparedwiththeoldcriteria，thecriteriaofnon-monetaryassets’exchangehasmadegreatprogressinthefairvalue，gainsandlossesrecognized，affiliatedpartynon-monetaryassetswap.Theimprovementsofthesethreeaspectswillaffecttheprofitsandrelatedindicatorsofthecorporate，whichaffectthedecisionsoftheinvestors.Thispaperisintendedtomakesomeanalysisandreflectionontheapplicationofthenewcriteria.Keywords:Non-monetaryassetsexchange，F(xiàn)airValue，Bookvalue，RelationsAssociation.目錄1前言 錯誤!未定義書簽。2新舊會計準(zhǔn)則及國外準(zhǔn)則中關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換的比較分析 錯誤!未定義書簽。沿用舊會計準(zhǔn)則相關(guān)定義 錯誤!未定義書簽。判斷非貨幣性交易事項(xiàng)的標(biāo)準(zhǔn)的改變 錯誤!未定義書簽。計量屬性的改變 錯誤!未定義書簽。非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認(rèn)方式的改變 錯誤!未定義書簽。對關(guān)聯(lián)方關(guān)系的關(guān)注 錯誤!未定義書簽。我國準(zhǔn)則與國外準(zhǔn)則的比較 錯誤!未定義書簽。非貨幣性資產(chǎn)交換的含義不同 錯誤!未定義書簽。非貨幣性資產(chǎn)的分類有差異 錯誤!未定義書簽。非貨幣性資產(chǎn)交換中計量標(biāo)準(zhǔn)的確定 錯誤!未定義書簽。非貨幣性資產(chǎn)交換中的貨幣性補(bǔ)價與損益確認(rèn) 錯誤!未定義書簽。新舊準(zhǔn)則關(guān)于披露的差異 錯誤!未定義書簽。新舊會計處理的銜接 錯誤!未定義書簽。3換入資產(chǎn)的入賬價值的分析 錯誤!未定義書簽。從反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)而言，應(yīng)該采用換入資產(chǎn)的公允價值 錯誤!未定義書簽。從控制企業(yè)操縱利潤角度而言，應(yīng)該采用換出資產(chǎn)的公允價值---錯誤!未定義書簽。4新準(zhǔn)則對公司財務(wù)報表的影響 錯誤!未定義書簽。5新準(zhǔn)則在運(yùn)用中尚需完善的問題 錯誤!未定義書簽。公允價值問題 錯誤!未定義書簽。加強(qiáng)會計準(zhǔn)則的建設(shè)，完善對關(guān)聯(lián)方交易的信息披露制度 錯誤!未定義書簽。其他相關(guān)問題有待進(jìn)一步規(guī)范 錯誤!未定義書簽。6總結(jié) 錯誤!未定義書簽。參考文獻(xiàn) 錯誤!未定義書簽。致謝辭 錯誤!未定義書簽。1前言以物易物，古以有之。在商品經(jīng)濟(jì)社會初期，貨幣還沒有出現(xiàn)的時候，商品的交流形式就是以物易物。隨著貨幣的興起，以物易物這種交易方式漸漸不為人采用，逐漸淡出歷史舞臺。然而，現(xiàn)代在世界各地這種以物易物交換的形式還有一定的市場，人們還在采用，各企業(yè)也偶爾為之。這一方面取決于世界通用貨幣還未興起，另一方面是這種交換方式直接、簡單、實(shí)用、可操作性強(qiáng)，各取所需，減少貨幣資產(chǎn)的交流。隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，以物易物形式更加多樣化，內(nèi)容也更加廣泛，逐漸發(fā)展為現(xiàn)代所說的非貨幣性交換。20世紀(jì)90年代以來，隨著我國證券市場的迅速發(fā)展以及企業(yè)經(jīng)濟(jì)方式的不斷變化，包括資產(chǎn)置換、股權(quán)交換在內(nèi)的非貨幣性交換也日趨頻繁。這些業(yè)務(wù)一方面為企業(yè)開展生產(chǎn)經(jīng)營加快資金周轉(zhuǎn)提供了新的途徑，同時也產(chǎn)生了一些負(fù)面影響，有時甚至成為企業(yè)操縱利潤的手段。所以，各國對此均制定了相應(yīng)的準(zhǔn)則予以規(guī)范。我國財政部于1999年6月28日正式發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》準(zhǔn)則，并于2000年1月1日起在我國所有企業(yè)執(zhí)行。2001年1月18日財政部在準(zhǔn)則執(zhí)行了一年的基礎(chǔ)上，對原非貨幣性交易會計準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》準(zhǔn)則（以下簡稱舊準(zhǔn)則）于2001年1月1日起在全國所有企業(yè)執(zhí)行。2001年修訂后的非貨幣性交易準(zhǔn)則實(shí)施以來，對防止企業(yè)利用非貨幣性交易操縱會計利潤起到了積極作用，但也存在一些問題，特別是其中某些內(nèi)容與國際會計準(zhǔn)則不協(xié)調(diào)，不利于會計的國際協(xié)調(diào)工作。為了與國際會計準(zhǔn)則接軌，財政部于2006年2月對該準(zhǔn)則再次進(jìn)行修訂，并發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則，要求自2007年1月1日起在所有上市公司執(zhí)行。對于非貨幣性資產(chǎn)交換的研究，其入賬價值及損益的確認(rèn)一直是研究的重點(diǎn)，本文擬對新準(zhǔn)則應(yīng)用中的相關(guān)問題進(jìn)行一些分析和思考。2新舊會計準(zhǔn)則及國外準(zhǔn)則中關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換的比較分析沿用舊會計準(zhǔn)則相關(guān)定義非貨幣性資產(chǎn)交換（舊會計準(zhǔn)則為非貨幣性資產(chǎn)交易）是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價）。貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)。以及準(zhǔn)備持有到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。判斷非貨幣性交易事項(xiàng)的標(biāo)準(zhǔn)的改變舊準(zhǔn)則中的判斷標(biāo)準(zhǔn)為：（1）收到補(bǔ)價的企業(yè)：收到的補(bǔ)價/換出資產(chǎn)公允價值W25%（或:收到的補(bǔ)價/（換入資產(chǎn)公允價值+收到的補(bǔ)價）W25%）,（2）支付補(bǔ)價的企業(yè)：支付的補(bǔ)價/（換出資產(chǎn)公允價值+支付的補(bǔ)價）W25%（或：支付的補(bǔ)價/換入資產(chǎn)公允價值＜25%）新準(zhǔn)則中的判斷標(biāo)準(zhǔn)為：（1）收到補(bǔ)價的企業(yè)：收到的補(bǔ)價/換出資產(chǎn)公允價值＜25%,（2）支付補(bǔ)價的企業(yè)：支付的補(bǔ)價/（換出資產(chǎn)公允價值+支付的補(bǔ)價）＜25%從上面的公式對比可以看出，新準(zhǔn)則和舊準(zhǔn)則相比，發(fā)生了細(xì)微的變化，即判斷標(biāo)準(zhǔn)中比值剛好為25%時，舊準(zhǔn)則判斷為非貨幣性資產(chǎn)交換，新準(zhǔn)則則判斷為貨幣性資產(chǎn)交換，這主要是為了與國際會計準(zhǔn)則接軌。計量屬性的改變舊準(zhǔn)則在非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理的計量標(biāo)準(zhǔn)中，明確規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換以賬面價值作為計量標(biāo)準(zhǔn)，公允價值不再作為計量標(biāo)準(zhǔn)，它僅在收到補(bǔ)價方確定其換入資產(chǎn)的入賬價值和交易收益時才被加以考慮。舊準(zhǔn)則淡化了公允價值的計價基礎(chǔ)作用，對非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理具有很好的規(guī)范作用，避免了企業(yè)發(fā)生過度調(diào)賬的行為。但是舊準(zhǔn)則拉大了與國際慣例的差距，給會計的國際協(xié)調(diào)工作帶來不便。新準(zhǔn)則則以賬面價值向公允價值轉(zhuǎn)化，有公允價值的用公允價值，沒有公允價值才用賬面價值。公允價值擺在了賬面價值的前面，說明國際上大量使用的公允價值在我國也得到了充分肯定。在公允價值的引入中，新準(zhǔn)則采用的是謹(jǐn)慎應(yīng)用，表現(xiàn)在：1.新準(zhǔn)則中公允價值應(yīng)用的非主導(dǎo)性。新準(zhǔn)則中規(guī)定“企業(yè)在對會計要素進(jìn)行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。”可見當(dāng)歷史成本明顯不合理的時候才考慮采用公允價值，歷史成本仍然占主導(dǎo)地位。2.公允價值在新準(zhǔn)則中的應(yīng)用必須滿足一定的前提條件。新準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào)，要以存在活躍市場為前提，才能運(yùn)用公允價值進(jìn)行計量。而且，公允價值要能夠準(zhǔn)確獲得，且能夠可靠計量，否則，還是以歷史成本計量為基礎(chǔ)。新準(zhǔn)則的公允價值計量屬性與國際準(zhǔn)則相比，國際會計準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)交換必須以公允價值計量，除非企業(yè)能證明該項(xiàng)交易不能以公允價值計量；我國準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)，如果要采用公允價值計量，必須證明該項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換能以公允價值計量。這也體現(xiàn)我國會計準(zhǔn)則在與國際會計準(zhǔn)則趨同的過程中，充分考慮我國市場不夠成熟的具體情況，使用公允價值較為謹(jǐn)慎。非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認(rèn)方式的改變2001年準(zhǔn)則《企業(yè)會計準(zhǔn)則—非貨幣性交易》取消了公允價值計量，要求一律以換出資產(chǎn)的賬面價值計價，企業(yè)只有在收到非貨幣性資產(chǎn)交易的補(bǔ)價時，才能確認(rèn)收益。同時這種收益也僅以收到的補(bǔ)價為限，至于未產(chǎn)生補(bǔ)價的非貨幣性交易則均不計算損益。因此，舊準(zhǔn)則的施行，避免部分企業(yè)利用換入資產(chǎn)公允價值確定的會計彈性來操縱利潤，但是又出現(xiàn)與國際會計準(zhǔn)則不協(xié)調(diào)的問題。應(yīng)確認(rèn)的損益=補(bǔ)價-（補(bǔ)價/換出資產(chǎn)公允價值）義換出資產(chǎn)賬面價值面-（補(bǔ)價/換出資產(chǎn)公允價值又應(yīng)交的稅金及教育費(fèi)附加）新準(zhǔn)則規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額記入當(dāng)期損益。一是該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠地計量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外。未同時滿足上述條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。應(yīng)確認(rèn)的損益=換出資產(chǎn)公允價值—其賬價值面因此，在新準(zhǔn)則中是采用賬面價值還是公允價值計價，對交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷是關(guān)鍵。新會計準(zhǔn)則規(guī)定，滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：（1）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。（2）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。但是，在新準(zhǔn)則制定以前，就有學(xué)者對企業(yè)關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性資產(chǎn)交換的實(shí)質(zhì)產(chǎn)生過懷疑：上市公司有可能利用這一點(diǎn)來操縱利潤。因此，在新準(zhǔn)則中規(guī)定“在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)?！睂﹃P(guān)聯(lián)方關(guān)系的關(guān)注我國的證券市場上，許多上市公司利用關(guān)聯(lián)交易來粉飾業(yè)績、操縱利潤、規(guī)避法律或者逃避債務(wù)，嚴(yán)重妨礙著我國資本市場的健康發(fā)展，從而最終背離市場經(jīng)濟(jì)的交易規(guī)則，損害從屬公司及其中小股東和債權(quán)人的利益。關(guān)聯(lián)方交易是指關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項(xiàng)，而不論是否收取價款。關(guān)聯(lián)方交易是發(fā)生在關(guān)聯(lián)企業(yè)間的交易行為，以物易物交換最為常見。關(guān)聯(lián)方交易是一種獨(dú)特的交易形式，具有兩面性的特征，具體表現(xiàn)在：一方面，節(jié)約交易成本，可實(shí)現(xiàn)集團(tuán)公司利潤最大化；另一方面，關(guān)聯(lián)方交易的雙方在利己動機(jī)的誘導(dǎo)下，濫用控制權(quán)，進(jìn)行不公平交易，容易損害公司及其他利益相關(guān)者的合法權(quán)益。究其原因有以下幾個方面：第一，上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，國有股“一股獨(dú)大”，不能參與流通股，不能在流通中獲利就只好通過不公平的關(guān)聯(lián)方交易獲取收益。第二，由于上列原因，非流通股比重大，董事會由大股東和內(nèi)部人控制的現(xiàn)象較為嚴(yán)重，上市公司控股股東有可能利用手中的控制權(quán)為自身謀取最大化的利益，使得企業(yè)經(jīng)營行為更多地呈現(xiàn)非市場化，損害中小股東的利益。第三，由于在改組上市過程中大量采用了“剝離”和“分立”的形式，導(dǎo)致一些上市公司對控股股東存在著較大的經(jīng)濟(jì)依賴性，或者由于控股股東是上市公司大債務(wù)人，還款方式的選擇上，他們多以土地使用權(quán)、機(jī)器設(shè)備、賓館酒店、無形資產(chǎn)等非現(xiàn)金資產(chǎn)來償還債務(wù)，把這些不能變現(xiàn)的東西或不值錢的東西全部高價轉(zhuǎn)讓給上市公司，讓上市公司受損失而控股公司得好處。由于上述原因，新準(zhǔn)則中的第五條特別指出：在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。”關(guān)聯(lián)方非貨幣性資產(chǎn)交換的特別指出是具有進(jìn)步意義的一項(xiàng)改進(jìn)。舊準(zhǔn)則中并沒有將關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性資產(chǎn)交換排除在外，這是一個很大的準(zhǔn)則漏洞。新準(zhǔn)則關(guān)聯(lián)方關(guān)系的提出是逐步與國際會計準(zhǔn)則接軌的進(jìn)步體現(xiàn)，具有理論進(jìn)步性和實(shí)踐指導(dǎo)意義。我國準(zhǔn)則與國外準(zhǔn)則的比較把我國的非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則與美國的會計原則意見書第29號——非貨幣性交易的會計（APB29）作一比較。非貨幣性資產(chǎn)交換的含義不同非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中對非貨幣性資產(chǎn)交換定義為：交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，這種交易不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價）。在APB29中，非貨幣性交易包括：1.與所有者的非互惠轉(zhuǎn)移，如將可流通的權(quán)益證券之類的非貨幣性資產(chǎn)作為股利分配給股東；2.與其他企業(yè)的非互惠轉(zhuǎn)移，如將非貨幣性資產(chǎn)捐贈給慈善組織；3.非貨幣性交換，即企業(yè)與其他企業(yè)之間進(jìn)行的非貨幣性資產(chǎn)或勞務(wù)的交換。非貨幣性資產(chǎn)的分類有差異貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)。包括庫存材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等。在APB29中，將非貨幣性資產(chǎn)分為生產(chǎn)性資產(chǎn)、類似生產(chǎn)性資產(chǎn)和非生產(chǎn)性資產(chǎn)。生產(chǎn)性資產(chǎn)指企業(yè)持有的或在生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)中使用的資產(chǎn)，也包括采用權(quán)益法核算的長期投資；類似生產(chǎn)性資產(chǎn)指發(fā)揮相同功能或者用于相同業(yè)務(wù)方面的同類型生產(chǎn)性資產(chǎn)；非生產(chǎn)性資產(chǎn)是指生產(chǎn)性資產(chǎn)以外的非貨幣性資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)交換中計量標(biāo)準(zhǔn)的確定非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定：有商業(yè)實(shí)質(zhì)的，能準(zhǔn)確計量公允價值的按公允價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值。無商業(yè)實(shí)質(zhì)的，或公允價值不能準(zhǔn)確計量的，準(zhǔn)則也有具體規(guī)定。APB29規(guī)定：對非貨幣性交易的會計處理應(yīng)建立在所涉及資產(chǎn)或勞務(wù)的公允價值的基礎(chǔ)上。如果收到資產(chǎn)的公允價值比放棄資產(chǎn)的公允價值更為明確，則應(yīng)以它作為計量標(biāo)準(zhǔn)。如果無法確定公允價值而交換從實(shí)質(zhì)上來說又不是盈利過程的終止，那么，非貨幣性交易的會計處理不應(yīng)建立在轉(zhuǎn)移資產(chǎn)公允價值的基礎(chǔ)上。非貨幣性資產(chǎn)交換中的貨幣性補(bǔ)價與損益確認(rèn)在非貨幣性資產(chǎn)交換中，經(jīng)常會發(fā)生交換的非貨幣性資產(chǎn)不等值的情況，這樣就會發(fā)生貨幣性補(bǔ)價的支付和收取。非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則對于支付貨幣性補(bǔ)價，在以換出資產(chǎn)賬面價值來進(jìn)行計量的情況下，不管是否發(fā)生補(bǔ)價，都不確認(rèn)損益；以公允價值來進(jìn)行計量的情況下，不管是否發(fā)生補(bǔ)價，都應(yīng)確認(rèn)損益。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定：非貨幣性交易中涉及的貨幣性補(bǔ)價不低于交換資產(chǎn)公允價值25%，該交易應(yīng)作為貨幣性交易進(jìn)行處理；貨幣性補(bǔ)價低于25%，則該交易應(yīng)作為非貨幣性交易進(jìn)行處理。貨幣性補(bǔ)價的收入方以收到的貨幣性金額大于所讓渡資產(chǎn)的賬面價值一定比例的部分為限，實(shí)現(xiàn)交換上的利得。支付貨幣性補(bǔ)價的企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)交易上的利得，而應(yīng)按所支付的貨幣性補(bǔ)價加上讓渡的非貨幣性資產(chǎn)的賬面價值來確認(rèn)收到的資產(chǎn)。對于非貨幣性資產(chǎn)交換中的貨幣性補(bǔ)價，中國和美國均以25%作為區(qū)分貨幣性交易與非貨幣性資產(chǎn)交換的標(biāo)準(zhǔn)，我國舊準(zhǔn)則和美國一樣，兩國都是按收到的貨幣性補(bǔ)價的一定比例確認(rèn)利得，2006年新的準(zhǔn)則進(jìn)行了改變，不再按比例計算利得。新舊準(zhǔn)則關(guān)于披露的差異新準(zhǔn)則要求在附注中披露與非貨幣性資產(chǎn)交換有關(guān)的下列信息：(1)換入、換出資產(chǎn)的類別；(2)換入資產(chǎn)成本的確定方式；(3)換入、換出資產(chǎn)的公允價值及換出資產(chǎn)的賬面價值；(4)非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)的損益。舊準(zhǔn)則僅要求在附注中披露非貨幣性交易中換入、換出資產(chǎn)的類別及其金額。顯然，新準(zhǔn)則要求披露的內(nèi)容更廣，對投資者分析企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換對企業(yè)財務(wù)狀況與經(jīng)營成果的影響更有幫助。新舊會計處理的銜接非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)計量方法變更，屬于會計政策變更，但涉及的交易是一次性完成的，且過去交易公允價值難以確定，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號一一首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》，非貨幣交易屬于新準(zhǔn)則體系執(zhí)行之前已經(jīng)完成的特殊交易和事項(xiàng)，不應(yīng)追溯調(diào)整。在“首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則日”編制期初資產(chǎn)負(fù)債表時，將非貨幣性資產(chǎn)交換涉及的相關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目余額直接結(jié)轉(zhuǎn)。3換入資產(chǎn)的入賬價值的分析首先必須明確，只有在換入資產(chǎn)的公允價值與換出資產(chǎn)的公允價值不相等時，討論以哪一種作為換入資產(chǎn)的入賬價值更合理才有意義。因?yàn)槿绻粨Q雙方的公允價值相等，例如以價值1萬的庫存商品與價值1萬的固定資產(chǎn)相交換，那么無論采用哪一種價格入賬實(shí)質(zhì)上都沒有區(qū)別。我們討論的情形是在交換雙方資產(chǎn)的公允價值不相等時，即一方吃虧另一方占便宜的情況下，以哪種方式計價更能反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。從反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)而言，應(yīng)該采用換入資產(chǎn)的公允價值現(xiàn)實(shí)生活中，非貨幣性交易作為一種非常規(guī)的貿(mào)易形式，因?yàn)榉N種原因，交易往往并不十分公平。試舉一例：甲公司急需從乙公司購入一套設(shè)備，但因財務(wù)困難無法以現(xiàn)金支付價款，只得以庫存商品與乙公司進(jìn)行交換。在這種情況下，談判雙方的地位顯然不相等，假如經(jīng)過討價還價，甲公司最終以公允價值8千元的商品（賬面價值7千元）換入乙公司公允價值6千元的設(shè)備。在此例中，甲公司究竟以哪種價格作為換入設(shè)備的入賬價值更合理呢答案是：應(yīng)該以換入資產(chǎn)的公允價值6千元入賬更合理。因?yàn)槿绻該Q出商品的公允價值8千元作為設(shè)備的入賬價值，那么體現(xiàn)在甲公司賬面上，是設(shè)備價值8千元，實(shí)現(xiàn)了利潤1千元（8千元減去7千元）。顯然，從處在獨(dú)立的第三人（如外部審計師）來看這筆交易，固定資產(chǎn)的價值與實(shí)際不符，利潤也屬虛增。而如果采用換入資產(chǎn)的公允價值入賬，則符合實(shí)際情況：設(shè)備價值6千元，甲公司在這筆交易中損失了1千元（7千元減去6千元）。通過此例可以看出，以換入資產(chǎn)的公允價值入賬更能反映企業(yè)在一筆特定的非貨幣性交易中是賺了還是賠了，換句話說，更能反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。而如果以換出資產(chǎn)的公允價值入賬，則會導(dǎo)致無論換來的是座金山還是一堆垃圾，在換出資產(chǎn)的公允價值大于其賬面價值時，都會體現(xiàn)收益，在換出資產(chǎn)的公允價值小于其賬面價值時，都會體現(xiàn)損失，這無疑會使會計信息失真。從控制企業(yè)操縱利潤角度而言，應(yīng)該采用換出資產(chǎn)的公允價值如果分析成立的話，那為什么還有不少國家如美國、加拿大會采用換出資產(chǎn)的公允價值入賬呢筆者發(fā)現(xiàn)，如果我們換一個角度，從控制企業(yè)利用非貨幣性交易操縱利潤來說，以換出資產(chǎn)的公允價值入賬更合理。試再舉一例：甲公司為一效益不佳的子公司，現(xiàn)與其母公司進(jìn)行一項(xiàng)非貨幣性交易，以價值1萬元的庫存商品交換母公司價值5萬元的設(shè)備。在此例中，如果采用《準(zhǔn)則》中規(guī)定的以換入資產(chǎn)的公允價值入賬，那么甲公司立即產(chǎn)生了4萬元的利潤。可以看出，這給許多業(yè)績不佳的上市公司在年底突擊實(shí)現(xiàn)“利潤增長”提供了工具。但如果采用以換出資產(chǎn)的公允價值入賬，則可避免此類現(xiàn)象的發(fā)生。因?yàn)?1)一般資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值不會過分懸殊；(2)就算企業(yè)想操縱利潤，也只能以其公允價值相比賬面價值較高的資產(chǎn)與對方交換，而對企業(yè)來說，這只是把未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)持有收益轉(zhuǎn)化為已實(shí)現(xiàn)的，是真實(shí)的利潤；(3)對公允價值，《準(zhǔn)則》給出了嚴(yán)格的定義和可操作的標(biāo)準(zhǔn)。這在很大程度上防止了企業(yè)利用此類交易來操縱利潤。如果更進(jìn)一步分析，因?yàn)椴捎脫Q出資產(chǎn)的公允價值入賬，對企業(yè)來說利用此類業(yè)務(wù)調(diào)節(jié)利潤的意義不大，所以諸如上例的交換雙方資產(chǎn)價值過分懸殊的不合理的非貨幣性交易往往就不會發(fā)生。而采用換入資產(chǎn)的公允價值，則會對這種不合理的非貨幣性交易起間接鼓勵的作用。新準(zhǔn)則對換入資產(chǎn)的入賬價值規(guī)定如下:未同時滿足本準(zhǔn)則第三條規(guī)定條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號一一第七條》規(guī)定：企業(yè)在按照公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補(bǔ)價的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：(1)支付補(bǔ)價的，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加支付的補(bǔ)價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。(2)收到補(bǔ)價的，換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。企業(yè)在按照換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補(bǔ)價的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：(1)支付補(bǔ)價的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上支付的補(bǔ)價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。(2)收到補(bǔ)價的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去收到的補(bǔ)價并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。非貨幣性資產(chǎn)交換同時換入多項(xiàng)資產(chǎn)的，在確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本時，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：（1）非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。（2）非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實(shí)質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。由上述可知，新準(zhǔn)則制訂的出發(fā)點(diǎn)主要還是為了控制企業(yè)尤其是上市公司操縱利潤，但同時也兼顧反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)（比如準(zhǔn)則第三條規(guī)定：換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外）。首先現(xiàn)實(shí)中有很多企業(yè)利用非貨幣性交易來操縱利潤，從準(zhǔn)則制定的目的看，很大程度上也是為了防止此類現(xiàn)象的發(fā)生。而從實(shí)際效果看，堵住了企業(yè)利用同類資產(chǎn)交換來操縱利潤的口子，而企業(yè)要以換入資產(chǎn)公允價值入賬，那是要相當(dāng)充分的證據(jù)的。其次，在公平交換中，換入、換出資產(chǎn)的公允價值不會相差很大，即以換出資產(chǎn)的公允價值入賬，會計信息的真實(shí)性只略受影響；而對操縱利潤為目的的交換，雙方資產(chǎn)往往價格“落差”很大，以換出資產(chǎn)的公允價值計價對此能最大限度地加以遏制，以換入資產(chǎn)計價則導(dǎo)致完全失控。新準(zhǔn)則在這方面是有嚴(yán)格規(guī)定的，對防止此類現(xiàn)象的發(fā)生具有積極作用。4新準(zhǔn)則對公司財務(wù)報表的影響A公司以一臺設(shè)備（a公司的a產(chǎn)品）換入b公司的一臺設(shè)備和一部分原材料（b公司的c產(chǎn)品）。換出商品的賬面價值40000元，公允價值50000元。換入設(shè)備的賬面成本11000元，累計折舊2000元，公允價值10000元，未計提減值準(zhǔn)備；c產(chǎn)品的賬面價值為27500元，公允價值為3000元。B公司向a公司支付補(bǔ)價10000元，以銀行存款支付。兩企業(yè)均為增值稅一般納稅人，增值稅率17%，城建稅率為7%，教育費(fèi)附加為3%。假定主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的計稅成本和題中的公允價值相同，該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。判斷是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換：10000?50000義100%=20%<25%,此項(xiàng)交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。應(yīng)交城建稅及教育費(fèi)附加=3400X（7%+3%）=340（元）應(yīng)交增值稅=50000*17%-30000義17%=8500（元）根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南中的規(guī)定，換出資產(chǎn)是庫存商品時，應(yīng)作為銷售處理，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。TOC\o"1-5"\h\z借：原材料——c 30000應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）5100固定資產(chǎn) 10000銀行存款 10000營業(yè)外損益——非貨幣性交易損益3740貸：主營業(yè)務(wù)收入 50000應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）8500——應(yīng)交城建稅238其他應(yīng)交款——應(yīng)交教育費(fèi)附加102借：主營業(yè)務(wù)成本 40000貸：庫存商品 40000如按舊準(zhǔn)則，應(yīng)確認(rèn)的損益為1932元，按新準(zhǔn)則，應(yīng)確認(rèn)的損益為10000元。由上例可以看出，在舊準(zhǔn)下：首先，換入資產(chǎn)的價值遠(yuǎn)低于其公允價值，低估了企業(yè)資產(chǎn)，提供的財務(wù)信息不具有決策相關(guān)性；其次，所確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓損益也僅僅是經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的轉(zhuǎn)讓損益的一部分，無法反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。而新準(zhǔn)則下，以公允價值計量換入資產(chǎn)的價值，真實(shí)反映了資產(chǎn)的現(xiàn)時價值，提供出的財務(wù)報表具有教高的決策相關(guān)性，損益的確認(rèn)額剛好是換出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值面的差額。可見新準(zhǔn)則能夠真實(shí)的反映經(jīng)濟(jì)價值的流轉(zhuǎn)，更具有合理性，將會計處理與經(jīng)濟(jì)意義上的價值結(jié)合起來更具有科學(xué)性。此項(xiàng)業(yè)務(wù)對a公司財務(wù)報表的影響：資產(chǎn)負(fù)債表：固定資產(chǎn)增加10000元，原材料增加30000元，銀行存款增加100000元，庫存商品減少400000元，應(yīng)腳稅金及其他應(yīng)交款增加8840元。利潤表：確認(rèn)營業(yè)外損失3740元，確認(rèn)收入50000元，營業(yè)成本40000元?，F(xiàn)金流量表：銀行存款100000元。同時，通過簡單分析不難看出，新準(zhǔn)則公允價值法下?lián)Q入資產(chǎn)成本以換出資產(chǎn)公允價值加減補(bǔ)價（或換入資產(chǎn)公允價值）加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)計量，換出（或換入）資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值之差記入損益，直接反映為當(dāng)期損益。因此，如果換出（或換入）資產(chǎn)公允價值與賬面價值相差大，對當(dāng)期企業(yè)的資產(chǎn)、權(quán)益及損益將產(chǎn)生很大的影響。非貨幣性資產(chǎn)如存貨（或固定資產(chǎn)）等期末以歷史成本與市價（或可收回金額）孰低計價，市價低于歷史成本時，計提減值準(zhǔn)備，賬面價值趨近公允價值，此時，進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換，在公允價值計量法下，產(chǎn)生交易損益較少；而當(dāng)市價高于歷史成本時不作賬面處理，即非貨幣性資產(chǎn)升值時，進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換可以產(chǎn)生大量收益，是對未反映的公允值價值的確認(rèn)，企業(yè)可借此作為盈余管理的工具，但應(yīng)注意，其所增加的利潤是未實(shí)現(xiàn)的沒有現(xiàn)金流支利潤。但是，采用公允價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，對公允價值的判斷往往具有不確定性，易成為關(guān)聯(lián)方作為操縱利潤的工具，應(yīng)該嚴(yán)格限制使用條件。5新準(zhǔn)則在運(yùn)用中尚需完善的問題公允價值問題由于公允價值的確定有一定的主觀性，有賴于活躍市場上的報價或最近市場上的交易價格或預(yù)期未來凈現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，這些都需要有主觀判斷。既然有主觀判斷，必然會不同程度的受到企業(yè)管理當(dāng)局和會計人員主觀意志的影響，這不利于投資分析時對公司間的數(shù)據(jù)進(jìn)行比較。我國的會計人員素質(zhì)不夠高，會計電算化水平以及相關(guān)的信息處理能力較低。就資產(chǎn)評估業(yè)而言，只經(jīng)歷了十幾年的發(fā)展，注冊資產(chǎn)評估師業(yè)務(wù)素質(zhì)較差，資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)管理不完善，資產(chǎn)評估結(jié)果的公允性難以保證。因而，交易的雙方很難找到可以參考的參照價值，這些客觀條件限制了公允價值在我國大范圍的推廣與應(yīng)用。從市場本身的發(fā)展看，我國的市場化程度較低，市場經(jīng)濟(jì)尚處于發(fā)育階段，企業(yè)間的交易行為不十分規(guī)范，市場競爭不充分。我國市場不完善，也不活躍，缺乏公平價格的形成環(huán)境，對于大多數(shù)資產(chǎn)和負(fù)債而言，很難找到可以觀察的市場價格。加強(qiáng)會計準(zhǔn)則的建設(shè)，完善對關(guān)聯(lián)方交易的信息披露制度由于非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則較舊準(zhǔn)則確認(rèn)的損益更多，企業(yè)關(guān)聯(lián)方利用