中國稅制第六章企業(yè)所得稅

第六章企業(yè)所得稅

教學目的了解我國企業(yè)所得稅的沿革，領會企業(yè)所得稅的概念和特點，熟悉企業(yè)所得稅的申報繳納，掌握企業(yè)所得稅的政策規(guī)定和應納稅額的計算方法。本章重點企業(yè)所得稅的政策規(guī)定和應納稅額的計算方法，企業(yè)所得稅的申報繳納。本章難點企業(yè)所得稅應納稅額的計算、境外已納稅款扣除的計算。本章結構第一節(jié)概述第二節(jié)征稅對象和納稅人第三節(jié)稅率第四節(jié)應納稅所得額的確定第五節(jié)優(yōu)惠政策第六節(jié)應納稅額的計算第七節(jié)申報繳納第一節(jié)企業(yè)所得稅概述

一、企業(yè)所得稅的建立和完善（一）企業(yè)所得稅的概念

企業(yè)所得稅是指對我國境內企業(yè)和其他取得收入的組織，就其生產經營所得和其他所得征收的一種稅。（二）企業(yè)所得稅的建立和完善四個階段第一階段：新中國成立—1983年國有企業(yè)：上繳利潤集體企業(yè)：工商所得稅1950年中央人民政府政務院公布的《工商業(yè)稅暫行條例》1958年工商稅制改革，把工商業(yè)稅中的營業(yè)稅部分與商品流通稅、貨物稅、印花稅合并為工商統(tǒng)一稅，保留了原工商業(yè)稅中的所得稅1963年，國務院頒布了《關于調整工商所得稅負擔和改進征收辦法的試行規(guī)定》第二階段：1983年-1990年，按企業(yè)所有制形式設置所得稅1980年9月10日，第五屆全國人民代表大會第三次會議通過公布了《中華人民共和國中外合資經營企業(yè)所得稅法》，30%+3%1981年12月13日第五屆全國人民代表大會第四次會議通過了《中華人民共和國外國企業(yè)所得稅法》，自1982年1月1日起施行。20%-40%超額累進稅率1983年，第一次利改稅，對國有大中型企業(yè)征收55%的所得稅1984年，第二次利改稅，國務院于1984年9月18日發(fā)布的《中華人民共和國國營企業(yè)所得稅條例（草案）》和《國營企業(yè)調節(jié)稅征收辦法》，國有大中型企業(yè)55%，國營小型企業(yè)適用8級超額累進稅率，最低稅率為10%，最高稅率為55%1984年，制定了《中華人民共和國集體企業(yè)所得稅暫行條例》，實行10%-55%超額累進稅率1988年11月17日，財政部頒發(fā)了《私營企業(yè)所得稅暫行條例施行細則》，35%第三階段：1994-2008年1991年4月9日第七屆全國人民代表大會第四次會議通過并公布了《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》，30%+3%1994年，頒布《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》，取消了按企業(yè)所有制形式設置所得稅的辦法，實行統(tǒng)一的內資企業(yè)所得稅制度，企業(yè)所得稅實行33%的比例稅率第四階段：2008年至今2007年3月16日，中華人民共和國第十屆全國人民代表大會第五次會議通過《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，自2008年1月1日起施行。25%二、企業(yè)所得稅的特點(一)征稅對象是所得額(二)應納稅所得額的計算程序復雜(三)征稅以量能負擔為原則(四)實行按年計征，分期繳納，年終匯算清繳的征收方法一、納稅人在中華人民共和國境內，企業(yè)和其它取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)），為企業(yè)所得稅的納稅人。注意：個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)除外（一）企業(yè)分類企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。劃分標準：注冊；實際管理機構1、居民企業(yè)，是指依法在中國境內成立，或者依照外國（地區(qū)）法律成立但實際管理機構在中國境內的企業(yè)。第二節(jié)征稅對象和納稅人

居民企業(yè)如：在我國注冊成立的中國工商銀行、中國移動通信公司、肯德基（中國）公司和大眾汽車（中國）公司等，就是我國的居民企業(yè)，其來源于我國境內外的所得無疑應依照企業(yè)所得稅法繳納企業(yè)所得稅。而如果在美國、英國和百慕大群島等國家或地區(qū)注冊的公司，其實際管理機構在我國境內的，則也是我國的居民企業(yè)，其來源于我國境內外的所得也應依法繳納企業(yè)所得稅。2、非居民企業(yè)，是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業(yè)。2、非居民企業(yè)例如：在我國設立代表處及其他分支機構等的外國企業(yè)，就屬于我國的非居民企業(yè)，其來源于我國境內的所得以及發(fā)生在我國境外但與其所設機構、場所有實際聯(lián)系的所得應依法繳納企業(yè)所得稅；在我國未設立代表處及其他分支機構的外國企業(yè)，而有來源于我國境內的所得，也是我國的非居民企業(yè)，其來源于我國境內的所得應依法繳納企業(yè)所得稅。（二）各類企業(yè)的納稅義務1、居民企業(yè)：境內、境外所得均須納稅2、非居民企業(yè)：境內設立機構、場所：（1）境內、境外與設立機構場所有實際聯(lián)系的所得（2）與設立機構場所無實際聯(lián)系的但來自境內的所得境內未設立機構、場所：僅就來自中國境內的所得納稅

二、征稅對象企業(yè)所得稅征稅對象是納稅人每一納稅年度取得的生產、經營所得和其他所得。1.居民企業(yè)的征收對象：來源于中國境內外的所得繳納企業(yè)所得稅。包括銷售貨物所得、提供勞務所得、轉讓財產所得、股息、紅利等權益性投資所得、利息所得、租金所得、特許權使用費所得、接受捐贈所得和其他所得。第二節(jié)征稅對象和納稅人

二、征稅對象企業(yè)所得稅征稅對象是納稅人每一納稅年度取得的生產、經營所得和其他所得。2.非居民企業(yè)的征稅對象：在中國境內設立機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯(lián)系的所得；在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯(lián)系的來源于中國境內的所得

注：1.機構、場所是指在中國境內從事生產經營活動的機構、場所，包括：（一）管理機構、營業(yè)機構、辦事機構；（二）工廠、農場、開采自然資源的場所；（三）提供勞務的場所；（四）從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業(yè)的場所；（五）其他從事生產經營活動的機構、場所。2.實際聯(lián)系，是指非居民企業(yè)在中國境內設立的機構、場所擁有的據(jù)以取得所得的股權、債權，以及擁有、管理、控制據(jù)以取得所得的財產等。

第二節(jié)征稅對象和納稅人

二、征稅對象企業(yè)所得稅征稅對象是納稅人每一納稅年度取得的生產、經營所得和其他所得。3.所得來源的判斷銷售貨物所得，按照交易活動發(fā)生地確定提供勞務所得，按照勞務發(fā)生地確定轉讓財產所得：不動產、動產、權益性投資資產股息、紅利等權益性投資所得，按照分配所得的企業(yè)所在地確定第三節(jié)企業(yè)所得稅稅率一、基本稅率企業(yè)所得稅實行比例稅率，基本稅率為25%居民企業(yè)和非居民企業(yè)在境內設立的機構場所二、優(yōu)惠稅率20%、15%1、非居民企業(yè)在中國境內未設立機構、場所的，或雖設立機構、場所但所取得與其機構、場所沒有實際聯(lián)系的，其來源于中國境內所得（稅率：20%，實際：10%）2、符合條件的小型微利企業(yè)（稅率：20%）3、國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)（稅率：15%）小型微利企業(yè)：1.制造業(yè)，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產總額不超過3000萬元；2.非制造業(yè)，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產總額不超過1000萬元。OECD成員國公司所得稅稅率一覽表（2005/2006）國別稅率國別稅率國別稅率日本39.5美國39.3德國38.9加拿大36.1西班牙35法國34.4比利時34意大利33新西蘭33盧森堡30.4澳大利亞30土耳其30英國30丹麥30荷蘭29.6希臘29墨西哥29挪威28瑞典28韓國27.5葡萄牙27.5芬蘭26奧地利25捷克24瑞士21.3波蘭19斯洛伐克19冰島18匈牙利16愛爾蘭12.5第四節(jié)應納稅所得額的確定

一、確定應納稅所得額的原則和依據(jù)應納稅所得額是指納稅人每一納稅年度的收入總額減去準予扣除項目后的余額，是企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)。應納稅所得額的確定，以權責發(fā)生制為原則。應納稅所得額的計算公式為：

應納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項扣除-以前年度虧損注意：按稅法規(guī)定計算出的應稅所得額與企業(yè)依據(jù)財務會計制度計算的會計所得額（即會計利潤）往往是不一致的。兩者不一致時，稅法規(guī)定的優(yōu)先。會計利潤必須按稅法的規(guī)定進行相應調整。應納稅所得額=會計利潤±稅收調整項目金額。二、收入總額的確定收入總額是指納稅人在一個納稅年度內取得的各項收入的總和。（一）基本收入的確定1、銷售貨物收入2、提供勞務收入3、轉讓財產收入4、股息、紅利等權益性投資收益5、利息收入6、租賃收入7、特許權使用費收入8、接受捐贈收入9、其它收入（如：固定資產盤盈、罰款、無法支付的應付賬款、物資及現(xiàn)金溢余、包裝物押金、債務重組收入等）三、不征稅收入不征稅收入是指永久不納入征稅范圍的收入。包括：財政撥款依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金國務院規(guī)定的其他不征稅收入。四、免稅收入免稅收入是企業(yè)應納稅所得額中免予征收企業(yè)所得稅的收入。包括：國債利息收入符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益在中國境內設立機構、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權益性投資收益符合條件的非營利性組織的收入五、準予扣除的項目

(一)準予扣除項目的內容準予扣除的項目是指納稅人每一納稅年度發(fā)生的與取得應納稅收入有關的所有必要和正常的成本、費用、稅金和損失。1、成本企業(yè)為生產經營商品和提供勞務所發(fā)生的各項直接費用和間接費用。外購存貨的實際成本：購貨價格；購貨的費用和稅金。2、費用銷售費用、管理費用、財務費用3、稅金稅金是指納稅人按規(guī)定繳納的消費稅、營業(yè)稅、資源稅、關稅、城鄉(xiāng)維護建設稅、土地增值稅、教育費附加等產品銷售稅金及附加4、損失生產經營過程中的各項營業(yè)外支出、已發(fā)生的經營虧損、投資損失、其它損失。注意：生產經營活動中，所發(fā)生的支出可分為收益性支出和資本性支出。資本性支出——不得在當期直接扣除。折舊、攤銷或計入有關投資的成本。收益性支出——當期直接扣除。(二)準予扣除項目的范圍和標準1.工資、薪金支出a.性質：支付給與本企業(yè)存在任職受雇關系的員工的報酬（現(xiàn)金或非現(xiàn)金形式）b.人員：包括固定工、合同工和臨時工c.內容：包括基本工資、獎金、津貼、補貼、加班工資、年終加薪；不包括雇員分得的股息、社保繳款、福利支出、安家費、獨生子女補貼、住房公積金、各項勞動保護支出。d.標準：準予據(jù)實扣除2.工會經費、職工福利費、職工教育經費納稅人的職工福利費，不超過工資薪金總額的14%計算扣除。納稅人的職工工會經費，不超過工資薪金總額的2%計算扣除。納稅人的職工教育經費，不超過工資薪金總額的2.5%計算扣除。超過部分準予結轉以后納稅年度扣除。未超過標準的按實際數(shù)扣除，超過標準的只能按標準扣除3.社會保險費納稅人按國家規(guī)定的范圍和標準為職工繳納的“五險一金”，準予據(jù)實扣除。為投資者或者職工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的范圍和標準內，準予扣除。按國家規(guī)定為特殊工種職工支付的法定人身安全保險，準予據(jù)實扣除。為投資者和雇員個人向商業(yè)保險機構投保的人壽保險或財產保險，不得扣除。4.利息費用納稅人在生產、經營期間，向金融機構借款的利息支出，按照實際發(fā)生數(shù)扣除；向非金融機構借款的利息支出，按照不高于金融機構同類、同期貸款利率計算的數(shù)額以內的部分，準予扣除。例題：某公司2008年度“財務費用”賬戶中利息，含有以年利率8%向銀行借入的9個月期的生產用300萬元貸款的借款利息；也包括向本企業(yè)職工借入生產用資金100萬元支付的10.5萬元的借款利息。該公司2008年度可在計算應納稅所得額時扣除的利息費用是多少？答案：可在計算應納稅所得額時扣除的銀行利息費用=300*8%/12*9=18（萬元）向本企業(yè)職工借入款項可扣除的利息費用限額=100*8%/12*9=6（萬元），該企業(yè)支付職工的利息超過同類同期銀行貸款利率，只可按照限額扣除該公司2008年度可在計算應納稅所得額時扣除的利息費用是18+6=24（萬元）5.借款費用企業(yè)在生產經營活動中發(fā)生的不需要資本化的合理借款費用，準予扣除。建造、購置固定資產，開發(fā)購置無形資產，以及籌建期間發(fā)生的利息支出——不在當期直接扣除，應分別計入固定資產、無形資產，遞延資產等項目。投產后發(fā)生的利息支出——允許直接扣除。借款費用是手續(xù)費，不是利息指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息、折價或者溢價的攤銷和輔助費用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額例題某企業(yè)向銀行借款400萬元用于建造廠房，借款期從2008年1月1日至12月30日，支付當年全年借款利息費用32萬元，該廠房于2008年10月31日達到可使用狀態(tài)交付使用，11月30日做完完工結算，該企業(yè)當年稅前可扣除的利息費用是多少？答案固定資產購建期間的合理的利息費用應予以資本化，交付使用后發(fā)生的利息，可在發(fā)生當前扣除。企業(yè)當年稅前可扣除的利息費用=32/12*2=5.33（萬元）6.匯兌損益納稅人在生產、經營期間發(fā)生的外國貨幣存、借和以外國貨幣結算的往來款項增減變動時，由于匯率變化而與記賬本位幣折合發(fā)生的匯兌損益，計入當期所得或在當期扣除。7.業(yè)務招待費企業(yè)發(fā)生的與生產經營活動有關的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但是最高不得超過當年銷售收入的5‰?！纠}】某企業(yè)2008年銷售收入3000萬元，年實際發(fā)生業(yè)務招待費30萬元，該企業(yè)當年可在所得稅前列支的業(yè)務招待費金額是多少？【解析】發(fā)生額的60%：30*60%=18（萬元）限額：3000*5‰=15（萬元）兩數(shù)比較大小后擇其小者：其當年可在所得稅前列支的業(yè)務招待費金額是15萬元。8、廣告費與業(yè)務宣傳費企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予結轉以后納稅年度扣除。9、環(huán)境保護專項資金企業(yè)按照規(guī)定提取的用于環(huán)境保護、生態(tài)恢復等方面的專項資金，準予扣除。上述資金提取后改變用途的，不得扣除。10、保險費企業(yè)參加財產保險，按照規(guī)定繳納的保險費，準予扣除。11.固定資產租賃費納稅人租入固定資產而支付的租賃費扣除，分別按下列規(guī)定處理：(1)納稅人以經營租賃方式從出租方取得固定資產，其租金可根據(jù)受益時間，均勻扣除。(2)納稅人以融資租賃方式取得固定資產，其租金支出不得扣除，但可按規(guī)定提取折舊費用。12.勞動保護費企業(yè)發(fā)生的合理的勞動保護支出準予扣除。勞動保護費通常是指為企業(yè)職工配備的工作服、手套、安全保護用品、防暑降溫用品等所發(fā)生的支出。企業(yè)發(fā)放勞保實物的支出允許扣除；企業(yè)以現(xiàn)金形式發(fā)放的不能在稅前扣除。13.公益、救濟性捐贈企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。公益、救濟性捐贈，是指納稅人通過中國境內非盈利的社會團體、國家機關，向教育、民政等公益事業(yè)和遭受自然災害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈。上述標準為一般標準，有特殊規(guī)定的，以特殊規(guī)定為準。14.有關資產轉讓費用納稅人轉讓各類固定資產發(fā)生的費用，允許扣除。企業(yè)按規(guī)定計算的固定資產折舊費、無形資產和遞延資產的攤銷費，準予扣除。15.資產損失納稅人當期發(fā)生的固定資產和流動資產盤虧、毀損凈損失，包括因存貨盤虧、毀損、報費等原因不得從銷項稅金中抵扣的增值稅進項稅金，由其提供清查盤存資料，經主管稅務機關審核后，準予扣除。某企業(yè)2008年毀損一批庫存材料，賬面成本10139.5元（含運費139.5元），該企業(yè)的損失得到稅務機關的審核和確認，在所得稅前可扣除的損失金額為（）元A10139.5B11850C10863.22D10900答案：B不得從銷項稅金中抵扣的進項稅金，應視同企業(yè)財產損失，準予與存貨損失一起在所得稅前按規(guī)定扣除。不得抵扣的進項稅=（10139.5-139.5）*17%+139.5/(1-7%)*7%=1710.5元在所得稅前可扣除的損失金額為：10139.5+1710.5=11850元16.支付給總機構的管理費納稅人按規(guī)定支付給總機構的與本企業(yè)生產、經營有關的管理費，須提供總機構出具的管理費匯集范圍、定額、分配依據(jù)和方法等證明文件，經主管稅務機關審核后，準予扣除。17.其他項目按照有關法律、行政法規(guī)和國家有關稅法規(guī)定準予扣除的其他項目，如會員費、合理的會議費、差旅費、違約金、訴訟費用等。六、不得扣除的項目在計算應納稅所得額時，下列項目不得從收入總額中扣除。具體包括：1、向投資者支付的股息、紅利等權益性投資收益款項。2、企業(yè)所得稅稅款3、各項稅收的滯納金、罰金和罰款；4、違法經營的罰款、被沒收財物的損失5、超過規(guī)定以外的捐贈支出；6、贊助支出，指各種非廣告性質的贊助支出；7、未經核定的準備金支出8、與取得收入無關的其他支出七、虧損的彌補企業(yè)所得稅法規(guī)定，納稅人發(fā)生年度虧損的，可以用以后年度的所得彌補；下一納稅年度的所得不足彌補的，可以逐年延續(xù)彌補，但是延續(xù)彌補期最長不得超過5年。期限：5年，連續(xù)計算，不論盈虧順序：先虧先補企業(yè)在匯總繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機構的虧損不得抵減境內營業(yè)機構的盈利。例題

某居民企業(yè)2008年度取得生產經營收入總額3000萬元，發(fā)生銷售成本2200萬元、財務費用150萬元、管理費用400萬元（其中含業(yè)務招待費用15萬元），上繳增值稅60萬元、消費稅140萬元、城市維護建設稅14萬元、教育費附加6萬元，“營業(yè)外支出”賬戶中列支被工商行政管理部門罰款7萬元、通過公益性社會團體向貧困地區(qū)捐贈8萬元。該企業(yè)在計算2008年度應納稅所得額時，準許扣除的公益、救濟性捐贈的金額是多少？應納稅所得額是多少？某居民企業(yè)2008年度取得生產經營收入總額3000萬元，發(fā)生銷售成本2200萬元、財務費用150萬元、管理費用400萬元（其中含業(yè)務招待費用15萬元），上繳增值稅60萬元、消費稅140萬元、城市維護建設稅14萬元、教育費附加6萬元，“營業(yè)外支出”賬戶中列支被工商行政管理部門罰款7萬元、通過公益性社會團體向貧困地區(qū)捐贈8萬元。該企業(yè)在計算2008年度應納稅所得額時，準許扣除的公益、救濟性捐贈的金額是多少萬元？應納稅所得額是多少？利潤總額=3000-2200-150-400-140-14-6-7-8=75公益性捐贈支出扣除限額=75*12%=9（萬元），實際發(fā)生8萬元，可以據(jù)實扣除。關于業(yè)務招待費的調整：15*60%=9<3000*5‰=15，允許扣除9萬，應納稅所得額要利潤的基礎上調增6萬罰款7萬，不允許稅前扣除，調增7萬應納稅所得額=75+6+7=88萬。八、資產的稅務處理資產主要包括：流動資產；長期投資；固定資產；無形資產；遞延資產；其它資產其中的固定資產、無形資產、遞延資產方面的支出必須采取分期計提折舊或者分期攤銷的方式分期扣除。(一)固定資產的稅務處理1.固定資產的計稅基礎固定資產的計價一般應以原始價值為準。外購的——購買價款和支付的相關稅費以及該資產達到預期用途發(fā)生的其他支出自行建造的——竣工結算前發(fā)生的支出融資租入的——租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用盤盈的——按同類固定資產的重置完全價值通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的——該資產的公允價值和支付的相關稅費改建的——改建過程中發(fā)生的改建支出（除已經足額提取折舊的固定資產和租入的固定資產）(一)固定資產的稅務處理2.固定資產折舊范圍1）可以計提折舊的固定資產：房屋、建筑物；在用的機器設備、運輸工具、器具、工具；季節(jié)性停用和大修理停用的機器設備；以經營租賃方式租出的固定資產；以融資租賃方式租入的固定資產；2）不得計提折舊的固定資產：土地、房屋、建筑物以外的未使用、不需用的固定資產以及批準封存的固定資產；以經營租賃方式租入的；以融資租賃方式租出的；已提足折舊的；與經營活動無關的；單獨估價作為固定資產入賬的土地；其他不得計算折舊扣除的固定資產。3.計提折舊的依據(jù)和方法計提時間原則上采取直線折舊法（平均年限法）4.計提折舊的年限（最低）房屋、建筑物：20年飛機、火車、輪船、機器、機械和其他設備：10年與生產經營活動有關的器具、工具、家具等：5年飛機、火車、輪船以外的運輸工具：4年電子設備：3年

生物資產是指有生命的動物和植物。外購的——購買價款和支付的相關稅費通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的——該資產的公允價值和支付的相關稅費折舊計提方法——生產性生物資產按照直線法計算的準予扣除。折舊計提時間計算折舊的最低年限：林木類——10年，畜類——3年(二)生物資產的稅務處理無形資產是指企業(yè)長期使用、但沒有實物形態(tài)的資產，包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等。1.無形資產的計稅基礎外購的——購買價款、相關稅費以及使該項資產達到預定用途所發(fā)生的其他支出自行開發(fā)的——開發(fā)過程中該資產符合資本化條件后至達到預期用途前發(fā)生的支出通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的——該資產的公允價值和支付的相關稅費(三)無形資產的稅務處理2.無形資產的攤銷企業(yè)按照規(guī)定計算的無形資產攤銷費用，準予扣除。不得計算攤銷費用扣除的情形：自行開發(fā)的支出已在計算應納稅所得額時扣除的無形資產；自創(chuàng)商譽；與經濟活動無關的無形資產；其他情況。無形資產的攤銷采取直線法。攤銷年限不得少于10年。(三)無形資產的稅務處理長期待攤費用是指企業(yè)已經發(fā)生的應在一個年度以上或幾個年度進行攤銷的費用。企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長期待攤費用，按照規(guī)定攤銷的，準予扣除：已足額提取折舊的固定資產的改建支出；租入固定資產的改建支出；固定資產的大修理支出其他應當作為長期待攤費用的支出。(四)長期待攤費用的稅務處理存貨是指企業(yè)持有以備出售的產品或者商品、處在生產過程中的在產品、在生產或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。(五)存貨的稅務處理1.存貨的計算基礎支付現(xiàn)金方式取得——購買價款和支付的相關稅費其他方式取得——該存貨的公允價值和支付的相關稅費生產性生物資產獲得的農產品——產出或者采收過程中發(fā)生的材料費、人工費和分攤的間接費用等必要支出2.存貨的成本計算方法先進先出法、加權平均法、個別計價法。計價方法一經選用，不得隨意變更。投資資產是指企業(yè)對外進行權益性投資和債權性投資形成的資產。(六)投資資產的稅務處理1.投資資產的成本支付現(xiàn)金方式取得——購買價款其他方式取得——該存貨的公允價值和支付的相關稅費2.投資資產的成本扣除方法在企業(yè)對外投資期間，投資資產的成本在計算應納稅所得額時不得扣除，企業(yè)在轉讓或者處置投資資產時，投資資產的成本準予扣除。某企業(yè)2012年的生產經營情況如下：產品銷售收入1250萬元，其中國債利息收入50萬元；產品銷售成本550萬元；產品銷售費用50萬元；財務費用30萬元，其中向非金融企業(yè)借款100萬元，支付利息10萬元（同期同類銀行貸款利息為8%）；管理費用160萬元，其中支付業(yè)務招待費9.5萬元；消費稅40萬元，允許抵扣的增值稅25萬元；營業(yè)外支出5萬元，其中2萬元為交付的稅收滯納金。計算該企業(yè)2012年的應納稅所得額。允許扣除的借款利息=100*8%=8（萬元）允許扣除的業(yè)務招待費=9.5*60%=5.7<1200*0.5%=6應納稅所得額=1250-50-550-50-[30-(10-8)]-[160-(9.5-5.7)]-40-(5-2)=372.8第六節(jié)應納稅額的計算

一、居民企業(yè)應納所得稅額的計算

應納稅額=應納稅所得額*適用稅率-減免稅額-抵免稅額直接計算法間接計算法例：某企業(yè)為居民企業(yè)，2012年發(fā)生如下經營業(yè)務：全年取得產品銷售收入4000萬元，發(fā)生產品銷售成本2400萬元；計入成本、費用中的實發(fā)工資總額200萬元，撥付職工工會經費5萬元，發(fā)生職工福利費31萬元，發(fā)生職工教育經費7萬元；發(fā)生管理費用800萬元，其中業(yè)務招待費100萬元；營業(yè)外收入80萬元，營業(yè)外支出50萬元（其中含公益性捐贈38萬元）。計算該企業(yè)2012年度實際應納的企業(yè)所得稅。例：某企業(yè)為居民企業(yè)，2012年發(fā)生如下經營業(yè)務：全年取得產品銷售收入4000萬元，發(fā)生產品銷售成本2400萬元；計入成本、費用中的實發(fā)工資總額200萬元，撥付職工工會經費5萬元，發(fā)生職工福利費31萬元，發(fā)生職工教育經費7萬元；發(fā)生管理費用800萬元，其中業(yè)務招待費100萬元；營業(yè)外收入80萬元，營業(yè)外支出50萬元（其中含公益性捐贈38萬元）。計算該企業(yè)2012年度實際應納的企業(yè)所得稅。會計利潤總額=（4000+80）-2400-800-50=830工會經費應調增所得額=5-200*2%=1職工福利費應調增所得額=31-200*14%=3職工教育經費應調增所得額=7-200*2.5%=2業(yè)務招待費調整：4000*0.5%=20<100*60%=40實際調增所得額=100-20=80捐贈支出允許扣除限額=830*12%=99.6>38，可據(jù)實扣除應納稅所得額=830+80+1+3+2=916該企業(yè)2012年應繳納企業(yè)所得稅=916*25%=229二、境外所得抵扣稅款的計算境外所得稅抵免，是指國家對企業(yè)來自境外所得依法征收所得稅時，允許企業(yè)將其已在境外繳納的所得稅稅額從其應向本國繳納的所得稅稅額中扣除。根據(jù)2007年頒布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定：第二十三條企業(yè)取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當期應納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依據(jù)本法規(guī)定計算的應納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后五個年度內，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補：（一）居民企業(yè)來源于中國境外的應稅所得；（二）非居民企業(yè)在中國境內設立機構、場所，取得發(fā)生在中國境外但與該機構、場所有實際聯(lián)系的所得。第二十四條居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權益性投資收益，外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負擔的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在本法第二十三條規(guī)定的抵免限額內抵免。（一）可抵免的外國稅收范圍可抵免的外國稅收，必須是納稅人就來源于境外的所得在境外實際繳納了的所得稅稅款，不包括減免稅以及納稅后又得到補償?shù)牟糠帧＃ǘ┒愂障揞~抵免法我國目前實行的是分國限額抵免法。1、稅收抵免的限額

稅收抵免的限額，是納稅人的境外所得依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》的有關規(guī)定，扣除取得該項所得應攤計的成本、費用及損失后，所得出的應稅所得額按規(guī)定稅率計算出的應納稅額。該稅收抵免限額應當分國不分項計算。計算公式=境內、境外所得按稅法計算的應納稅總額

×（來源于某國的所得額÷境內、境外所得總額）

=境外所得總額（稅前）×我國稅法規(guī)定的稅率(25%)境外所得在境外已納稅款﹥稅收抵免限額——應抵扣的稅額=稅收抵免限額境外所得在境外已納稅款﹤稅收抵免限額——應抵扣的稅額=在境外已納稅款企業(yè)按照現(xiàn)行規(guī)定計算的當期“中國境內外應納稅所得額”小于零的，其當期境外所得稅抵免限額為零。例：某企業(yè)2008年度境內所得為800萬元，從其設在境外某國的分支機構取得稅后收益140萬元，在境外已按30%的稅率繳納了所得稅。該企業(yè)國內適用稅率為25%，計算該企業(yè)本年度應繳納入庫的所得稅額。解：1、境外收益應納稅所得額=140÷（1—30%）=200（萬元）（注：還原為稅前所得）2、境內、外所得應納稅總額=（800+200）×25%=250（萬元）3、境外所得稅扣除限額=200×25%=50（萬元）4、境外所得實際繳納所得稅=200×30%=60（萬元），大于扣除限額50萬元。境外所得應抵扣的已納所得稅額為50萬元。5、該企業(yè)本年度應繳納企業(yè)所得稅額=250—50=200（萬元）2、抵免不足部分的處理納稅人來源于境外所得在境外實際繳納的稅款，低于按規(guī)定計算出的扣除限額的，可以從應納稅額中據(jù)實扣除；超過扣除限額的，其超過部分不得在本年度的應納稅額中扣除，也不得列為費用支出，但可用以后年度稅額扣除不超過限額的余額補扣，補扣期限最長不得超過5年。例：假如上例中該企業(yè)2009年境內所得為1000萬元，從設在境外同一國家取得稅后收益170萬元，在境外已按15%的稅率繳納了所得稅。計算該企業(yè)2009年度應繳納入庫的所得稅額。解：1、境外收益應納稅所得額=170÷（1—15%）=200萬元2、境內、外所得應納稅總額=（1000+200）×25%=300萬元3、境外所得稅扣除限額=200×25%=50（萬元）4、境外所得實際繳納所得稅=200×15%=30（萬元），小于扣除限額50萬元。允許據(jù)實抵扣2009年度境外已納稅額30萬元。2009年度扣除限額的余額為：50—30=20（萬元）2008年度未予抵扣的境外已納稅額為：60—50=10萬元﹤20萬元，允許補抵扣2008年度未予抵扣的境外已納稅額為10萬元2009年度允許抵扣境外已納稅額總計為：30+10=40萬元5、該企業(yè)2009年度應繳納企所得稅額=300—40=260萬元三、非居民企業(yè)應納稅額的計算非居民企業(yè)的所得按照下列方法計算應納稅所得額：股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得，以收入全額為應納稅所得額。轉讓財產所得，以收入全額減除財產凈值后的余額為應納稅所得額。其他所得，參照前兩項規(guī)定的方法計算應納稅所得額。例：某非居民企業(yè)是一家外國航空公司在深圳設立的代表處。該代表處向稅務機關申請注銷稅務登記，并擬將總公司撥付的剩余經費匯出境外。主管稅務機關在對該申請的審核過程中發(fā)現(xiàn)，該代表處于2005年用總公司撥付的經費購進一處房產，房產證上登記的所有人為代表處。2009年第三季度，代表處賣出該房產，取得純所得近250萬元。該企業(yè)認為其代表處不構成常設機構，因此無須繳納企業(yè)所得稅。試問這種情況應該如何處理？第六節(jié)稅收優(yōu)惠

2007年新頒布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》關于稅收優(yōu)惠的規(guī)定：第二十五條國家對重點扶持和鼓勵發(fā)展的產業(yè)和項目，給予企業(yè)所得稅優(yōu)惠。第二十六條企業(yè)的下列收入為免稅收入：（一）國債利息收入；（二）符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益；（三）在中國境內設立機構、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權益性投資收益；（四）符合條件的技術轉讓所得；（五）本法第三條第三款規(guī)定的所得。第二十八條符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。第二十九條民族自治地方的自治機關對本民族自治地方的企業(yè)應繳納的企業(yè)所得稅中屬于地方分享的部分，可以決定減征或者免征。自治州、自治縣決定減征或者免征的，須報省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準。第三十條企業(yè)的下列支出，可以在計算應納稅所得額時加計扣除：（一）開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用；（二）安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資。第三十一條創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國家需要重點扶持和鼓勵的創(chuàng)業(yè)投資，可以按投資額的一定比例抵扣應納稅所得額。第三十二條企業(yè)的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。第三十三條企業(yè)綜合利用資源，生產符合國家產業(yè)政策規(guī)定的產品所取得的收入，可以在計算應納稅所得額時減計收入。第三十四條企業(yè)購置用于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產等專用設備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免。第三十五條本法規(guī)定的稅收優(yōu)惠的具體辦法，由國務院規(guī)定。第三十六條根據(jù)國民經濟和社會發(fā)展的需要，或者由于突發(fā)事件等原因對企業(yè)經營活動產生重大影響的，國務院可以制定企業(yè)所得稅專項優(yōu)惠政策，報全國人民代表大會常務委員會備案。具體稅收優(yōu)惠政策一、免征、減征優(yōu)惠企業(yè)的下列所得可以免征、減征企業(yè)所得稅：從事農、林、牧、漁業(yè)項目的所得從事國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經營的所得從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得符合條件的技術轉讓所得具體稅收優(yōu)惠政策二、支持和鼓勵發(fā)展高新技術產業(yè)的優(yōu)惠政策國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。擁有自主知識產權產品（服務）屬于國家重點支持的高新技術領域規(guī)定的范圍研究開發(fā)費用占銷售收入的比例不低于規(guī)定的比例高新技術產品（服務）收入占企業(yè)總收入的比例不低于規(guī)定比例科技人員占企業(yè)職工總數(shù)的比例不低于規(guī)定比例新辦的高新技術企業(yè)，自獲利（國發(fā)[2006]6號）年度起免征所得稅2年。

三、對小型微利企業(yè)的稅收優(yōu)惠四、加計扣除的支出項目開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的