環(huán)境會計第一章

環(huán)境會計第一章2013.2

簡介發(fā)展過程產(chǎn)生背景目標定位特色實施手段中國環(huán)境會計的成果與不足

改進措施結束語分類各國現(xiàn)狀簡介

環(huán)境會計又稱綠色會計，它是以貨幣為主要計量單位，以有關法律、法規(guī)為依據(jù)，計量、記錄環(huán)境污染、環(huán)境防治、環(huán)境開發(fā)的成本費用，同時對環(huán)境的維護和開發(fā)形成的效益進行合理計量與報告，從而綜合評估環(huán)境績效及環(huán)境活動對企業(yè)財務成果影響的一門新興學科。它以環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境費用、環(huán)境效益等為會計要素，采用一定的方法折算為貨幣進行計量。

環(huán)境會計的發(fā)展過程第一階段（20世紀50-60年代）環(huán)境影響進入會計視野第二階段（20世紀70-80年代）環(huán)境會計萌芽比蒙斯《控制污染的社會成本轉換研究》，馬林《污染的會計問題》第三階段（20世紀90年代）環(huán)境會計的確立和發(fā)展李若山與導師葛家澍《九十年代西方會計理論的一個新思潮---綠色會計理論》第四階段（21世紀以來）環(huán)境會計的暫新階段環(huán)境會計發(fā)展的背景環(huán)境問題的深刻化環(huán)境經(jīng)營工具的開發(fā)和利用先進國家環(huán)境會計指南的發(fā)表ISO14000系列標準的發(fā)布與實施企業(yè)社會責任（CSR）與環(huán)境責任的強調環(huán)境信息交流的推廣環(huán)境會計產(chǎn)生的背景（1）環(huán)境污染—當今世界主要環(huán)境問題全球氣候變化臭氧層的破壞和消耗酸雨土地沙漠化水資源危機森林被破壞生物多樣性銳減海洋資源的破壞和污染持久性的有機污染物的污染國外的環(huán)境會計現(xiàn)狀（1）美國20世紀70年代以來，美國政府頒布了一系列與環(huán)境保護有關的法律和法規(guī)，對企業(yè)的環(huán)境污染預防和治理提出了嚴格的要求，從而導致一系列企業(yè)環(huán)境成本與債務的產(chǎn)生。其主要內容包括：（1）開展持續(xù)的環(huán)境保護活動導致的成本、支出和債務。（2）對已污染項目進行清理或清除導致的成本和債務。（3）由于人身健康和安全或者財產(chǎn)受到企業(yè)排放污染物的損害而索賠導致的成本和債務。（4）違反環(huán)境法律受懲罰而導致的成本和債務。國外的環(huán)境會計現(xiàn)狀（1）國外的環(huán)境會計現(xiàn)狀（2）加拿大加拿大的環(huán)境會計無論理論和實踐都在國際上處于領先地位，當然和各行業(yè)對環(huán)境問題的普遍重視分不開。加拿大特許會計師協(xié)會正式出版以下有價值的研究報告：《環(huán)境成本與負債：會計與財務報告問題》《環(huán)境審計與會計職業(yè)界的作用》《環(huán)境績效報告》《加拿大的環(huán)境報告：對1993年度的調查》《廢棄物管理系統(tǒng)：執(zhí)行、監(jiān)督與報告準則》國外的環(huán)境會計現(xiàn)狀（3）日本國外部環(huán)境會計同內部環(huán)境會計相輔相成1999年，《關于環(huán)境保護成本的把握及公布的指南（中間匯集）》。2000年，《環(huán)境會計系統(tǒng)的導入指南（2000年報告）》，同時，《環(huán)境報告書指南》發(fā)布2002年，《環(huán)境會計入門書----2002年版環(huán)境會計指南的解說》（環(huán)境?。?，《環(huán)境管理會計方法手冊》（經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)?。?005年，《2005年版環(huán)境會計指南》頒布2007年，《2007年版環(huán)境會計指南》頒布，經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)省向ISO（T207）提案，擬定環(huán)境管理會計MFCA國際標準中國環(huán)境會計的現(xiàn)狀2001年11月24日，首次舉行環(huán)境會計研討會（南京大學）環(huán)境會計相關論文400余篇（2006年末）國家相關部門對環(huán)境會計尚未有明確規(guī)定環(huán)境會計問題一個時期內成為研究生論文選題的熱點我國第一部綠色GDP報告2004年9月，國家環(huán)?？偩郑ìF(xiàn)環(huán)境保護部）和國家統(tǒng)計局聯(lián)合發(fā)布。全國因環(huán)境污染造成的經(jīng)濟損失5118億元，占當年GDP的3.05%，其中，水污染的環(huán)境成本為2862.8億元，占總成本的55.9%，大氣污染為2198億元，占42.9%，固體廢棄物及污染事故造成的經(jīng)濟損失為57.4億元，占總成本的1.2%。對上述所需一次性治理費用10800億元，占當年GDP的6.8%，同時每年還需要運行成本2874億元。分類

國外將環(huán)境會計分為宏觀和微觀兩個方面。宏觀環(huán)境會計主要著眼于國民經(jīng)濟中與自然資源和環(huán)境有關的內容，是運用物理和貨幣單位對國家自然資源的消耗進行的計量，因此，也常被稱為“自然資源會計”。微觀的環(huán)境會計主要反映環(huán)境問題對組織財務業(yè)績的影響以及組織活動所造成的環(huán)境影響。環(huán)境會計宏觀環(huán)境會計----一般是以國家為單位的微觀環(huán)境會計外部環(huán)境會計（環(huán)境財務會計）內部環(huán)境會計（環(huán)境管理會計）宏觀環(huán)境會計綠色國民經(jīng)濟核算；綠色GDP一般是以國家為單位的森林，河流等自然資源都包含其中微觀環(huán)境會計企業(yè)及地方政府等作為一個單位外部環(huán)境會計—向利益相關者傳遞環(huán)境信息內部環(huán)境會計—經(jīng)營管理的工具宏觀環(huán)境會計一般是以國家為單位的森林，河流等自然資源都包含其中微觀環(huán)境會計企業(yè)及地方政府等作為一個單位外部環(huán)境會計—向利益相關者傳遞環(huán)境信息內部環(huán)境會計—經(jīng)營管理的工具（環(huán)境財務會計）（環(huán)境管理會計）（環(huán)境報告書）（MFCA）外部環(huán)境會計的意義企業(yè)履行環(huán)境（社會）責任的主要手段有利于同利益相關者進行溝通和交流目前以環(huán)境報告書為主要傳媒環(huán)境報告書（EnvironmentalReport）環(huán)境報告書是反映企業(yè)及其所屬部門在其生產(chǎn)經(jīng)營活動中產(chǎn)生的環(huán)境影響，以及為了減輕和消除有害影響所進行的努力及其成果的書面報告。環(huán)境報告書的（五個）發(fā)展階段第一階段：綠色廣告第二階段：一次性環(huán)境報告第三階段：年度報告書第四階段：環(huán)境報告書第五階段：可持續(xù)發(fā)展報告書環(huán)境報告書的主要內容組織概況/領導致詞環(huán)境方針及環(huán)境目標環(huán)境管理體系環(huán)境業(yè)績（環(huán)境會計）其他（第三者認證）環(huán)境報告書編制指南的類型（1）參考型指南日本環(huán)境省頒布的環(huán)境會計指南（2）自主標準型指南美國經(jīng)濟人聯(lián)盟（CERES）企業(yè)環(huán)境原則（3）環(huán)境管理監(jiān)察型指南ISO14004和EMAS(生態(tài)管理與審核計劃)（4）法制管制型指南環(huán)境污染物排放?轉移登記制度（PRTR）（5）可持續(xù)報告型指南

全球報告首創(chuàng)（GRI）可持續(xù)報告指南環(huán)境報告書的發(fā)表形式日本企業(yè)環(huán)境報告書發(fā)表數(shù)：2002年650；2003年743；2004年801。（出典：2005年日本環(huán)境省《環(huán)境友好企業(yè)行動調查》102頁）環(huán)境會計實施企業(yè)數(shù)（注：日本環(huán)境省對2967，2795，2525家企業(yè)的調查）（出典：2005年日本環(huán)境省《環(huán)境友好企業(yè)行動調查》70頁）日中企業(yè)環(huán)境報告書比較之一上海寶鋼新日本制鐵Report環(huán)境報告20032005環(huán)境社會報告書頁數(shù)40（英中文各20頁）46頁發(fā)表時間2004年6月首次發(fā)行2005年9月，8年連續(xù)內容領導致詞，企業(yè)概況，環(huán)境要素，環(huán)境管理，環(huán)境業(yè)績等6項企業(yè)概要，經(jīng)理誓詞，地球環(huán)境問題的對策，資源與能源的對策，社會責任與信譽，讀者意見處理情況等23項編制依據(jù)自制，沒有參考依據(jù)環(huán)境報告指南2003年版及GRI指南2002年版參考環(huán)境會計具體數(shù)據(jù)匱乏，截至2003年投資額43.4億元，其中96年以來，用于三廢治理費用4.3億元。環(huán)保設備投資121億日元，節(jié)能設備84億，循環(huán)利用投資136億，大氣污染防治246億，水污染防治99億，環(huán)境研究開發(fā)38億（單位日元）日中企業(yè)環(huán)境報告書比較之二中國石油COSMO石油株式會社Report健康安全環(huán)境報告2004可持續(xù)發(fā)展報告2004頁數(shù)26頁52頁發(fā)表時間2005年4月2004年3月4年連續(xù)內容領導致詞，企業(yè)概況，方針目標，健康安全環(huán)境表現(xiàn)及管理，用語解釋等6項理想篇，誓約篇，環(huán)境要素，地球市民一員的理念，作為企業(yè)市民責任，環(huán)境交流等23項。環(huán)境方針以人為本，預防為主爭創(chuàng)真正的環(huán)境先進企業(yè)，履行企業(yè)市民的社會責任，環(huán)境保護和經(jīng)濟效益兩者兼顧環(huán)境會計2004年環(huán)境投資13.45億元，5年61.42億元2003年環(huán)境投資114億，環(huán)境費用470億，節(jié)能效果及專利收入28億（日元）MaterialFlowCostAccounting；MFCA

（投入產(chǎn)出成本法）MFCA生產(chǎn)過程中的原材料和能源的流通量和庫存用物量和貨幣單位進行的測量系統(tǒng)MFCA的意義廢棄物成本的正確計算提高設備的生產(chǎn)效率降低成本為改善現(xiàn)場管理提供具體目標向供應鏈及社會成本拓展變?yōu)榭赡軅鹘y(tǒng)的成本計算原材料費100Kg1000元加工費600元Input生產(chǎn)過程Output成品一個80Kg1600元廢棄物

MFCA計算（投入產(chǎn)出成本法）原材料費100Kg1000元加工費600元Input生產(chǎn)過程Output成品一個（80Kg）原材料費800元加工費480元合計1280元廢棄物（20Kg）原材料費200元加工費120元合計320元被傳統(tǒng)成本會計忽視啦！被傳統(tǒng)成本會計忽視啦！產(chǎn)生背景

環(huán)境會計是在環(huán)境資源惡化和批評傳統(tǒng)會計的基礎上產(chǎn)生的。傳統(tǒng)會計中，只有存在財產(chǎn)所有權才有價格，才能在會計賬表中得以反映，而如空氣、海洋、臭氧層等對人類至關重要但無所有權的事物卻不能成為會計核算的內容，企業(yè)對這些事物的使用和損害并不記入經(jīng)營成本，這不僅使利潤虛增，更為嚴重的是對以犧牲環(huán)境來取得目前利益的行為的一種鼓勵。

進入21世紀后，環(huán)境問題已引起社會各界更廣泛的關注。為保護自然與環(huán)境，實現(xiàn)社會和經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展，環(huán)境保護支出和環(huán)境賠償責任越來越大。環(huán)境會計通過充分強調環(huán)境資源的有限性和稀缺性，并賦以價值和價格，對其損耗予以補償，從而使企業(yè)的責任向社會延伸，迫使企業(yè)將經(jīng)濟效益、社會效益和生態(tài)效益綜合考慮，真正實現(xiàn)經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。

目標定位作為綠色會計行為指南的目標可分為兩個層次：

（1）基本目標：用會計來計量、反映和控制社會環(huán)境資源，改善社會的環(huán)境與資源問題，實現(xiàn)經(jīng)濟效益、生態(tài)效益和社會效益的同步最優(yōu)化。（2）具體目標：進行相應的會計核算，對自然資源的價值、自然資源的耗費、環(huán)境保護的支出、改善資源環(huán)境所帶來的收益等進行確認和計量，為政府環(huán)保部門、行業(yè)主管部門、投資者以及社會公眾提供企業(yè)環(huán)境目標、環(huán)境政策和規(guī)劃等有關資料。環(huán)境問題多樣性與資源利用的復雜性，必然帶來環(huán)境會計自身的特殊性：

第一，環(huán)境會計核算內容主要有如下特性：經(jīng)濟業(yè)務的不確定性；環(huán)境經(jīng)濟業(yè)務具有的綜合性和長期性；

特色第二，成本計量的特性；

第三，研究方法的多樣性，傳統(tǒng)會計研究主要運用政治經(jīng)濟學和數(shù)學的基本理論方法，環(huán)境會計則需要涉及更為廣泛的學科領域；第四，報告形式的特性，環(huán)境會計報告既應揭示財務信息，也應揭示非財務信息（企業(yè)的環(huán)境目標及執(zhí)行情況等）。實施手段1．制定企業(yè)綠色會計條例（1）明確規(guī)章應遵循的原則、目的與要求。（2）策劃綠色會計管理體系。主要內容包括：單位領導人、總會計師的領導職責；會計部門及其會計機構負責人、會計主管人員的職責、權限；核算組織形式等。（3）確立會計人員崗位責任制度。主要內容包括：會計人員的工作崗位設置；各會計工作崗位的職責和標準；各會計工作崗位的人員和具體分工等。（4）編制綠色會計帳務處理程序制度。主要內容包括：會計科目及其明細科目的設置和使用；會計憑證的格式、審核要求和傳遞程序；會計核算方法；會計帳薄的設置；會計報表的設計；主要會計指標體系等。

（5）規(guī)范稽核制度。主要內容包括：稽核工作的組織形式和具體分工；稽核工作的職責、權限；審核會計憑證和復核會計帳薄、會計報表的方法。（6）制定綠色會計成本核算制度。主要內容包括：成本核算計算；成本核算方法和程序；成本分析等。

（7）實行綠色會計分析制度。主要內容包括：分析的主要內容；分析的基本要求；分析的具體方法；分析報告的編寫要求等。2．設置企業(yè)綠色會計核算體系（1）確定綠色會計主體。（2）確定綠色會計核算的對象。綠色會計以環(huán)境業(yè)務的類別為核算對象，如環(huán)境治理、環(huán)境污染、水資源、土地資源等。（3）進行綠色會計的確認與計量。（4）進行綠色會計的帳戶設置。（5）進行綠色會計報表的設置。綠色會計資料可以列人傳統(tǒng)會計報表中，也可以增設輔助報表。環(huán)境會計實務的實施評價從我國會計核算實務來看，環(huán)境會計核算和對外報告方面還尚未采取專門的和具體的行動，只是在日常的會計處理中，將與環(huán)境有關的財務影響作為常規(guī)的財務問題進行處理。這些問題主要體現(xiàn)在：（1）按照國家或地方政府環(huán)保機關的規(guī)定交納的排污費，列入管理費用；（2）違反環(huán)境法規(guī)交納的罰款和責令停業(yè)的損失、環(huán)境污染對他人造成損害的賠償?shù)纫酝鈸p失，列入營業(yè)外支出；（3）一些企業(yè)設置的環(huán)境機構和工作人員的經(jīng)費支出，列入管理費用；（4）煤礦等礦山開采企業(yè)為回填礦井、復墾復田等發(fā)生的支出通過計提基金等方式計入各期費用，計提的基金目前大都是作為負債在報表上列示；（5）利用三廢（廢氣、廢水和廢渣）生產(chǎn)的產(chǎn)品適當減免有關稅收，體現(xiàn)在少繳的稅款之中；（6）企業(yè)取得的專項污染治理撥款作為一般撥款計入資本金或專項應付款；取得的低息貸款作為借款，少繳的利息體現(xiàn)在利息費用之中；（7）企業(yè)為降低污染和改進環(huán)境所進行的新型的設備投資、污染治理投資，都作為一般的固定資產(chǎn)支出處理的；（8）從道理上講，企業(yè)特別是上市公司對或有負債的列報應該包括可能的環(huán)境治理與賠付，但一般企業(yè)很少考慮這一問題。

我國各企業(yè)對于環(huán)境會計要素具體內容項目的劃分及其會計處理的情況：企業(yè)“環(huán)境支出”項目及其會計處理

項目調查綜合結果（%）實際發(fā)生單獨立賬按現(xiàn)行法規(guī)要求的對原有設備改造和重置的環(huán)保支出9334新投資項目的環(huán)保設施支出8945排污費8971環(huán)保專門機構的經(jīng)費（含工作人員工資等）6111臨時性或突發(fā)性環(huán)保支出7518因違反有關環(huán)境法規(guī)而被處罰的罰款4034對職工的特殊工作環(huán)境補償5621環(huán)境問題訴訟和賠償支出3118環(huán)境保護社會活動支出（如捐贈等）5016其他項目70

企業(yè)“環(huán)境收入”項目及其會計處理項目調查綜合結果（%）實際發(fā)生單獨立賬企業(yè)利用“三廢”生產(chǎn)產(chǎn)品收入8224企業(yè)利用“三廢”生產(chǎn)產(chǎn)品獲得的減免稅收入6624國家對環(huán)境保護成績顯著的企業(yè)發(fā)放的獎金6128其他企業(yè)賠償?shù)奈廴緭p失3128排污許可證交易收入313國家撥給企業(yè)的環(huán)境治理專項資金6030環(huán)境治理貸款利率低于正常利率的部分4418接受環(huán)境保護方面的捐贈收入527由于實行清潔生產(chǎn)減少交納的排污費5214其他項目03

兩表顯示，許多實際發(fā)生頻率很高的環(huán)境會計業(yè)務，單獨立賬進行獨立信息披露的比重較小。這說明環(huán)境會計業(yè)務因缺乏專門核算制度而不能單獨有效披露，造成了與其他生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務的混合核算，混淆了生產(chǎn)經(jīng)營與環(huán)境保護的劃分，會計中的費用效益配比、成本收集與分配、資產(chǎn)期末計價均遭到一定的扭曲。主要觀點1.環(huán)境會計理論的基礎應是環(huán)境資源流轉平衡原理和擴大制造者責任原理前者將環(huán)境會計研究的立足點確定在自然資源的消耗和廢棄物排放兩個方面；后者將企業(yè)的環(huán)境責任擴大到產(chǎn)品銷售、廢棄物回收及再生利用等領域，同時采用以污染物質項目與環(huán)境保護活動類型相結合的標準對環(huán)境會計核算的業(yè)務范圍進行分類。2.環(huán)境會計的主要構成內容（1）環(huán)境會計要素；（2）環(huán)境保護效果與經(jīng)濟效益；（3）環(huán)境會計核算方法；（4）賬戶體系設置；（5）環(huán)境會計信息披露模式

3.環(huán)境會計要素主要為環(huán)境成本、環(huán)境負債、環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境效益四要素，并以環(huán)境成本確認與計量為中心主線。4.環(huán)境會計核算賬戶設置可以采用三種模式第一種是單設環(huán)境會計核算科目模式，通過單獨設置五個環(huán)境會計一級科目及相關下屬明細科目來組織環(huán)境會計核算；第二種是“中心-衛(wèi)星”賬戶核算模式，通過分別設置“中心”賬戶和“衛(wèi)星”賬戶來對環(huán)境會計中的顯現(xiàn)部分和隱性部分分別核算；第三種是企業(yè)集團環(huán)境會計分級核算模式，該模式將環(huán)境會計核算分為分廠和集團總部兩級核算，設置各自的環(huán)境會計核算賬戶，于期末終了時一并在集團總部進行匯總。

5.環(huán)境會計核算方法可以采用三種基本方法：統(tǒng)計核算方法，統(tǒng)計與會計相結合的核算方法，會計核算方法。6.環(huán)境會計信息披露模式主要包括兩部分：環(huán)境會計報告和環(huán)境信息披露。環(huán)境會計報告主要由環(huán)境會計報表、附表及環(huán)境會計報表附注組成；環(huán)境信息披露主要包括