外幣折算會計

外幣折算會計

Accountingforforeign

currencytranslations

第一節(jié)外幣折算概述一、外幣折算與外幣兌換（一）外幣折算是指把不同的外幣金額換算為本國貨幣的等值或另一種外幣的等值的程序，它只是在會計上對原來的外幣金額的重新表述。外幣折算與外幣兌換雖然不同義，但密切相關(guān)。實際上，外幣是按照它們的潛在兌換能力折算為本國貨幣（功能貨幣）等值。普遍慣例是對外幣收入和支出都按買入和賣出價的平均值折算，即中間價。（二）外幣兌換與外匯市場

外幣兌換是指把外幣換成本國貨幣，把本國貨幣換成外幣，或是把一種外幣換成另一種外幣，兩種貨幣之間的兌換比率就是匯率。

經(jīng)營不同貨幣兌換的外匯市場主要是商業(yè)銀行，也可能是專門進行外匯交易的經(jīng)紀人市場。外匯經(jīng)濟銀行在進行兌換交易時，對買入外匯(即對換人兌出外匯）要按買入價計算。對賣出外匯(即對換人兌入外匯）要按賣出價計算。

二、記帳本位幣的確定1.有關(guān)的貨幣概念記賬貨幣（Bookkeepingcurrency）當?shù)刎泿牛↙ocalcurrency）報告貨幣（Reportingcurrency）

功能貨幣（Functionalcurrency）列報貨幣（presentationcurrency）計量貨幣（measurementcurrency）

2.以功能貨幣為統(tǒng)一的貨幣計量單位功能貨幣的概念功能貨幣是企業(yè)從事經(jīng)營活動的環(huán)境中主要使用的貨幣，是企業(yè)計量現(xiàn)金流量和經(jīng)營成果的統(tǒng)一尺度。功能貨幣一經(jīng)擇定，企業(yè)的現(xiàn)金流量和經(jīng)營成果就以它來計量，而不是以非功能貨幣的外幣計量，企業(yè)因盈利而擴大的現(xiàn)金流量，只是就功能貨幣而言的。外幣作為非功能貨幣，則承受著匯率變動的風險。

3.（跨國子公司）選擇功能貨幣的標準

經(jīng)濟因素宜于以母公司報告貨幣作為功能貨幣的條件宜于以子公司當?shù)刎泿抛鳛楣δ茇泿诺臈l件現(xiàn)金流量直接影響母公司的現(xiàn)金流量，經(jīng)常地匯回母公司主要是當?shù)刎泿?，不影響或很少影響母公司的現(xiàn)金流量銷售價格對匯率變動有反映，由世界范圍內(nèi)的競爭決定對匯率變動基本上沒有反映，主要由當?shù)馗偁幹滗N售市場主要在母公司所在國，以母公司通貨標價主要在子公司所在的東道國，以當?shù)赝ㄘ洏藘r理財財源主要來自母公司，或依靠母公司償還債務(wù)主要表現(xiàn)為當?shù)刎泿牛ㄟ^當?shù)亟?jīng)營活動來償付與債務(wù)有關(guān)的支出公司間交易經(jīng)常而且是大量的既不經(jīng)常也不是大量的4.企業(yè)選定境外經(jīng)營的記賬本位幣，除了考慮上述因素外，還應(yīng)當考慮下列因素：境外經(jīng)營對其所從事的活動是否擁有很強的自主性。

境外經(jīng)營活動中與企業(yè)的交易是否在境外經(jīng)營活動中占有較大比重。境外經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否直接影響企業(yè)的現(xiàn)金流量、是否可以隨時匯回。

境外經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否足以償還現(xiàn)有債務(wù)和可預(yù)期的債務(wù)。5.記賬本位幣的變更企業(yè)記賬本位幣一經(jīng)確定，不得隨意變更，除非企業(yè)經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生重大變化。企業(yè)因經(jīng)營所處的主要經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生重大變化，確需變更記賬本位幣的，應(yīng)當采用變更當日的即期匯率將所有項目折算為變更后的記賬本位幣，折算后的金額作為新的記賬本位幣的歷史成本。三、折算匯率選擇（一）折算匯率選擇中涉及的問題

世界各國貨幣有：可自由兌換、有條件兌換、不能兌換三種。后兩種，有些國家往往采取不同程度的外匯管制，在不同程度上扭曲了匯率；企業(yè)不同的資產(chǎn)和負債項目，其承受匯率變動影響的性態(tài)有所不同。以下概念主要是與外幣折算中匯率的選擇問題相關(guān)的。

⒈直接標價和間接標價

直接標價（應(yīng)付標價）是指每單位外幣可兌換的本國貨幣。如USD1＝￥7.6535。直接標價為國際慣例。

間接標價（應(yīng)收標價）是指每單位本國貨幣可兌換的外幣金額。如USD0.1306＝￥1。

直接標價和間接標價互為倒數(shù)。

美、英采用間接標價；

美對英采用直接標價。

此外，在外幣交易中可能會用到套算匯率。套算匯率是根據(jù)兩種外幣對本國貨幣的匯率套算出兩種外幣間的匯率。在國際外匯市場上，外匯匯率一般指某一國家的貨幣對美元的比價，因而，當交易的兩種貨幣都不是美元時，就必須進行套算

例如，日元對歐元的買賣，首先以日元買入美元，再以美元買入歐元，然后再將日元換算成歐元。再例如，我國只公布外幣對人民幣匯率，要將美元兌換成港元，就可以通過套算匯率進行換算，如，以下是2007年2月10日中國人民銀行公布的外匯匯價（每100元人民幣）

買入價賣出價

100美元＝774.20777.30

100港元＝99.0899.48

根據(jù)上述匯率，計算美元對港元的套算匯率為：

￥774.20￥99.48

÷×US$100＝HK$778.25

US$100HK$100

上述公式中美元采用的是買入價，港元采用的是賣出價。

企業(yè)發(fā)生外幣業(yè)務(wù)時，如無法直接采用中國人民銀行公布的人民幣對美元、日元、港幣等的基準匯率作為折算匯率時，應(yīng)當按照下列方法進行折算：

美元、日元、港幣等以外的其它貨幣對人民幣的匯率，根據(jù)美元對人民幣的基準匯率和國家外匯管理局提供的紐約外匯市場美元對其它主要外幣的匯率進行套算，按照套算后的匯率作為折算匯率。美元對人民幣以外的其它貨幣的匯率，直接采用國家外匯管理局提供的紐約外匯市場美元對其它主要貨幣的匯率。美元、人民幣以外的其它貨幣之間的匯率，按國家外匯管理局提供的紐約外匯市場美元對其它主要外幣的匯率。

⒉市場匯率與法定匯率市場匯率（浮動匯率）是指隨市場供求關(guān)系而變動的匯率。法定匯率（固定匯率）是政府為穩(wěn)定外匯市場而規(guī)定的外匯匯率。法定匯率表現(xiàn)為國家公布的外匯牌價。在對外匯進行管制的國家，由國家制訂發(fā)布的法定匯率，往往背離本國貨幣對外幣的實際匯率，采用法定匯率必然導(dǎo)致會計信息的扭曲，這是一個難以解決的棘手問題。

⒊現(xiàn)行匯率、歷史匯率和平均匯率

現(xiàn)行匯率是指交易發(fā)生時日或會計報表日期的匯率；歷史匯率是指最初取得外幣資產(chǎn)或承擔外幣負債時日的匯率；平均匯率是現(xiàn)行匯率或歷史匯率的簡單簡單加權(quán)平均數(shù)。

就匯率變動的會計影響而言，貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負債項目承受匯率變動的風險；非貨幣性項目則否，當它們按取得這些外幣資產(chǎn)或承擔這些外幣負債的原

始交易日匯率折算后，就與匯率的變動脫鉤了。(二)即期匯率和即期匯率近似匯率1.“即期匯率”，通常是指當日中國人民銀行公布的人民幣外匯牌價的中間價。但，外幣兌換業(yè)務(wù)或涉及外幣兌換的交易事項，應(yīng)當交易實際采用的匯率，即銀行買入價或銀行賣出價。例如，以人民幣買入1000美元，當日中間價1美元=7.7元人民幣,銀行賣出價1美元=7.75元人民幣.

借:銀行存款(美元)7700

財務(wù)費用—匯兌差額50

貸:銀行存款(人民幣)7750

(二)即期匯率和即期匯率近似匯率2.即期匯率的近似匯率,是“按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率”，通常是指當期平均匯率或加權(quán)平均匯率等。

通常,應(yīng)采用即期匯率折算,匯率波動不大的,為簡化核算,可采用與即期匯率近似的匯率。但前后各期不得隨意變動。第二節(jié)外幣購銷交易會計處理的兩種觀點

一、外匯與外幣交易（一）外匯外匯具有比外幣更為廣泛的涵義。包括：⒈銀行外幣存款和國庫外幣存款；⒉外幣支付憑證，如外幣匯票或外幣本票等；⒊外幣有價證券，如以外幣標示的公司債券及其息票、其他公司的債券、政府債券、國庫券等；⒋其他外幣資金。（二）外幣交易外幣交易是指以外幣計量的交易。如：⒈企業(yè)購買或銷售以外幣標價的商品或勞務(wù)；⒉企業(yè)借入或出借其應(yīng)付或應(yīng)收金額以外幣計算的資金；⒊企業(yè)作為應(yīng)履行的期匯合約的當事人；⒋企業(yè)基于其他各種原因取得或處理以外幣計價的資產(chǎn)，承擔或清償以外幣計價的負債。二、外幣購銷交易會計處理的兩種觀點（一）單一交易觀單一交易觀將以外幣（非功能貨幣）發(fā)生的購貨或銷貨業(yè)務(wù)，以及以后的賬款結(jié)算均分別視為一筆交易的兩個階段，外幣業(yè)務(wù)按功能貨幣反映的購貨成本或銷售收入，最終取決于它們結(jié)算時日的匯率。年終不確認未實現(xiàn)的匯兌損益。在這種觀點情況下，匯率變動的影響將蘊含在購貨成本或銷售收入中，并隨著所購存貨的出售或銷售收入的實現(xiàn)而影響相關(guān)期間的收益。（二）兩項交易觀兩項交易觀將發(fā)生的購貨或銷貨業(yè)務(wù)，以及以后的賬款結(jié)算視為兩筆交易，外幣業(yè)務(wù)按功能貨幣反映的采購成本或銷售收入，取決于交易日的匯率。在這種觀點下，如果到結(jié)算日匯率發(fā)生變動，將反映為匯率變動導(dǎo)致的財務(wù)損益，與外幣兌換交易發(fā)生的損益合在一起，反映在“匯兌損益”科目中。如果購銷交易和賬款結(jié)算跨越兩個會計期間，所確認的“匯兌損益”也將分屬于前、后兩個會計期間。(三）按單一交易觀處理外幣購銷交易的程序外幣購貨業(yè)務(wù)大華公司2006年12月15日以賒銷方式向美國A公司銷售商品一批，計10000美元，約定于2007年1月15日付款，大華公司記賬本位幣為人民幣。會計處理程序如下：

⒈2006年12月15日交易發(fā)生日：當日即期匯率1美元＝7.9人民幣：借：應(yīng)收賬款（$10000×7.90）79000

貸：主營業(yè)務(wù)收入79000⒉2006年12月31日報表編制日：當日即期匯率1美元＝7.8人民幣，由于匯率的變動故銷售收入和應(yīng)收賬款減少1000元，并據(jù)以調(diào)整銷售收入和應(yīng)收賬款。借：主營業(yè)務(wù)收入1000

貸：應(yīng)收賬款1000⒊2007年1月15日賬款結(jié)算日：當日匯率1美元＝7.78人民幣。由于匯率的變動確認售收入和應(yīng)收賬款減少200元，并據(jù)以調(diào)整銷售收入和應(yīng)收賬款，同時將收到的外幣存入銀行：

借：主營業(yè)務(wù)收入200

貸：應(yīng)收賬款200

同時：

借：銀行存款（$10000×7.78）77800

貸：應(yīng)收賬款（$10000×7.78）77800

同理：如為購貨業(yè)務(wù)，則外幣交易差額視為購貨成本的調(diào)整數(shù)。（五）按兩項交易觀處理外幣購銷交易的程序在兩筆交易觀點下，處理交易結(jié)算前匯兌差額，即未實現(xiàn)匯兌損益的方法有兩種：一是作為未實現(xiàn)的遞延損益，列入資產(chǎn)負債表，待外幣賬項結(jié)算日，轉(zhuǎn)為已實現(xiàn)；二是作為已實現(xiàn)的損益，列入當期損益，即當期確認。1.遞延法。

該觀點認為，根據(jù)分期確定報告期損益的概念，對本期匯兌損益的確認應(yīng)以實現(xiàn)為準。

會計處理如：某出口商2006年12月15日向美國某公司出口一批貨物，售價為20000美元，貨款尚未收到。（1）按2006年12月15日交易日匯率，1美元＝7.90元人民幣，計入應(yīng)收賬款并確認銷售收入。借：應(yīng)收賬款（$20000×7.90）158000

貸：主營業(yè)務(wù)收入158000（2）2006年12月31日按年末匯率，1美元＝7.80元人民幣，調(diào)整應(yīng)收賬款金額20000美元×7.80＝156000人民幣，158000元－156000元＝2000元，將2000元的匯兌損益確認為未實現(xiàn)遞延損益。借：未實現(xiàn)匯兌損益2000

貸：應(yīng)收賬款2000

（3）2007年1月15日結(jié)算應(yīng)收賬款，按當日匯率1美元＝7.70元人民幣，調(diào)整應(yīng)收賬款余額20000美元×7.70＝154000人民幣，158000元－154000元＝4000。

會計處理：借：匯兌損益4000

貸：應(yīng)收賬款2000未實現(xiàn)匯兌損益2000

2.當期確認法該觀點認為，根據(jù)分期確定損益的概念，不論是否為已實現(xiàn)的損益均應(yīng)計入當期。當期確認法反映匯率變動跨越兩個會計期間的實際過程。

會計處理略。

2.當期確認法該觀點認為，根據(jù)分期確定損益的概念，不論是否為已實現(xiàn)的損益均應(yīng)計入當期。當期確認法反映匯率變動跨越兩個會計期間的實際過程。

會計處理略。單一交易觀基本上已被兩項交易觀所取代美國（FASB）第52號財務(wù)會計準則《外幣折算》；英國會計標準委員會（ASB）的第20號標準會計慣例《外幣折算》；國際會計準則委員會第21號《外幣匯率變動影響的會計處理》；及修訂后的第21號《外幣匯率變動的影響》等，肯定并要求按照兩項交易觀處理外幣交易為什么兩項交易觀會取代單一交易觀而成為國際通行的準則和慣例呢？主要原因：

從會計計量的角度而言，外幣折算只是原來的外幣金額的重新表述，那么，以本國貨幣（功能貨幣）計量的購貨成本或銷售收入，也應(yīng)在收入實現(xiàn)時確認（這符合收入實現(xiàn)的公認會計原則，也與國內(nèi)處理購貨、銷貨業(yè)務(wù)的會計慣例一致）。同時，把匯率變動影響反映為對購貨成本和銷售收入的調(diào)整，而不是反映為外幣交易中的匯率變動風險，也是不恰當?shù)摹?/p>

第21號國際會計準則（IAS21）《匯率變動影響的會計處理》主張在絕大多數(shù)情況下應(yīng)該立即確認匯兌損益而不予遞延，但它比美英的會計準則提出了較多的選擇余地。

我國采用兩項交易觀處理外幣交易，當期確認匯兌損益。

第三節(jié)外幣記賬方法一、外幣賬戶的設(shè)置外幣現(xiàn)金；外幣銀行存款；外幣債權(quán)、債務(wù)賬戶：應(yīng)收賬款；應(yīng)收票據(jù)；預(yù)付賬款；短期借款；長期借款；應(yīng)付賬款；應(yīng)付票據(jù)；應(yīng)付工資；預(yù)收賬款等。等賬戶。不允許開立現(xiàn)匯賬戶的企業(yè)，可以設(shè)置外幣現(xiàn)金和外幣銀行存款以外的其它外幣賬戶。此外，根據(jù)外幣會計核算原則的規(guī)定，外幣賬戶要進行復(fù)幣記賬，采用一定的匯率折合為企業(yè)的記賬本位幣進行記錄，只有這樣才能正確反映外幣賬戶中的原幣金額和折算的人民幣金額，并將以外幣記錄的外幣業(yè)務(wù)的會計信息匯總并入企業(yè)以記賬本位幣反映的總體會計信息之中。為核算匯兌損益，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“匯兌損益”賬戶。該賬戶屬于損益類賬戶，貸方反映匯兌收益額；借方反映匯兌損失額；余額在貸方，表示匯兌收益凈額；余額在借方表示匯兌損失凈額。期末“匯兌損益”賬戶余額轉(zhuǎn)至“本年利潤”賬戶，結(jié)轉(zhuǎn)后，“匯兌損益”賬戶無余額。二、外幣交易處理原則外幣賬戶采用復(fù)幣記賬；企業(yè)發(fā)生外幣交易時，應(yīng)將有關(guān)外幣金額折合為功能貨幣（記賬本位幣）記賬?？刹捎脴I(yè)務(wù)發(fā)生時的市場匯率，也可采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算；企業(yè)因向外匯指定銀行結(jié)匯或購入外匯而使用銀行買入價、賣出價與市場匯價由此產(chǎn)生的差額作為匯兌損益；企業(yè)在資產(chǎn)負債表日，應(yīng)當分別外幣貨幣性項目和非外幣行不行項目進行處理。三、外幣交易的記賬方法外幣業(yè)務(wù)記賬方法有外幣統(tǒng)賬制和外幣分賬制兩種。（一）外幣統(tǒng)賬制外幣統(tǒng)賬制也稱記賬本位幣法，是指發(fā)生外幣業(yè)務(wù)時，按照一定的匯率折算為記賬本位幣入賬，非記賬本位幣金額只在賬上作輔助記錄。在選擇折算匯率時，即可采用外幣業(yè)務(wù)發(fā)生當日的即期匯率，也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。

（二）外幣分賬制外幣分賬制也稱原幣記賬法，是指企業(yè)在日常核算時按照外幣原價記賬，分別按幣種核算損益和編制會計報表，平時無需進行匯率折算，也不反映記賬本位幣金額，期末將外幣報表折算為記賬本位幣表示的會計報表，并匯總確認其損益。對于外幣交易頻繁、外幣幣種較多的金融企業(yè)，也可以采用分賬制記賬方法進行日常核算。資產(chǎn)負債表日，對相應(yīng)的外幣賬戶余額分別貨幣性項目和非貨幣性項目進行調(diào)整。采用分賬制記賬方法。其產(chǎn)生的匯兌差額的處理結(jié)果與統(tǒng)賬制一致。（三）外幣交易業(yè)務(wù)的會計處理1．外幣購銷業(yè)務(wù)處理企業(yè)從國外進口商品或引進設(shè)備，按當日即期匯率將支付的外幣或應(yīng)支付的外幣折算為人民幣記賬，以確定購入商品及債務(wù)的入賬價值，同時按照外幣的金額登記有關(guān)外幣賬戶。

例1：企業(yè)從國外購入不需要按裝的設(shè)備一臺，設(shè)備價款為200000美元。購入設(shè)備時的即期匯率為1美元＝8元人民幣，款項尚未支付。該企業(yè)采用業(yè)務(wù)發(fā)生時的即期匯率折算。會計分錄如下：借：固定資產(chǎn)￥1600000

貸：應(yīng)付賬款（$200000×8）￥1600000

企業(yè)出口商品時，按當日的即期匯率將外幣銷售收入折算為人民幣記賬，對于出口銷售取得的款項或發(fā)生的債權(quán)，按折算為人民幣的金額入賬，同時按照外幣金額登記有關(guān)外幣賬戶。例2：企業(yè)出口商品100件，銷售合同規(guī)定售價為每件200美元。當日即期匯率為1美元＝7.90元人民幣，貨款尚未收到。該企業(yè)采用業(yè)務(wù)發(fā)生時的即期匯率折算。會計分錄如下：借：應(yīng)收賬款（$20000×7.90）￥158000

貸：銷售收入￥1580002．外幣借款業(yè)務(wù)處理企業(yè)借入外幣時，應(yīng)按照借入外幣時的即期匯率折算為記賬本位幣入賬，同時按照借入外幣的金額登記相關(guān)的外幣賬戶。例3：企業(yè)從中國銀行借入2000000港幣，期限為半年，借入的外幣暫存中國銀行。借入港幣時的即期匯率為1港幣=1元人民幣。該企業(yè)采用業(yè)務(wù)發(fā)生時的即期匯率折算。會計分錄如下：借：銀行存款（HK$2000000×1）￥2000000

貸：短期借款（HK$2000000×1）￥2000000

該企業(yè)半年后歸還港幣借款。歸還借款時的即期匯率為1港幣＝0.99元人民幣。會計分錄如下：借：短期借款（HK$2000000×0.99）￥1980000

貸：銀行存款（HK$2000000×0.99）￥19800003．外幣投資業(yè)務(wù)處理對投入資本折算所采用的匯率，應(yīng)當采用交易發(fā)生日即期匯率折算，投入資本與相應(yīng)的貨幣性項目的記賬本位幣金額之間不產(chǎn)生外幣資本折算差額。例4、企業(yè)受到外幣投資500000美元，收到出資額時的即期匯率為1美元=8元人民幣。會計分錄如下：借：銀行存款($500000×8)￥4000000

貸：實收資本￥40000004．外幣兌換業(yè)務(wù)處理外幣兌換是指將一種外幣兌換為另一種外幣的業(yè)務(wù)事項。發(fā)生外幣兌換業(yè)務(wù)時，首先按某外幣的銀行買入價將企業(yè)持有的外幣（欲換出的外幣）折合為記賬本位幣，再按銀行對另一種外幣（欲換入外幣）的賣出價將記賬本位幣折合為該種外幣。兌換時產(chǎn)生的差額計入?yún)R兌損益。例5、企業(yè)購買設(shè)備需要將100000港幣兌換成美元，兌換日，美元的即期匯率為1美元＝8元人民幣，兌換銀行美元與人民幣的買入價為7.90元人民幣，賣出價為8.10元人民幣；港幣對人民幣的即期匯率為1港幣＝1元人民幣，兌換銀行的買入價為0.99元人民幣，賣出價為1.01元人民幣，該公司按上述匯率以港幣兌換美元。

首先，用港幣兌換人民幣。企業(yè)按照結(jié)匯的要求，按照銀行的買入價記錄港幣換取的人民幣,HK$100000×0.99＝￥99000,按兌換日的即期匯率記錄港幣折合為記賬本位幣的減少數(shù)，HK$100000×1＝￥100000，兩者之間的￥1000差額計入?yún)R率損益。會計分錄如下：借：銀行存款——人民幣戶￥99000

匯兌損益￥1000

貸：銀行存款——港幣戶￥100000

其次，以換到的人民幣再去兌換美元。企業(yè)按購匯（售匯）的要求以銀行賣出價記錄人民幣支付額￥99000，記錄換入的美元數(shù)￥99000÷8.10=$12222，同時按兌換日的即期匯率記錄以人民幣兌換的美元數(shù)$12222×8=￥97776兩者的差額￥1224計入?yún)R兌損益，會計分錄如下：借：銀行存款——美元戶（＄12222×8）￥97776

匯兌損益￥1224

貸：銀行存款——人民幣戶￥99000合并以上分錄為：借：銀行存款——美元戶（$12222×8）￥97776

匯兌損益￥2224

貸：銀行存款——港幣戶（HK$100000×1）￥100000

：5．外幣賬戶期末余額的調(diào)整資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當分別外幣貨幣性項目和非貨幣性項目進行處理。（1）貨幣性項目的處理

因匯率變化而產(chǎn)生的匯兌差額作為財務(wù)費用，計入當期損益，同時調(diào)增或調(diào)減外幣貨幣性項目的記賬本位幣金額。例6：某月31日美元與人民幣的市場匯率為1美元＝7.80元人民幣，企業(yè)期末以美元表示的各賬戶及按期末匯率計算的調(diào)整額記錄為：賬戶名稱外幣金額人民幣賬期末匯率按期末匯率差異額面記錄額折合人民幣數(shù)銀行存款600004681007.80468000-100應(yīng)收賬款500003906007.80390000-600應(yīng)收票據(jù)250001953007.80195000-300短期借款1000007810007.807800001000應(yīng)付賬款400003125007.80312000500會計分錄如下：借：匯兌損益1000

貸：銀行存款100

應(yīng)收賬款600

應(yīng)收票據(jù)300

借：短期借款1000

應(yīng)付賬款500

貸：匯兌損益1500

通過上述調(diào)整分析可看出：資產(chǎn)項目若期末匯率折合數(shù)小于賬面記錄額，會產(chǎn)生匯兌損失，反之若期末匯率折合數(shù)大于賬面記錄額，則會產(chǎn)生匯兌收益；負債項目則正好相反。（2）外幣非貨幣性項目的處理非貨幣性項目，是指貨幣性項目以外的項目，包括存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。對于以歷史成本計量的非外幣貨幣性項目，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額，不產(chǎn)生匯兌差額。但要考慮以下情況匯率變動的影響：當存貨在資產(chǎn)負債表日采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量時，在以外幣購入存貨并且該存貨在資產(chǎn)負債表日的可變現(xiàn)凈值以外幣反映的情況下，計提存貨跌價準備時應(yīng)當考慮匯率變動的影響。某企業(yè)以人民幣為記賬本位幣，20×7年12月5日，以每件3000歐元的價格從德國購入A商品10件，并已支付貨款（假定該公司有歐元存款）。當日即期匯率為1歐元＝10元人民幣。假定不考慮相關(guān)稅費，會計分錄如下：借：庫存商品——A商品￥30000

貸：銀行存款（€3000×10）￥3000012月31日，匯率為1歐元＝9.8元人民幣。A商品已售出4件，A商品在國際市場的價格為2900歐元，表明其可變現(xiàn)凈值低于成本，應(yīng)計提存貨跌價準備9480（3000×6×10－2900×6×9.8），會計分錄如下：借：資產(chǎn)減值損失￥9480

貸：存貨跌價準備￥9480

需要注意的是：對于外幣價值發(fā)生變動的外幣非貨幣性項目，其價值變動計入當期損益的，相應(yīng)的匯率變動的影響應(yīng)當計入當期損益。實質(zhì)上意味著：以公允價值計量的外幣股票投資等外幣非貨幣性項目，匯率變動對其影響，一并計入公允價值變動損益。

例如，甲公司12月5日以每股2美元的價格買入乙公司B股20000股，作為短期投資，當日匯率為1美元=7.6元人民幣，款已付。當月31日，該B股股價為每股2.20美元,當日即期匯率為1美元=7.55元人民幣.假定不考慮相關(guān)稅費的影響。12月5日初始確認時:

借:交易性金融資產(chǎn)304000

貸:銀行存款（20000×2×7.60）3040012月31日，上述交易性金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的人民幣金額332200元（20000×2.20×7.55），與原賬面價值304000元的差額為28200元。

借:交易性金融資產(chǎn)28200

貸:公允價值變動損益2820028200元既包含了該股票公允價值變動損益的影響，又包含了人民幣與美元之間匯率變動的影響。

第二年的3月1日，該公司將B股股票出售，當日的市場價格為每股2.50美元，所得價款為50000美元。當日即期匯率為1美元＝7.50元人民幣，折算人民幣375000元，與賬面價值332200元相差42800元。該差額均作為投資收益處理

借:銀行存款375000貸:交易性金融資產(chǎn)332200

投資收益42800

同時：

借：公允價值變動損益28200

貸：投資收益28200案例：

2004年12月15日，德國進口商向美國賒購商品。賬款約定按美元結(jié)算，計USD12000，假設(shè)當日匯率為EUR1.2315／USD1（中間價），賬款清償期為60天，該年末匯率為EUR1.2320／USD1。2個月后結(jié)算日的匯率為EUR1.2310／USD1。德國進口商從其美元存款中支付此筆款項。試問，在單一交易觀和兩項交易觀不同會計處理下，該業(yè)務(wù)確認的匯兌損益為多少？對2004年當年德國企業(yè)利潤會產(chǎn)生什么影響？試問，如何確認當年未實現(xiàn)匯兌損益，如將其計入當年損益或遞延會對當期利潤產(chǎn)生什么影響？

第四節(jié)

外幣報表折算

一、概論（一）外幣報表折算基本目的1.編制合并報表2.國際籌資的需要3.國際投資的需要（二）外幣報表折算的主要問題1.折算方法的選擇2.折算損益的處理（三）外幣報表折算涉及的國際慣例1.IAS21：Theeffectsofchangesinforeignexchangerates（1988年發(fā)布，1993年修訂，2003年修訂）2.SFAS52：Foreigncurrencytranslations（1981年發(fā)布）3.SIC7：IntroductionoftheEuro4.SIC11：Foreignexchange:Capitalizationoflossesresultingfromseverecurrencydevaluations5.SIC19：Reportingcurrency:measurementandpresentationoffinancialstatementsunderIAS21andIAS296.SIC30：Reportingcurrency:Translationfrommeasurementcurrencytopresentationcurrency

第一節(jié)外幣報表折算方法的歷史演變（外幣報表折算中的關(guān)鍵問題，是折算匯率的選擇以及折算差額的確認問題。對于資產(chǎn)負債表項目，哪些應(yīng)該按資產(chǎn)負債表日期的現(xiàn)行匯率折算？哪些應(yīng)按初始交易入賬日的歷史匯率折算？這是不同的折算方法區(qū)別之所在。）

外幣報表的四種折算方法：區(qū)分流動與非流動項目法；區(qū)分貨幣性與非貨幣性項目法；時態(tài)法；現(xiàn)行匯率法。一、從區(qū)分流動與非流動項目法到區(qū)分貨幣性與非貨幣性項目法“區(qū)分流動……”的方法運用了資產(chǎn)負債表項目分類的傳統(tǒng)概念。對流動資產(chǎn)和流動負債項目的外幣金額，都按報表日期（年終）的現(xiàn)行匯率折算，非流動資產(chǎn)和非流動負債項目都按初始交易入賬日的歷史匯率折算。（一）區(qū)分流動與非流動項目法是早期普遍采用過的折算方法美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會(AICPA)1939年在第4號會計研究公報（ARB）《國外經(jīng)營活動與外匯》中，推薦使用區(qū)分流動與非流動項目法，1953年作為修訂后的第43號公報仍推薦使用區(qū)分流動與非流動項目法。然而，其缺陷日益為人們所認識。首先，區(qū)分流動與非流動資產(chǎn)和負債的定義不能說明為什么這種分類方案將決定在折算過程中應(yīng)采用什么匯率。按期末的現(xiàn)行匯率折算流動資產(chǎn)，意味著現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和存貨都同樣承受匯率變動風險，這對按歷史成本計價的存貨來說是不恰當?shù)?。相反地，存貨則應(yīng)與固定資產(chǎn)一樣，在按取得日的歷史匯率折算后，就與今后的匯率變動脫鉤了。

其次，按歷史匯率折算屬于非流動資產(chǎn)的長期應(yīng)收款以及非流動負債的長期應(yīng)付款、長期銀行借款和公司應(yīng)付債券等項目，則由于它們按外幣（當?shù)刎泿牛┍硎龅慕痤~是固定的，從而抹煞了它們所承受的匯率變動影響。為此，AICPA第43號公報在修訂時認可了在特定情況下存貨可以按歷史匯率折算；對于在匯率發(fā)生重大的很可能不會逆轉(zhuǎn)的變動前夕因取得非流動資產(chǎn)而發(fā)生的非流動負債，可以按現(xiàn)行匯率折算；因此形成的賬面差額，則處理為對該項資產(chǎn)成本的調(diào)整（從外幣交易折算看，這種處理屬于“單一交易觀”）。

到1965年，APB（美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會會計原則委員會）在意見書第6號《會計研究報告的現(xiàn)狀》中，進而認可了所有的外幣應(yīng)付款和應(yīng)收款（不論其為流動和非流動項目）都可按現(xiàn)行匯率折算。APB的這一修訂，標準著美國在外幣報表折算程序上，已經(jīng)離開區(qū)分流動與非流動項目法了。

到1965年，APB（美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會會計原則委員會）在意見書第6號《會計研究報告的現(xiàn)狀》中，進而認可了所有的外幣應(yīng)付款和應(yīng)收款（不論其為流動和非流動項目）都可按現(xiàn)時匯率折算。APB的這一修訂，標志著美國在外幣報表折算程序上，已經(jīng)離開區(qū)分流動與非流動項目法了。（二）赫普華斯倡儀的區(qū)分貨幣性與非貨幣性項目法

1957年，美國的S·R·赫普華斯教授從分析匯率變動對資產(chǎn)和負債項目的不同影響入手，把資產(chǎn)和負債項目區(qū)分為貨幣性項目和非貨幣性項目兩類。貨幣性項目的特征是：它們的價值是按外幣（子公司所在國的當?shù)刎泿牛┑墓潭ń痤~表述的，匯率一有變動，它們的本國貨幣（母公司報告貨幣）等值就會發(fā)生變動。除現(xiàn)金本身外，表示將在未來收到或付出一筆固定金額的外幣金額的權(quán)利或責任（如應(yīng)收款和應(yīng)付款），

不管其是流動還是非流動項目，都屬于貨幣性項目。它們在子公司資產(chǎn)負債表上的外幣（當?shù)刎泿牛┯囝~，都該按期末的現(xiàn)行匯率折算為本國貨幣（母公司報告貨幣）等值。這樣屬于流動資產(chǎn)的存貨就被排除在貨幣性資產(chǎn)之外而屬于非貨幣性資產(chǎn)；固定資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、無形資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)，性質(zhì)上也屬于非貨幣性資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)的當?shù)刎泿艃r值，在按取得日的匯率折算為本國貨幣等值后，就與今后的匯率變動脫鉤了，從而，國外子公司報表中的非貨幣性資產(chǎn)項目的當?shù)刎泿沤痤~（按歷史成本計量的）也要按取得日的歷史匯率折算。

對于所承擔的將在未來提供商品或勞務(wù)的非貨幣性負債項目來說，也是如此（非貨幣性負債項目相對較少）。另一方面，屬于非流動負債的長期貨幣性負債，由于它表述的是應(yīng)在未來付出的一筆固定的外幣（當?shù)刎泿牛┮蚨胭~后將繼續(xù)承受匯率變動的影響，它在國外子公司報表中的當?shù)刎泿沤痤~，也要按期末的現(xiàn)行匯率而不是按負債承擔日的歷史匯率折算。區(qū)分貨幣性與非貨幣性項目法恰當?shù)胤治隽藚R率變動對資產(chǎn)和負債項目的影響，因此，在外幣報表折算方法的演變過程中，它勢必取代流動與非流動項目法而成為流行的方法。對赫普華斯教授的這一倡儀，美國全國會計人員協(xié)會（NAA）在1960年就表述贊同，APB的第43號也已轉(zhuǎn)向此法。二、從會計計量理論推導(dǎo)出外幣折算全面原則的時態(tài)法區(qū)分貨幣性與非貨幣性項目法仍有其缺陷，它仍然沒有超越對資產(chǎn)和負債項目進行某種分類組合的框架。它雖然恰當?shù)胤治隽藚R率變動對資產(chǎn)和負債項目的影響，從而提出貨幣性與非貨幣性項目的分類概念，并以此作為選擇折算匯率（現(xiàn)行匯率還是歷史匯率）的準繩。但是，外幣報表折算和外幣交易涉及的是會計計量問題而不是分類問題，區(qū)分貨幣性與非貨幣性項目法未能觸及外幣折算的實質(zhì)。（一）外幣折算涉及的是會計計量問題而不是資產(chǎn)負債項目的分類問題決定資產(chǎn)和負債項目在報表中如何分類的特性，不一定與選用適當?shù)膮R率有關(guān)。赫普華斯的分析是以“純”的歷史成本計量模式為前提的，在“純”的歷史成本計量模式下，非貨幣性項目都是按歷史成本計量的，根據(jù)區(qū)分貨幣性與非貨幣性項目來選擇折算匯率是可行的。但是，當今流行的會計計量模式是“不純”的歷史成本計量模式。例如，按照“成本與市價孰低”原則，證券投資和存貨不是都按歷史成本計量的。就屬于非貨幣性資產(chǎn)的存貨而

言，凡市價低于成本的，在期末就改按現(xiàn)行成本計價了。但區(qū)分貨幣性與非貨幣性項目法只是把存貨歸入非貨幣性項目一類，而無視其計量屬性（會計基礎(chǔ)）的差別。對此，美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）在第8號會計準則公告《外幣交易會計與外幣財務(wù)報表折算》中，對區(qū)分貨幣性與非貨幣性項目法的評判為：“單單從區(qū)分貨幣性與非貨幣性項目中，不可能推導(dǎo)出折算的全面原則。在不同的情況下，非貨幣性資產(chǎn)和負債是根據(jù)不同的基礎(chǔ)（例如，歷史價格或現(xiàn)行價格）計量的，都按歷史成本匯率折算不一定總是合適的。如果該項目是

是按歷史成本表述的，按歷史匯率折算非貨幣性項目能得出合理的結(jié)果，然而，它是按照外幣的現(xiàn)行市價表述的，那就不可能得出合理的結(jié)果了?！灾劣谝恍┲С謪^(qū)分貨幣性與非貨幣性項目法的人論證說，如果像投資和存貨這樣的非貨幣性資產(chǎn)是按市價表述的話，它們就變成貨幣性資產(chǎn)了”。（二）洛倫森率先論述的外幣折算的時態(tài)原則外幣報表的時態(tài)法是針對區(qū)分貨幣性與非貨幣性項目法的缺陷，從會計計量理論的角度進一步推導(dǎo)出外幣報表折算的全面原則。美國會計學(xué)家L·洛倫森1972年在AICPA第12號會計專題研究報告中全面論述了外幣折算的時態(tài)原則：基于外幣折算只是一種計量變換程序，是對按外幣計量的既定價值的重新表述，它不應(yīng)改變計量項目的屬性（會計基礎(chǔ)），而只是改變計量的貨幣單位，即對外幣改用本國貨幣計量。

根據(jù)這一原則對資產(chǎn)和負債項目進行具體分析：無論在歷史成本計量還是在現(xiàn)行成本模式下，現(xiàn)金總是按照資產(chǎn)負債表日持有的金額計量的；應(yīng)收款和應(yīng)付款則是按資產(chǎn)負債表日可望在未來收回或償付的貨幣金額計量的，這是貨幣性資產(chǎn)和負債項目的屬性。對于非貨幣性資產(chǎn)和負債項目，在歷史成本計量屬性下，是按取得或承擔時日的貨幣價格計量的；在現(xiàn)行成本計量屬性下，則是按照它們在資產(chǎn)負債表日的貨幣價格計量的。

根據(jù)洛倫森的見解，保持用以計量外幣項目的屬性（它們的會計計價基礎(chǔ)）的最好方式，是按照外幣計量所屬日期的實際匯率來折算它們的外幣金額，“時態(tài)”一詞的含義即在于此。這樣，現(xiàn)金和各項應(yīng)收款和應(yīng)付款等貨幣性項目的外幣金額就要按報表日的現(xiàn)行匯率折算；對非貨幣性項目的外幣余額來說，按歷史成本表述的要按交易日的歷史匯率折算，如果按現(xiàn)行成本表述，就要按現(xiàn)行匯率折算。

時態(tài)法是在區(qū)分貨幣性與非貨幣性項目的基礎(chǔ)上，用會計計量理論闡述了外幣報表折算的全面原則。時態(tài)法不是對區(qū)分貨幣性與非貨幣性項目法的否定，而是對后者的進一步發(fā)展。顯然，在“純”的歷史成本計量模式下，由于非貨幣性項目都是按歷史成本計量的，時態(tài)法和區(qū)分貨幣性與非貨幣性項目法的折算程序也就完全相同了。只有在對存貨和投資的計價采用成本與市價孰低法的規(guī)則時，這兩種方法才會得出不同的會計結(jié)果。

以上三種方法可統(tǒng)稱為“多種匯率法”。在外幣報表折算中所以選用多種匯率，是出于如下的共同構(gòu)思：在對國外子公司編制的外幣報表中各資產(chǎn)和負債項目的余額進行折算時，就好像這些項目在交易時日的會計記錄中已經(jīng)把它們的發(fā)生額折算為本國等值貨幣后結(jié)計出折算的余額一樣，所以，才要為不同的項目選擇恰當?shù)恼鬯銋R率。因而，這三種方法都沒有超越把財務(wù)報表視為各項交易和會計事項的賬面記錄的構(gòu)思。三、揭示匯率變動對投資凈額影響的現(xiàn)行匯率法

在現(xiàn)行匯率法下，對外幣報表中的所有資產(chǎn)和負債項目，都按報表日的現(xiàn)行匯率折算，所以是一種單一匯率法。至今，世界各國通行的會計計量模式仍是歷史成本計量模式，如果按照與上述多種匯率法同樣的構(gòu)思，那么，現(xiàn)行匯率法無異于假設(shè)以子公司所在東道國當?shù)刎泿疟硎龅馁Y產(chǎn)和負債項目都將承受匯率變動的影響，這顯然是不合理的。如果就交易發(fā)生日資產(chǎn)和負債項目的計量屬性來評價現(xiàn)行匯率法，在概念依據(jù)上簡直是荒謬的。應(yīng)該從另一個角度來理解現(xiàn)行匯率法，即它計量的是母公司對子公司投資凈額（子公司的凈資產(chǎn)）上的匯率變動影響。

歷史上，經(jīng)歷了時態(tài)法和現(xiàn)行匯率法對立的局面。美國1975年第8號財務(wù)會計準則《外幣交易的會計處理與外幣報表折算》中，以時態(tài)法為唯一的外幣折算準則；而西歐國家（含英國）流行的則是現(xiàn)行匯率法。此后美國的第52號（取代8號）；英國的第20號、國際會計準則委員會的第21號，都從適用性的角度來解釋時態(tài)法與現(xiàn)行匯率法的對立。

從國外投資的歷史發(fā)展進程看，在國外建立的子公司，在早期大都是把母公司本身的經(jīng)營業(yè)務(wù)延伸至國外的東道國，那時態(tài)法無疑是合適的。當建立的國外子公司成為獨立經(jīng)營的實體時，母公司對于子公司的紐帶只是投資關(guān)系了，開始著眼于匯率變動對投資凈額（子公司的凈資產(chǎn)）的影響，是完全可以理解的，這樣，現(xiàn)行匯率法就應(yīng)運而生了。美、英等主要西方國家都同時推薦時態(tài)法和現(xiàn)行匯率法，認為它們分別適用于經(jīng)營性質(zhì)不同的國外子公司的外幣報表折算。

如果一旦以現(xiàn)行成本計量模式全面取代歷史成本計量模式，根據(jù)時態(tài)法原則進行的折算程序，也就成為對所有資產(chǎn)和負債項目都按現(xiàn)時匯率折算的現(xiàn)行匯率法。但是，至今在世界范圍內(nèi)流行的會計計量模式仍是歷史成本計量模式，只是不那么純粹罷了。在歷史成本計量模式下，時態(tài)法和現(xiàn)行匯率法有著根本性的差別。第二節(jié)區(qū)分流動與非流動項目法一、區(qū)分流動與非流動項目法概述區(qū)分流動與非流動項目法是將資產(chǎn)負債表項目按其流動性劃分為流動性項目與非流動性項目兩大類，每類采用不同的匯率進行折算的一種方法。流動性項目包括流動資產(chǎn)和流動負債，非流動性項目包括非流動資產(chǎn)和非流動負債。這種方法的基本內(nèi)容為：

（一）流動資產(chǎn)項目和流動負債項目按資產(chǎn)負債表日現(xiàn)行匯率折算，非流動資產(chǎn)和非流動負債項目（除留存收益外）按歷史匯率折算；（二）實收資本項目按歷史匯率進行折算；（三）資產(chǎn)負債表上的留存收益項目為軋算的平衡數(shù)，并轉(zhuǎn)為利潤表中未分配利潤的折算金額，無需按特定匯率折算。計算公式為：

折合后資產(chǎn)負債表的留存利潤＝折合后的資產(chǎn)總額－折合后的負債總額－折合后的實收資本（四）利潤表中的收入和費用項目，按項目發(fā)生時的匯率折算，或者為了簡化，按編表期內(nèi)的平均匯率折算；（五）利潤表中的折舊費用和攤銷費用按相關(guān)資產(chǎn)入賬時的歷史匯率折算；（六）折算差額，按照謹慎性原則，如為折算凈損失，計入當期損益；如為折算凈收益，則予以遞延，計入資產(chǎn)負債表，用來抵銷未來會計年度可能發(fā)生的折算損失。二、區(qū)分流動與非流動項目法釋例采用流動與非流動項目法的基本程序是，先折算資產(chǎn)負債表，再折算利潤分配表，最后折算利潤表。例1：某企業(yè)有一境外子公司，該子公司采用美元作為記賬本位幣和編表貨幣。第三節(jié)區(qū)分貨幣與非貨幣項目法

一、區(qū)分貨幣與非貨幣項目法概述貨幣與非貨幣項目法是將資產(chǎn)負債表中的項目劃分為貨幣性項目和非貨幣性項目兩大類，每類采用不同的匯率進行折算的一種方法。貨幣性項目包括企業(yè)擁有的貨幣和權(quán)利，如現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)收賬款等貨幣性資產(chǎn)，還包括企業(yè)應(yīng)付的以定量貨幣為限的債務(wù)，如應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、應(yīng)付債權(quán)和長短期借款等貨幣性負債，這些貨幣性項目按現(xiàn)行匯率折算。貨幣性項目以外的其它項目均為非貨幣性項目，非貨幣性項目采用歷史匯率進行折算。這種方法的基本內(nèi)容為：

（一）資產(chǎn)負債表中的貨幣性項目，包括貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負債，按編表日的現(xiàn)行匯率折算；（二）資產(chǎn)負債表中的非貨幣性項目，包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期投資等，按歷史匯率折算；（三）資產(chǎn)負債表中的實收資本按歷史匯率折算；（四）資產(chǎn)負債表中的留存收益和流動與非流動性項目法一樣屬于軋算的平衡數(shù)，可倒擠確定；

（五）利潤表中的收入和費用項目（除折舊費和攤銷費用外）按業(yè)務(wù)發(fā)生時的匯率折算，或者為了簡化核算，按編表期內(nèi)的平均匯率折算；（六）利潤表中的折舊費用和攤銷費用，按有關(guān)資產(chǎn)取得時的歷史匯率折算。此外，由于存貨按歷史匯率折算，因而銷售成本實際上也是按歷史匯率折算的，在實際折算時，銷售成本一般按到擠的方法確定：銷售成本=期初存貨+本期購貨-期末存貨（七）折算差額計入當期損益。

二、區(qū)分貨幣與非貨幣項目法釋例采用區(qū)分貨幣與非貨幣項目法時的折算程序，和區(qū)分流動與非流動項目法基本相同。

例2：現(xiàn)根據(jù)例1的資料，再假設(shè)存貨的歷史匯率為1美元=8.35元人民幣。采用貨幣與非貨幣項目法折算。一、現(xiàn)行匯率法概述

現(xiàn)行匯率法是采用資產(chǎn)負債表日的現(xiàn)行匯率，將外幣會計報表中的資產(chǎn)和負債項目、收入和費用項目進行折算，只將資產(chǎn)負債表的實收資本項目按歷史匯率折算的一種方法，因而它是一種單一匯率法。這種方法的基本內(nèi)容為：（一）資產(chǎn)負債表中各資產(chǎn)與負債項目均按編表日的現(xiàn)行匯率折算；（二)資產(chǎn)負債表中的實收資本項目，按投入時的歷史匯率折算；

（三）資產(chǎn)負債表的留存收益為折算后利潤表中的留存收益；（四）利潤表中的收入、費用項目，按其發(fā)生時的匯率折算，或者為了簡化核算，按編表期內(nèi)的平均匯率折算；（五）折算差額，在資產(chǎn)負債表所有者權(quán)益項目下單獨列示，作遞延處理。

二、現(xiàn)行匯率法釋例由于現(xiàn)行匯率法中的折算損益一般不列入當期利潤表，因而其折算程序為，先折算利潤表，然后折算資產(chǎn)負債表。

例3：現(xiàn)根據(jù)例1、例2中的資料按現(xiàn)時匯率法對會計報表進行折算。

第四節(jié)時態(tài)法

一、時態(tài)法概述時態(tài)法也稱時間量度法，是指依據(jù)資產(chǎn)和負債項目的計價時間分別采用現(xiàn)行匯率或歷史匯率進行折算的方法。這種方法的理論根據(jù)是：外幣報表折算只是一種計量交換程序，是對既定價值的重新表述。表述中只能改變計量單位，而不能改變計量項目的性質(zhì)，因此外幣報表中以歷史成本計價入賬的資產(chǎn)和負債項目按歷史匯率折算，以現(xiàn)時價值計價入賬的資產(chǎn)和負債項目按現(xiàn)行匯率折算。時態(tài)法的基本內(nèi)容是：

（一）資產(chǎn)負債表中的應(yīng)收應(yīng)付項目及長期負債項目，按編表日的現(xiàn)行匯率折算；（二）資產(chǎn)負債表中按歷史成本計價的項目（如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等），按取得時的歷史成本折算；（三）資產(chǎn)負債表中按現(xiàn)行市價計價的項目（如存貨、投資等），按編表日的現(xiàn)行匯率折算；（四）資產(chǎn)負債表中的實收資本項目按投入時的歷史匯率折算；

（四）資產(chǎn)負債表中的實收資本項目按投入時的歷史匯率折算；（五）資產(chǎn)負債表中的留存收益為軋算的平衡數(shù)，可到擠確定；（六）利潤表中的折舊費用和攤銷非用，按相關(guān)資產(chǎn)取得時的歷史匯率折算；（七）利潤表中的收入和其它費用項目，按項目發(fā)生時的歷史匯率折算，或者為了簡化，按編表期內(nèi)的平均匯率折算；

（八）營業(yè)成本在對期初存貨、本期購貨和期末存貨區(qū)別的基礎(chǔ)上，分別采用適當?shù)膮R率折算。對于期末存貨中按現(xiàn)行購銷價格記錄的應(yīng)按現(xiàn)行匯率折算，按歷史成本計價的存貨，則按取得時的歷史匯率折算；（九）折算差額計入當期損益。

二、時態(tài)法釋例采用時態(tài)法的折算程序同區(qū)分流動與非流動項目法及區(qū)分貨幣與非貨幣項目法下基本相同。

例4：仍采用例1的資料，假設(shè)存貨和長期投資均采用市價計價。采用時態(tài)法對會計報表進行折算。

第五節(jié)折算方法的選擇與編制合并報表的要求一、四種折算方法的剖析（一）不同折算方法下選用的匯率與折算結(jié)果的對比

為資產(chǎn)負債表項目選用的匯率的對比下列表中：

C為現(xiàn)行匯率；H為歷史匯率。*平衡軋算的數(shù)額。**收益和留存收益折算結(jié)果，再通過平衡軋算法算出累計折算調(diào)整額。

項目現(xiàn)金應(yīng)收款存貨按成本按市價投資按成本按市價固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)應(yīng)付款長期負債實收資本留存收益貨幣CCHHHHHHCHH*流動CCCCHHHHCCH*時態(tài)法CCHCHCHHCCH*現(xiàn)行匯率CCCCCCCCCCH**折算結(jié)果的對比

項目

流動與非流動項目法

貨幣與非貨幣項目法

現(xiàn)行匯率法

時態(tài)法

折算差額

3400（損失）

600（收益）

5100

3000（收益）

折算差額的列示方法

利潤表

利潤表

資產(chǎn)負債表

利潤表

凈利潤

430100

434100

430500

436500

資產(chǎn)

3662000

3666000

3735000

3690000

負債

1555400

1555400

1577000

1577000

所有者權(quán)益

2106600

2110600

2158000

2113000

外幣報表折算差額的處理（一）四種方法的折算損益處理流動與非流動項目法—按照謹慎性原則，如為折算凈損失，計入當期損益；如為折算凈收益，則予以遞延，計入資產(chǎn)負債表，用來抵銷未來會計年度可能發(fā)生的折算損失。貨幣與非貨幣項目法—折算差額計入當期損益。時態(tài)法—折算差額計入當期損益。現(xiàn)行匯率法—折算差額，在資產(chǎn)負債表所有者權(quán)益項目下單獨列示，作遞延處理。

折算結(jié)果的差別如此懸殊，究竟采用哪一種折算方法合適？鑒于區(qū)分流動與非流動性項目法不能確切地反映匯率變動的會計影響已為人們所公認，可撇開。而區(qū)分貨幣性與非貨幣性項目法基本上可歸入時態(tài)法，因此，適應(yīng)與否的爭論在時態(tài)法和現(xiàn)行匯率法之間展開。英、美及國際會計準則都推薦這兩種方法，認為它們分別使用于經(jīng)營性質(zhì)不同的國外子公司的報表折算。

（二）國外子公司的經(jīng)營性質(zhì)與折算方法的選擇

美國公認會計準則和國際會計準則分別從“功能貨幣”概念和“國外主體分類”的角度論述外幣報表折算方法的適用性。⒈“母公司貨幣觀點”和“子公司貨幣觀點”依據(jù)母公司貨幣觀點應(yīng)選用時態(tài)法