《民間非營利組織會計制度》

2004年8月18日，財政部發(fā)布了《民間非營利組會計制度適用的民間非營利組織①自2005年月1日施行該制度這制度的發(fā)布填補了我國會計規(guī)范的一項空白對規(guī)范民間非營利組織會計行為高其會計信息質量和透明度現(xiàn)與相關法律法規(guī)的協(xié)調(diào)，促進民間非營利組織的健康發(fā)展，將起到積極作用。一、關于捐贈（包括政府補助）的會計處理

在民間非營利組織中，捐贈（包括政府補助往是其重要的資金來源此各種捐贈業(yè)務如何進行會計處理就顯得十分重要，它也涉及到一些基本的會計概念問題。（一）對于取得的捐贈，應當確認為收入還是凈資產(chǎn)民間非營利組織的主要資金來源之一是捐贈于接受的捐贈應當確認為收人還是凈資產(chǎn)則有不同意見：一種意見認為，我國現(xiàn)行企業(yè)會計制度將企業(yè)接受的捐贈作為“資本公積處，其實質是將捐贈直接作為“資產(chǎn)確，因此，民間非營利組織也應當和企業(yè)一樣，將接受的捐贈確認為凈資產(chǎn)。另一種意見則認為如果將民間非營利組織接受的捐贈作為凈資產(chǎn)確認間營利組織的很大一部分收入將無法在業(yè)務活動表中反映出來利于真實完整地反映民間非營利組織的業(yè)務活動情況也利于衡量管理者的經(jīng)營業(yè)績另外民非營利組織接受的捐贈符合收入的定義它是民間非營利組織在業(yè)務活動中取得的終會導致凈資產(chǎn)的增加，因此，應當將其確認為收入。我《間非營利組織會計制度采了上述第二種觀點即民間非營利組織取得的捐贈應當確認為收入業(yè)務活動表中予以反映完地反映其收入來源和業(yè)務活動開展情況。（二）對于取得的捐贈，是否應當區(qū)分無條件捐贈和附條件捐贈分別進行處理民間非營利組織取得的捐贈捐贈合同或者協(xié)議是否附有對捐贈資產(chǎn)的使用設置限制條件通?？梢詤^(qū)分為無件捐贈和附條件捐贈于無條件的捐贈國際上一般都規(guī)定應當在收到捐贈時確認收入。但是，對于附條件的捐贈，則有不同看法：一種意見認為，對于附條件的捐贈，在所附條件滿足之前不能確認收人。按照這一

意見，民間非營利組織在收到附條件捐贈時，應當首先將其計入“延收入（或者遞延收益”在資產(chǎn)負債表中作為負債反映。比，現(xiàn)行《國際會計準則20—政府補助會計和政府援助的披露規(guī)對政府補助只有在合理保證企業(yè)將滿足所附條件和補助能夠收到時才能夠予以確認政府補助應當在與其擬補償?shù)南嚓P成本相配比的期間內(nèi)統(tǒng)確認為收益政府補助不應當直接貸記股東權益照這一規(guī)定收的政府補助將被確認為負債，計“遞延收入，后，分期攤銷，計人有關會計期間的收入。另一種意見認為，將附條件的捐贈確認為“延收入”并在資產(chǎn)負債表中作為負債反映不符合負債的定義和確條件為民間非營利組織在收到捐贈資產(chǎn)時管對于捐贈資產(chǎn)存在使用方面的限制，但是并不存在需要償還捐贈資產(chǎn)或者相應資金的現(xiàn)時義務，所以不當將收人遞延，確認負債于附條件的捐贈只要民間非營利組織已經(jīng)取得了捐贈資產(chǎn)的控制權，導致了凈資產(chǎn)的增加，民間非營利組織就應當將其確認為當期收入。考慮到上述第一種觀點在會計基本概念上站不住腳容易導致收入確認和計量上的主觀隨意性，再加上國際會計準則理事會已經(jīng)作出決議，否定了現(xiàn)行國際會計準則第20號做法，準備取消這一準則或者以新的準則取而代之。而第二種觀點將是國際會計準則理事會擬選用的方法也目澳大利亞等國的做法所以，我國《民間非營利組織會計制度選了第二種觀點即對于無條件的捐贈或政府補助當在捐贈或政府補助收到時確認收入對于附條件的捐贈或府補助當取得捐贈資產(chǎn)或政府補助資產(chǎn)控制權時確認收人此同時度又規(guī)定間非營利組織存在需要償還全部或者部分捐贈資者政府補助資產(chǎn)者應金額現(xiàn)時義務時應當就需要償還的金額同時確認一項負債和費用。二關受代業(yè)的計理在民間非營利組織實務中，通常還從事不少受托代理業(yè)務是一些基金會慈善組織等。這些受托代理業(yè)務有時在民間非營利組織的業(yè)務總量中還占有不小的份額。民間非營利組織所從事的受托代理業(yè)務民間非營利組織只是從委托方收到受托資產(chǎn)按委托人的意愿將產(chǎn)轉贈給指定的其他組織或者個人者按照有關規(guī)定將資產(chǎn)轉交給指定的其他組織或者個人的行為非利組織本身只是在交易過程中起中介

作用，無權改變受托代理資產(chǎn)的用途或者受益人。顯然，受托代理業(yè)務與接受捐贈業(yè)務有本質上的差別受捐贈業(yè)務中民非營利組織獲得了捐贈資產(chǎn)了捐贈資產(chǎn)的所有權和使用權受代理交易業(yè)務中，資產(chǎn)并不是捐贈給民間非營利組織的是委托人捐贈給指定的組織和個人的間營利組織本身并沒有導致凈資產(chǎn)的增加時資產(chǎn)轉給指定的組織和個人時通常也不是以民間非營利組織的名義贈予受贈人的仍然是以委托人的名義贈予受贈人的此民間非營利組織在進行會計處理時應將受托代理交易業(yè)務與捐贈業(yè)務相區(qū)分在實務中不少民間非營利組織將受托代理業(yè)務視同捐贈處理際上虛增了捐贈收入和凈資產(chǎn)利于如實反映民間非營利組織的財務狀況和運營績效。因此民間非營利組織因從事受代理業(yè)務而獲得受托代理資產(chǎn)時應確認收入因受托代理交易不會增加民間非營利組織的凈資產(chǎn)是在受托代理交易進行具體會計處理時則不同觀點一意見認為既然民間非營利組織對于受托代理交易只是起中介作用非利組織只是受委托人之托將受托代理資產(chǎn)轉贈或者轉交給指定的組織或者個人因主張不在財務報中反映這一事項對于受托代理交易事項既不予確認和計量，也不必披露。另一種意見認為對受托代理交易事項可以不予確認和計量，但是應當在會計報表附注中予以披露，以反映民間非營利組織開展的業(yè)務活動情況。第三種意見則認為僅僅在會計報表附注中披露受托代理交易事項是不夠的為受托代理交易資產(chǎn)一旦進入民間非營利組織，就屬于已經(jīng)被民間非營利組織所控制的資源，而且民間非營利組織有義務將該資產(chǎn)轉交給受贈人以間非營利組織應當在資產(chǎn)負債表中反映受托代理資產(chǎn)和受托代理負債全面反映其資產(chǎn)負債狀況樣有助于在會計報表中綜合反映其業(yè)務開展情況。我《間非營利組織會計制度采了第三種意見即規(guī)定民間非營利組織應當對受托代理資產(chǎn)進行確認和計量且在確認一項受托代理資產(chǎn)時當時確認一項受托代理負債考到該項交易的特性度還規(guī)定民間非營利組織應當在資產(chǎn)負債表中單列項目反映所確認的受托代理資產(chǎn)和受托代理負債。三關固資折的計理

在會計實務中民間非營利組織般是參照事業(yè)單位會計制度進行會計核算的以固定資產(chǎn)并不計提折舊資不計提折舊一方面無法反映固定資產(chǎn)的損耗情況，導致資產(chǎn)負債表中所反映的固定資產(chǎn)金額沒有反映其實際價值導致資產(chǎn)價值和凈資產(chǎn)價值的高估另一方面固資不計提折舊也使得民間非營利組織每期業(yè)務活動表中的成本、費用低估，不利于如實反映民間非營利組織的經(jīng)營業(yè)績?；谏鲜隼碛?，我國《民間非營利組織會計制度》規(guī)定，民間非營利組織應當對固定資產(chǎn)計提折舊固資產(chǎn)的計使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分攤固定資產(chǎn)的成本樣一方面可以提高民間非營利組織資產(chǎn)負債表和業(yè)務活動表信息的質量方有助于加強民間非營利組織的資產(chǎn)管理和成本管理。四關文文資的計理在會計實務中不少民間非營利織擁有大量的藝術品和歷史文物等如金會接受捐贈的字畫和其他藝術品物的藝術品及文物收藏和寺廟擁有的歷史文物等要用于展覽教或研究等目的通常不對外捐贈或銷售對于這些歷史文物、藝術品以及其他具有文化或歷史價值并作長期或者永久保存的典藏等應當如何進行核算？過去一直沒有明確從務情況來看大量的間非營利組織并沒有將其納入表內(nèi)核算些甚至連基本的實物登記和管理制度都沒有，導致這些文物文化資產(chǎn)管理上的混亂。應該講上述文物文化資產(chǎn)是符固定資產(chǎn)定義的此從全面反映民間非營利組織的資產(chǎn)和加強這些組織的資產(chǎn)管理的角度《民間非營利組織會計制度》規(guī)定于用于展覽教育或研究等目的的史文物術以及其他具有文化或歷史價值并作長期或者永久保存的典藏等，應當作為固定資產(chǎn)核算，并要求單文文化資”科目進行核算，在資產(chǎn)負債表的固定資產(chǎn)大類下單列項目予以列報慮這些資產(chǎn)的價值一般并不隨著時間的推移而減少也是說它們一般不存在象其他固定資產(chǎn)那樣的損耗問題以我國《民問非營利組織會計制度》規(guī)定，對于文物文化資產(chǎn)，不必計提折舊。五關資減會在會計實務中，民間非營利組織一般參照事業(yè)單位會計制度進行會計核算，所以，對于所發(fā)生的資產(chǎn)減值損失般都不予確認一會計處理原則已經(jīng)導致許多民間非營利

組織的一些長期無法收回的應收款項繼續(xù)掛賬法得到及時處理價跌的投資或者可收回金額嚴重低于賬面價值的存貨等繼續(xù)以賬面價值計價，資產(chǎn)價值高估。為此，在《民間非營利組織會計制度》的起草和征求意見過程中，大家普遍認為應當允許民間非營利組織對所發(fā)生的資產(chǎn)減值損失予以確認和計量實反映民間非營利組織的資產(chǎn)價值情況其是捐贈人權人等資金提供者和會計信息使用者都希望民間非營利組織應當在資產(chǎn)負債表確認資產(chǎn)減值損失，以方便其如實評價民間非營利組織的財務狀況。基于此，我國《民間非營利組織會計制度》規(guī)定，民間非營利組織應當定期或者至少于每年年度終了，對短期投資、應收款項、存貨、長期投資等資產(chǎn)是否發(fā)生了減值進行檢查，如果這些資產(chǎn)發(fā)生了減值，應當計提減值準備，確認減值損失，并計人當期費用?？紤]到民間非營利組織的固定資產(chǎn)形資產(chǎn)等其他長期資產(chǎn)一般情況下發(fā)生減值的可能性較小而其減值失的計量也相對比較困難以該制度在要求民間非營利組織對固定資產(chǎn)計提折舊和對無形資產(chǎn)進行攤銷外則上不要求計提減值準備是果固定資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)發(fā)生了重大減值，則應當計提減值準備，確認減值損失。六關凈產(chǎn)分與報由于民間非營利組織一般既沒有所有權屬于出資者的投入資本有對出資者的分配以間營利組織的凈資產(chǎn)來源基本上都為其所獲得的收入扣減相應的費用后的余額非利組織的這種組織特征決定了它對于凈資產(chǎn)的分類與列報與企業(yè)有明顯不同。既然民間非營利組織的凈資產(chǎn)主要來自于收入減去費用后的余額構成民間非營利組織收人來源的相關資產(chǎn)中，則又因其使用是否受到限制而在性質上有所不同。所以，將民間非營利組織的凈資產(chǎn)按照其資產(chǎn)的使用是否受到限制進行分類有助于向會計信息使用者提供較為有用的信息，有利于會計信息使用者據(jù)以判斷在民間非營利組織的凈資產(chǎn)中，有多少屬于其使用受到資產(chǎn)提供者等限制的多少屬于不受限制的民間非營利組織可以自由支配和使用的。從國際上看方成熟市場經(jīng)濟家一般也是采用這種分類方法是類方式則略有不同比美國將凈資產(chǎn)分三類久限定性凈資產(chǎn)暫時限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)。英國則將凈資產(chǎn)僅僅分為限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)兩類。

我《間非營利組織會計制度只凈資產(chǎn)分為兩類，即限定性凈資產(chǎn)和非限定性凈資產(chǎn)有對限定性凈資產(chǎn)進一步區(qū)分永久限定性凈資產(chǎn)和暫時限定性凈資產(chǎn)的理由主要有三點：一是在制度中很難對“永久限定性和暫限定性”概念進行嚴格界定，我國現(xiàn)行有關合同議法律法規(guī)中沒有這些術語以有法律上的嚴格界定可資參考。二是在實際操作中會計人員有時很難判斷凈資產(chǎn)的使用屬于永久限定性的是暫時限定性的會致實務對于永久限定性凈資產(chǎn)和暫時限定性凈資產(chǎn)的分類帶有一定的主觀隨意性，影響會計信息的可比性。三是所謂永久限定實際上也是相對的，出資人等可能改變或撤消對資產(chǎn)的限定。七關收的認則關于民間非營利組織收入的確認問題國際上來看般是將民間非營利組織的收入?yún)^(qū)分為交換交易所形成的收入和非交換交易所形成的收入兩類。所謂交換交易，是指按照等價交換原則所從事的交易某一主體取得資產(chǎn)獲得服務或者解除債務時要向交易對方支付等值或者大致等值的現(xiàn)金者供等值或者大致等值的貨物、服務等的交易。如按照等價交換原則銷售商品勞等，均屬于交換交易。非交換交易是指除交換交易之外的交易，在非交換交易中主體取得資產(chǎn)獲得服務或者解除債務時必向交易對方支付等值或者大致等值的現(xiàn)金者供等值或者大致等值的貨物、服務等，或者某一主體在對外提供貨物、服務等時收到等值或者大致等值的現(xiàn)金、貨物等。如接受捐贈、政府補助等，均屬于非交換交易。無論從美國等國的會計準則還有關國際準則來看于因交換交易所形成的收入均采用與企業(yè)相同交易一致的確認原則，如《國際會計準則第1號收入》和我國的收入會計準則等。對于非交換交易（如捐贈、政府補助等般按照交易的資源是否導致實體增加了資產(chǎn)或者減少了負債（即是否導致實體增加了凈資產(chǎn)）來確認收入。我《間非營利組織會計制度借了國際上的這一通行做法，在規(guī)范收入確認原則時區(qū)交換交易和非交交易進行規(guī)范于交換交易形成的收入的確認原則與我

國《企業(yè)會計準則—收》一致；對于非交換交易形成的收人，則應當在符合以下條件時才能予以確認與易關的含有經(jīng)濟利益或者服務潛力的資源能夠流人民間非營利組織并為其所控制，或者相關的債務能夠得到解除；交能夠引起凈資產(chǎn)的增加；收的金額能夠可靠地計量。八關費的認列由于我《間非營利組織會計制度規(guī)的會計核算基礎為權責發(fā)生制而且業(yè)務活動表的主要功能是用以評價民間非營利組織的經(jīng)營績效以制度要求在對費用的會計核算中，應當嚴格區(qū)分業(yè)務活動成本和期間費用，將兩者分別列報。其中，業(yè)務活動成本指于歸集民間非營利組為了實現(xiàn)其業(yè)務活動目標展項目活動或者提供服務所發(fā)生的費用在間非營利組所從事的項目務或者服務種類比較多的情況下間非營利組織應當在業(yè)活動成本項下分別項目、服務或者業(yè)務大類進行核算和列報，以反映更加充分的成本信息有利于將成本信息與相關收入信息相比較好考察民間非營利組織的績效。對于民間非營利組織發(fā)生的為了組織其業(yè)務活動和為了籌集業(yè)務活動所需資金所發(fā)生的費用該制度規(guī)定應確認為當期費用別計人管理費用和籌資費用對于當期所發(fā)生的除業(yè)務活動成本費用和籌資費用以外的其他費用當確認為當期費用，單列“他費用項目進行核算和列報。我《間非營利組織會計制度在制定過程中充吸收了我國企業(yè)會計改革的成果并借鑒了相關國際慣例和務會計的最新進展入一些較新的會計理念和會計處理規(guī)定如分捐贈和受托代業(yè)務進行會計處理分交換交易與非交換交易規(guī)范收入確認原則分凈資產(chǎn)的限定性非限定性進行列報等些會計規(guī)定不僅對于規(guī)范民間非營利組織會計核算行為且于豐富我國會計理論善國會計標準建設均富有積極意義。

《間營組會制》行的關計理改革開放以來,我民間非營利業(yè)得到了快速發(fā)展,但直沒有一套針對民間非營利組織的財務會計制度,而參《事業(yè)單位會計準則》和《事業(yè)單位會計制度》運行,無法全面反映民間非營利組織財務活動的特點和會計核算與財務報告的要求從而無法提供全面完整真實的會計信息。為了規(guī)范民間非營利組織的會計核算,提會計信息質2004年月,財政部正式發(fā)布了《民間非營利組織會計制度,自年月日在全國民間非營利組織范圍內(nèi)全面實施。該制度是在充分考慮民間非營利組織業(yè)務特點,借企業(yè)會計的技術與方法形成的我國第一部民間非營利組織的會計制,填了非營利組織會計規(guī)范的空白。民間非營利組織經(jīng)濟業(yè)務中,捐業(yè)務占了相當大的份額,因,如對該業(yè)務進會計處理就顯得十分重要。一捐的征辨捐贈是一實體自愿無償向另一實體轉交現(xiàn)金或其他資產(chǎn),或銷其債務的行為。也就是一個主體將現(xiàn)金或其他資產(chǎn)無條件地轉移給另一主,或在一項非互惠的愿轉移中清償和免除另一主體的債,而該主體不作為對方的所有者。捐贈同交換、代理等其他交易的區(qū)別主要表現(xiàn)在以下四個方:(1)無條件的不存在需要在未來返還資產(chǎn)或重新承擔債務的不確定事;

(2)非互惠的取得捐贈不需要支付對;(3)自愿的(4)非所有權投資即捐贈方不作為所有)同時,還注意以下兩點

1)非利組織應區(qū)分捐贈和交換交易,互惠交易中收到的資源不屬于捐贈。非營利組織應仔細對交易的特征進行評,辨資產(chǎn)的獲得是否也放棄了一項相同價值的資產(chǎn)或發(fā)生了一項相同價值的負,從確定是否為捐贈。對于某些準互惠性交易,非利組織則只能把公允價值扣除付出代價的公允價值的凈余額確認為捐贈收入(2)營利組織還應區(qū)分捐贈與代收代付業(yè),以代理人的身份收到的資源不能確認捐贈收入捐贈方以向非營利組織轉資產(chǎn)的形式進行捐贈活,受贈方從捐贈方手中接受資產(chǎn),并同意代表另一實體(益人,由贈方指)使用這些資產(chǎn),或者將資產(chǎn)、資產(chǎn)投資收益轉交給受益人,則受贈人不能確認捐贈收入。二民非利織受贈確民間非營利組織的主要資金來源之一是捐贈但于接受的捐贈應當確認為收人還是凈資產(chǎn)則有不同意:一種意見認為,我現(xiàn)行企業(yè)會計制將企業(yè)接受的捐贈作為“本公積”理其質是將捐贈直接作為凈產(chǎn)確認,因,民非營利組織也應當和企業(yè)一樣,將受的捐贈確認為凈資產(chǎn)。

另一種意見則認為,如將民間非營組織接受的捐贈作為凈資產(chǎn)確認,民非營利組織的很大一部分收入將無法在業(yè)務活動表中反映出,既利于真實、完整地反映民間非營利組織的業(yè)務活動情,也不利衡量管理者的經(jīng)營業(yè)績外民非營利組織接受捐贈符合收入的定義即是民間非營利組織在業(yè)務活動中取得的,最會導致凈資產(chǎn)的增加因,應當將其確認為收入。我國《民間非營利組織會計制度》采納了上述第二種觀點,即間非營利組織取得的捐贈應當確認為收入在業(yè)務活動表中予以反映,以整地反映其收入來源和業(yè)務活動開展情況。三無件贈附件贈區(qū)民間非營利組織取得的捐贈根捐贈合同或者協(xié)議是否附有對捐贈資產(chǎn)的使用設置限制條件通可以區(qū)分為無條件捐贈和條件捐贈于無條件的捐,國際上一般都規(guī)定應當在收到捐贈時確認收入。但,對于附條件的捐,有不同看:一種意見認,對于附條件的捐贈,在附條件滿足之前不能確認收人。按照這一意見民非營利組織在收到附條件捐贈,當首先將其計入“延收入(或者遞延收益)”,資產(chǎn)負債表中作為負債反映。比現(xiàn)行《國際會計準則第20號政府補助會計和政府援助的披露》規(guī)定對政府補助只在合理保證企業(yè)將滿足所條件和補助能夠收到時才夠予以確認。另一種意見認為,將條件的捐贈確認為“遞收入”在資產(chǎn)負債表中作為負債

反映,不合負債定義和確認條件,為民間非營利組織在收到捐贈資產(chǎn)時,盡對于捐贈資產(chǎn)存在使用方面的限制,但是并不存在要償還捐贈資產(chǎn)或者相應資金的現(xiàn)時義務,所,不應當將收人遞,確認為負債對于附條的捐贈只要民間非營利組織已經(jīng)取得了捐贈資產(chǎn)的控制權導了凈資產(chǎn)的增,民非利組織就應當將其確認為當期收入。考慮到上述第一種觀點在會計基本概念上站不住腳,而容易導致收入確認和計量上的主觀隨意性再上國際會計準則理事會已經(jīng)作決,否了現(xiàn)行國際會計準則第20號的做法,準取消這一準則或以新的準則取而代之。而第二種觀點將是國際會計準則理事會擬選用的方,也是目前澳大利亞等國做法。所我國《民間非營利組織會計制度》選擇了第二種觀,即對于無條件的捐,當在捐贈收到時確認收對于附條件的捐贈,應當在取得捐贈資產(chǎn)控制權時確認收人此同制度又規(guī)定當民間非營利組織存在需要償還全部或者部分捐贈資產(chǎn)或者相應金額的現(xiàn)時義務,則當就需要償還的金額同時確認一項負債和費用。四民非利織受贈會處民間非營利組織提供的或收到的捐贈可能有多種形,包:金捐贈、資產(chǎn)捐贈、承諾捐贈、勞務捐贈、債務豁免和承擔債務等。貨性資產(chǎn)的捐贈貨幣性資產(chǎn)捐贈包括現(xiàn)金、有價證券捐贈權棄和承擔債務等民間非營利組織接受的各種貨幣性資產(chǎn)捐贈,按實收到的金額確認為收入。例如對現(xiàn)金捐贈在到現(xiàn)金或現(xiàn)金存入受贈人的賬戶就可認為受贈方已對其有控制權,應確認捐贈收入。

非幣性資產(chǎn)的捐贈非貨幣性資產(chǎn)捐贈包括土地、房屋、設施使用、材料和物品、無形資產(chǎn)等。非營利組織在收到各種非貨幣性資產(chǎn)捐贈,應按照捐贈方提供的憑據(jù)上表明的金額或者公允價值將其確認為資產(chǎn)和收入如果資的公允價值不能合理確定暫作賬務處理,只輔助賬簿中記錄。待能夠確定其公允價值時再作賬務處理。勞的捐贈對于民間非營利組織接受的勞務捐贈,會上不予確認,但應當在會計報表附注中作相關披露。4.對于接受附條件捐贈,如果存在需要還全部或者部分捐贈資產(chǎn)或者相應金額的現(xiàn)時義務時比如因無法滿足捐贈所附條件而必須將部分捐贈款退還給捐贈人時),則當就需要償還的金額同時確認一項負債和費用。如限定性的限制在確認收入的當期得以解,應當將其轉為非限定性收入?？紤]到民間非營利組織收入來源的特殊性,《間非營利組織會計制度》將其收入?yún)^(qū)分為交換交易形成的收入和非交換交易形成的收,分界