第五編　完成審計工作與出具審計報告-第十九章　審計報告

第五編完成審計工作與出具審計報告——第十九章審計報告歷年考情概況

本章屬于重點(diǎn)章節(jié)。從近幾年考試情況來看，主要以客觀題形式考查關(guān)鍵審計事項(xiàng)段、其他事項(xiàng)段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段、審計意見類型的判定等知識點(diǎn)，同時在主觀題中也考查過非標(biāo)準(zhǔn)審計報告意見類型的判定以及審計報告部分內(nèi)容的撰寫等內(nèi)容。

預(yù)計今年考核分值在8分左右。學(xué)習(xí)方法與應(yīng)試技巧

在學(xué)習(xí)本章時，應(yīng)做到如下幾點(diǎn)：

（1）掌握關(guān)鍵審計事項(xiàng)段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段及其他事項(xiàng)段的內(nèi)涵及專門的術(shù)語；

（2）掌握審計意見判斷的標(biāo)準(zhǔn)，記憶審計報告的格式與內(nèi)容；

（3）掌握不同情況下對應(yīng)數(shù)據(jù)和比較財務(wù)報表對審計意見的影響；

（4）掌握其他信息存在重大錯報時采取的審計措施。

審計報告綜合題通常采用續(xù)寫審計報告或修改審計報告的方式進(jìn)行考核。

知識點(diǎn)：審計報告的內(nèi)容

審計報告是注冊會計師在完成審計工作后向委托人提交的最終產(chǎn)品。

審計報告是指注冊會計師根據(jù)審計準(zhǔn)則的規(guī)定，在執(zhí)行審計工作的基礎(chǔ)上，對財務(wù)報表發(fā)表審計意見的書面文件。

注冊會計師應(yīng)當(dāng)將已審計的財務(wù)報表附于審計報告之后，以便于財務(wù)報表使用者正確理解和使用審計報告，并防止被審計單位替換、更改已審計的財務(wù)報表。

一、審計意見的形成★★★

（一）得出審計結(jié)論時考慮的領(lǐng)域

在得出結(jié)論時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列方面：

1.按照《針對評估的重大錯報風(fēng)險采取的應(yīng)對措施》的規(guī)定，是否已獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)；

2.按照《評價審計過程中識別出的錯報》的規(guī)定，未更正錯報單獨(dú)或匯總起來是否構(gòu)成重大錯報；

3.評價財務(wù)報表是否在所有重大方面按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制；

4.評價財務(wù)報表是否實(shí)現(xiàn)公允反映；

5.評價財務(wù)報表是否恰當(dāng)提及或說明適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)。（二）審計意見的類型

無保留意見，當(dāng)注冊會計師認(rèn)為財務(wù)報表在所有重大方面按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制并實(shí)現(xiàn)公允反映時發(fā)表的審計意見。

非無保留意見，當(dāng)存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告中發(fā)表非無保留意見：

（1）存在錯報：根據(jù)獲取的審計證據(jù)，得出財務(wù)報表整體存在重大錯報的結(jié)論；

（2）審計范圍受限：無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，不能得出財務(wù)報表整體不存在重大錯報的結(jié)論。無保留意見審計報告示例：審計報告東達(dá)股份有限公司全體股東：

一、審計意見

我們審計了東達(dá)股份有限公司（以下簡稱“東達(dá)公司”）財務(wù)報表，包括2017年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表，2017年度的利潤表、現(xiàn)金流量表、股東權(quán)益變動表以及相關(guān)財務(wù)報表附注。

我們認(rèn)為，后附的財務(wù)報表在所有重大方面按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制，公允反映了東達(dá)公司2017年12月31日的財務(wù)狀況以及2017年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

二、形成審計意見的基礎(chǔ)

我們按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。審計報告的“注冊會計師對財務(wù)報表審計的責(zé)任”部分進(jìn)一步闡述了我們在這些準(zhǔn)則下的責(zé)任。按照中國注冊會計師職業(yè)道德守則，我們獨(dú)立于東達(dá)公司，并履行了職業(yè)道德方面的其他責(zé)任。我們相信，我們獲取的審計證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)模瑸榘l(fā)表審計意見提供了基礎(chǔ)。

三、關(guān)鍵審計事項(xiàng)

關(guān)鍵審計事項(xiàng)是根據(jù)我們的職業(yè)判斷，認(rèn)為對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項(xiàng)。這些事項(xiàng)的應(yīng)對以對財務(wù)報表整體進(jìn)行審計并形成審計意見為背景，我們不對這些事項(xiàng)單獨(dú)發(fā)表意見。（一）商譽(yù)的減值

1.事項(xiàng)描述

截至2017年12月31日，東達(dá)公司因收購文昌公司而確認(rèn)了3000萬元的商譽(yù)。貴公司管理層于每年年末對商譽(yù)進(jìn)行減值測試。本年度，文昌公司產(chǎn)生了經(jīng)營損失，該商譽(yù)出現(xiàn)減值跡象。

報告期末，東達(dá)公司管理層對文昌公司的商譽(yù)進(jìn)行了減值測試，以評價該項(xiàng)商譽(yù)是否存在減值。管理層采用現(xiàn)金流預(yù)測模型來計算商譽(yù)的可收回金額，并將其與商譽(yù)的賬面價值相比較。該模型所使用的折現(xiàn)率、預(yù)計現(xiàn)金流，特別是未來收入增長率等關(guān)鍵指標(biāo)需要作出重大的管理層判斷。通過測試，管理層得出商譽(yù)沒有減值的結(jié)論。

2.實(shí)施的審計程序

我們針對管理層減值測試所實(shí)施的審計程序包括：

（1）對管理層的估值方法予以了評估；

（2）基于我們對相關(guān)行業(yè)的了解，我們質(zhì)疑了管理層假設(shè)的合理性，如收入增長率、折現(xiàn)率等；

（3）檢查錄入數(shù)據(jù)與支持證據(jù)的一致性，例如，已批準(zhǔn)的預(yù)算以及考慮這些預(yù)算的合理性。

3.實(shí)施審計程序的結(jié)果

我們認(rèn)為，基于目前所獲取的信息，管理層在對商譽(yù)減值測試所使用的假設(shè)是合理的，相關(guān)信息在財務(wù)報表附注-15中所作出的披露是適當(dāng)?shù)?。（二）以公允價值計價的消耗性生物資產(chǎn)

1.事項(xiàng)描述

截至2017年12月31日，東達(dá)公司合并財務(wù)報表附注所示以公允價值計價的消耗性生物資產(chǎn)余額12,600.27萬元，屬于東達(dá)公司的特殊資產(chǎn)，且金額較大，為此我們確定消耗性生物資產(chǎn)的計量為關(guān)鍵審計事項(xiàng)。

根據(jù)東達(dá)公司的會計政策，消耗性生物資產(chǎn)在形成蓄積量以前按照成本進(jìn)行初始計量，形成蓄積量以后按公允價值計量，公允價值變動計入當(dāng)期損益。由于東達(dá)公司的消耗性生物資產(chǎn)沒有活躍的市場可參考價格，所以東達(dá)公司采用估值技術(shù)確定已形成蓄積量的消耗性生物資產(chǎn)（下稱“該類生物資產(chǎn)”）的公允價值。

2.審計應(yīng)對

針對該類生物資產(chǎn)的公允價值計量問題，我們實(shí)施的審計程序主要包括：我們對東達(dá)公司與確定該類生物資產(chǎn)相關(guān)的控制進(jìn)行了評估；對該類生物資產(chǎn)的估值方法進(jìn)行了了解和評價，并與估值專家討論了估值方法的具體運(yùn)用；對在估值過程中運(yùn)用的估值參數(shù)和折現(xiàn)率進(jìn)行了考慮和評價。四、管理層和治理層對財務(wù)報表的責(zé)任

管理層負(fù)責(zé)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制財務(wù)報表，使其實(shí)現(xiàn)公允反映，并設(shè)計、執(zhí)行和維護(hù)必要的內(nèi)部控制，以使財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報。

在編制財務(wù)報表時，管理層負(fù)責(zé)評估東達(dá)公司的持續(xù)經(jīng)營能力，披露與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的事項(xiàng)（如適用），并運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，除非計劃清算東達(dá)公司、停止?fàn)I運(yùn)或別無其他現(xiàn)實(shí)的選擇。

治理層負(fù)責(zé)監(jiān)督東達(dá)公司的財務(wù)報告過程。五、注冊會計師對財務(wù)報表審計的責(zé)任

我們的目標(biāo)是對財務(wù)報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報獲取合理保證，并出具包含審計意見的審計報告。合理保證是高水平的保證，但并不能保證按照審計準(zhǔn)則執(zhí)行的審計在某一重大錯報存在時總能發(fā)現(xiàn)。錯報可能由于舞弊或錯誤導(dǎo)致，如果合理預(yù)期錯報單獨(dú)或匯總起來可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表作出的經(jīng)濟(jì)決策，則通常認(rèn)為錯報是重大的。

在按照審計準(zhǔn)則執(zhí)行審計的過程中，我們運(yùn)用了職業(yè)判斷，保持了職業(yè)懷疑。我們同時：

（1）識別和評估由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險；對這些風(fēng)險有針對性地設(shè)計和實(shí)施審計程序；獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，作為發(fā)表審計意見的基礎(chǔ)。由于舞弊可能涉及串通、偽造、故意遺漏、虛假陳述或凌駕于內(nèi)部控制之上，未能發(fā)現(xiàn)由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報的風(fēng)險高于未能發(fā)現(xiàn)由于錯誤導(dǎo)致的重大錯報的風(fēng)險。

（2）了解與審計相關(guān)的內(nèi)部控制，以設(shè)計恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，但目的并非對?nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。

（3）評價管理層選用會計政策的恰當(dāng)性和作出會計估計及相關(guān)披露的合理性。

（4）對管理層使用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的恰當(dāng)性得出結(jié)論。同時，根據(jù)獲取的審計證據(jù)，就可能導(dǎo)致對東達(dá)公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況是否存在重大不確定性得出結(jié)論。如果我們得出結(jié)論認(rèn)為存在重大不確定性，審計準(zhǔn)則要求我們在審計報告中提請報表使用者注意財務(wù)報表中的相關(guān)披露；如果披露不充分，我們應(yīng)當(dāng)發(fā)表非無保留意見。我們的結(jié)論基于審計報告日可獲得的信息。然而，未來的事項(xiàng)或情況可能導(dǎo)致東達(dá)公司不能持續(xù)經(jīng)營。

從與治理層溝通的事項(xiàng)中，我們確定哪些事項(xiàng)對本期財務(wù)報表審計最為重要，因而構(gòu)成關(guān)鍵審計事項(xiàng)。我們在審計報告中描述這些事項(xiàng)，除非法律法規(guī)禁止公開披露這些事項(xiàng)，或在極其罕見的情形下，如果合理預(yù)期在審計報告中溝通某事項(xiàng)造成的負(fù)面后果超過在公眾利益方面產(chǎn)生的益處，我們確定不應(yīng)在審計報告中溝通該事項(xiàng)。

正寶會計師事務(wù)所中國注冊會計師：鄭大寶（項(xiàng)目合伙人）

中國·文武市中國注冊會計師：鄭小寶

二○一八年三月十五日

二、審計報告的基本格式與內(nèi)容

1.標(biāo)題：統(tǒng)一規(guī)范為“審計報告”。

2.收件人：按照業(yè)務(wù)約定書的要求致送審計報告的對象，通常為被審計單位的股東或治理層。

如：ABC股份有限公司全體股東

3.審計意見

審計意見部分由兩部分構(gòu)成。

第一部分，指出已審計財務(wù)報表；

第二部分，說明注冊會計師發(fā)表的審計意見。示例：

（一）審計意見

我們審計了ABC股份有限公司（以下簡稱“ABC公司”）財務(wù)報表，包括20×1年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表，20×1年度的利潤表、現(xiàn)金流量表、股東權(quán)益變動表以及相關(guān)財務(wù)報表附注。

我們認(rèn)為，后附的財務(wù)報表在所有重大方面按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制，公允反映了ABC公司20×1年12月31日的財務(wù)狀況以及20×1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。4.形成審計意見的基礎(chǔ)

本部分提供關(guān)于審計意見的重要背景，應(yīng)當(dāng)緊接在審計意見部分之后。

示例：

（二）形成審計意見的基礎(chǔ)

我們按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。審計報告的“注冊會計師對財務(wù)報表審計的責(zé)任”部分進(jìn)一步闡述了我們在這些準(zhǔn)則下的責(zé)任。按照中國注冊會計師職業(yè)道德守則，我們獨(dú)立于ABC公司，并履行了職業(yè)道德方面的其他責(zé)任。我們相信，我們獲取的審計證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)?，為發(fā)表審計意見提供了基礎(chǔ)。5.管理層對財務(wù)報表的責(zé)任

示例：

（三）管理層和治理層對財務(wù)報表的責(zé)任

管理層負(fù)責(zé)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制財務(wù)報表，使其實(shí)現(xiàn)公允反映，并設(shè)計、執(zhí)行和維護(hù)必要的內(nèi)部控制，以使財務(wù)報表不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報。

在編制財務(wù)報表時，管理層負(fù)責(zé)評估ABC公司的持續(xù)經(jīng)營能力，披露與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的事項(xiàng)（如適用），并運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，除非計劃清算ABC公司、停止?fàn)I運(yùn)或別無其他現(xiàn)實(shí)的選擇。

治理層負(fù)責(zé)監(jiān)督ABC公司的財務(wù)報告過程。6.注冊會計師對財務(wù)報表審計的責(zé)任

示例：

（四）注冊會計師對財務(wù)報表審計的責(zé)任

我們的目標(biāo)是對財務(wù)報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報獲取合理保證，并出具包含審計意見的審計報告。合理保證是高水平的保證，但并不能保證按照審計準(zhǔn)則執(zhí)行的審計在某一重大錯報存在時總能發(fā)現(xiàn)。錯報可能由于舞弊或錯誤導(dǎo)致，如果合理預(yù)期錯報單獨(dú)或匯總起來可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表作出的經(jīng)濟(jì)決策，則通常認(rèn)為錯報是重大的。在按照審計準(zhǔn)則執(zhí)行審計的過程中，我們運(yùn)用了職業(yè)判斷，保持了職業(yè)懷疑。我們同時：

（1）識別和評估由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險；對這些風(fēng)險有針對性地設(shè)計和實(shí)施審計程序；獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，作為發(fā)表審計意見的基礎(chǔ)。由于舞弊可能涉及串通、偽造、故意遺漏、虛假陳述或凌駕于內(nèi)部控制之上，未能發(fā)現(xiàn)由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報的風(fēng)險高于未能發(fā)現(xiàn)由于錯誤導(dǎo)致的重大錯報的風(fēng)險。

（2）了解與審計相關(guān)的內(nèi)部控制，以設(shè)計恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颍康牟⒎菍?nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。

（3）評價管理層選用會計政策的恰當(dāng)性和作出會計估計及相關(guān)披露的合理性。

（4）對管理層使用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的恰當(dāng)性得出結(jié)論。同時，根據(jù)獲取的審計證據(jù)，就可能導(dǎo)致對ABC公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況是否存在重大不確定性得出結(jié)論。如果我們得出結(jié)論認(rèn)為存在重大不確定性，審計準(zhǔn)則要求我們在審計報告中提請報表使用者注意財務(wù)報表中的相關(guān)披露；如果披露不充分，我們應(yīng)當(dāng)發(fā)表非無保留意見。我們的結(jié)論基于審計報告日可獲得的信息。然而，未來的事項(xiàng)或情況可能導(dǎo)致ABC公司不能持續(xù)經(jīng)營。（5）評價財務(wù)報表的總體列報、結(jié)構(gòu)和內(nèi)容（包括披露），并評價財務(wù)報表是否公允反映相關(guān)交易和事項(xiàng)。

我們與治理層就計劃的審計范圍、時間安排和重大審計發(fā)現(xiàn)（包括我們在審計中識別的值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷）等事項(xiàng)進(jìn)行溝通。

我們還就遵守關(guān)于獨(dú)立性的相關(guān)職業(yè)道德要求向治理層提供聲明，并就可能被合理認(rèn)為影響我們獨(dú)立性的所有關(guān)系和其他事項(xiàng)，以及相關(guān)的防范措施（如適用）與治理層進(jìn)行溝通。

從與治理層溝通的事項(xiàng)中，我們確定哪些事項(xiàng)對本期財務(wù)報表審計最為重要，因而構(gòu)成關(guān)鍵審計事項(xiàng)。我們在審計報告中描述這些事項(xiàng)，除非法律法規(guī)禁止公開披露這些事項(xiàng)，或在極其罕見的情形下，如果合理預(yù)期在審計報告中溝通某事項(xiàng)造成的負(fù)面后果超過在公眾利益方面產(chǎn)生的益處，我們確定不應(yīng)在審計報告中溝通該事項(xiàng)。7.按照相關(guān)法律法規(guī)的要求報告的事項(xiàng)（如適用）

除審計準(zhǔn)則規(guī)定的注冊會計師對財務(wù)報表出具審計報告的責(zé)任外，相關(guān)法律法規(guī)可能對注冊會計師設(shè)定了其他報告責(zé)任。

這些責(zé)任是注冊會計師按照審計準(zhǔn)則對財務(wù)報表出具審計報告的責(zé)任的補(bǔ)充。

8.注冊會計師的簽名和蓋章

審計報告應(yīng)當(dāng)由項(xiàng)目合伙人和另一名負(fù)責(zé)該項(xiàng)目的注冊會計師簽名和蓋章。

對上市實(shí)體整套通用目的財務(wù)報表出具的審計報告應(yīng)當(dāng)注明項(xiàng)目合伙人。

9.會計師事務(wù)所的名稱、地址和蓋章

審計報告應(yīng)當(dāng)載明會計師事務(wù)所的名稱和地址，并加蓋會計師事務(wù)所公章。

××?xí)嫀熓聞?wù)所中國注冊會計師：×××（項(xiàng)目合伙人）

（蓋章）（簽名并蓋章）

中國注冊會計師：×××

（簽名并蓋章）

中國××市二×○二年三月十五日10.報告日期

注冊會計師在確定審計報告日期時，應(yīng)當(dāng)確信已獲取下列審計證據(jù)：

（1）構(gòu)成整套財務(wù)報表的所有報表（包括相關(guān)附注）已編制完成（管理層簽署財務(wù)報表）；

（2）被審計單位的董事會、管理層或類似機(jī)構(gòu)已經(jīng)認(rèn)可其對財務(wù)報表負(fù)責(zé)（管理層簽署書面聲明）。

審計報告日期不應(yīng)早于管理層簽署財務(wù)報表的日期，也不應(yīng)早于管理層簽署書面聲明的日期。

簽署審計報告的日期通常與管理層簽署財務(wù)報表的日期為同一天，或晚于管理層簽署已審財務(wù)報表的日期。【例題·2016年·單選題】（2016年）下列有關(guān)審計報告日的說法中，錯誤的是（）。

A.審計報告日不應(yīng)早于管理層書面聲明的日期

B.審計報告日可以晚于管理層簽署已審計財務(wù)報表的日期

C.審計報告日應(yīng)當(dāng)是注冊會計師獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，并在此基礎(chǔ)上對財務(wù)報表形成審計意見的日期

D.在特殊情況下，注冊會計師可以出具雙重日期的審計報告

『正確答案』C

『答案解析』審計報告日不應(yīng)早于注冊會計師獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，并在此基礎(chǔ)上對財務(wù)報表形成審計意見的日期。

如注冊會計師對審計報告日至?xí)媹蟊砉既斋@知的期后事項(xiàng)實(shí)施了追加審計程序，并已作適當(dāng)處理，注冊會計師可選用簽署雙重報告日期或更改審計報告日期的方法知識點(diǎn)：在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項(xiàng)

關(guān)鍵審計事項(xiàng)是指注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷，在本期財務(wù)報表審計中最重要的事項(xiàng)。這些事項(xiàng)是在對財務(wù)報表整體進(jìn)行審計并形成意見的背景下進(jìn)行處理的，不對這些事項(xiàng)提供單獨(dú)的意見。

對上市實(shí)體整套通用目的財務(wù)報表進(jìn)行審計，應(yīng)當(dāng)在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項(xiàng)；或者注冊會計師決定或委托方要求，可能在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項(xiàng)。

在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項(xiàng)，可以：

（1）增加審計透明度，提高審計報告決策的相關(guān)性和有用性；

（2）增加信息量，有助于提高使用者理解被審單位、已審計報表中涉及重大管理層判斷領(lǐng)域和注冊會計師認(rèn)為審計中最重要的事項(xiàng)；

（3）有助于為預(yù)期使用者與管理層和治理層溝通提供基礎(chǔ)；

（4）提高對審計的信任。

一、確定關(guān)鍵審計事項(xiàng)的決策框架（思路）★★

（一）以“與治理層溝通的事項(xiàng)”為起點(diǎn)選擇關(guān)鍵審計事項(xiàng)

應(yīng)從與治理層溝通事項(xiàng)中選取關(guān)鍵審計事項(xiàng)。法定溝通事項(xiàng)1.注冊會計師與財務(wù)報表審計相關(guān)的責(zé)任

2.計劃的審計范圍和時間的總體安排審計前3.審計中發(fā)現(xiàn)的重大問題

4.值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷

5.注冊會計師的獨(dú)立性審計中補(bǔ)充事項(xiàng)與治理層監(jiān)督財務(wù)報表之外的責(zé)任相關(guān)審計中發(fā)現(xiàn)的重大問題：

注冊會計師對被審計單位的重要會計政策、會計估計和財務(wù)報表披露等會計實(shí)務(wù)的看法（當(dāng)存在重大計量不確定性的情況下作出會計估計時，對運(yùn)用的關(guān)鍵假設(shè)作出的判斷、管理層在編制報表時作出的最困難、最主觀或最復(fù)雜的判斷）；

審計過程中發(fā)現(xiàn)的重大事項(xiàng)（重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域、重大與異常交易、與管理層存在重大分歧的事項(xiàng)）；

審計中遇到的重大困難（審計范圍限制：如管理層施加壓力、嚴(yán)重拖延提供信息的時間、壓縮審計時間、拒絕對持續(xù)經(jīng)營能力評估等）。（二）從“與治理層溝通的事項(xiàng)”中選出“在執(zhí)行審計工作時重點(diǎn)關(guān)注過的事項(xiàng)”

注冊會計師在確定哪些事項(xiàng)屬于重點(diǎn)關(guān)注過的事項(xiàng)時，需要特別考慮：

1.評估的重大錯報風(fēng)險較高的領(lǐng)域或識別出的特別風(fēng)險（如管理層凌駕于內(nèi)控的風(fēng)險、收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險）；

2.與財務(wù)報表中涉及重大管理層判斷（包括被認(rèn)為具有高度估計不確定性的會計估計）的領(lǐng)域相關(guān)的重大審計判斷；

3.當(dāng)期重大交易或事項(xiàng)對審計的影響（停業(yè)或并購）。

這些事項(xiàng)通常與財務(wù)報表中披露的事項(xiàng)相關(guān)聯(lián)，并且旨在反映已審計財務(wù)報表中預(yù)期使用者可能特別感興趣的領(lǐng)域。（三）從“在執(zhí)行審計工作時重點(diǎn)關(guān)注過的事項(xiàng)”中選出“最為重要的事項(xiàng)”，從而構(gòu)成關(guān)鍵審計事項(xiàng)

在確定某一與治理層溝通過的事項(xiàng)的相對重要程度以及該事項(xiàng)是否構(gòu)成關(guān)鍵審計事項(xiàng)時，下列考慮也可能是相關(guān)的：

1.該事項(xiàng)對預(yù)期使用者理解財務(wù)報表整體的重要程度；

2.管理層在選擇與該事項(xiàng)相關(guān)的會計政策時涉及的復(fù)雜程度或主觀程度；

3.從定性和定量方面考慮，與該事項(xiàng)相關(guān)的由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的已更正錯報和累積未更正錯報（如有）的性質(zhì)和重要程度；

4.為應(yīng)對該事項(xiàng)所需要付出的審計努力的性質(zhì)和程度；

5.在實(shí)施審計程序和獲取審計證據(jù)時，注冊會計師遇到的困難的性質(zhì)和嚴(yán)重程度；

6.識別出的與該事項(xiàng)相關(guān)的控制缺陷的嚴(yán)重程度。

7.該事項(xiàng)是否涉及數(shù)項(xiàng)可區(qū)分但又相互關(guān)聯(lián)的審計考慮（關(guān)聯(lián)程度）?！局R點(diǎn)撥】“最為重要的事項(xiàng)”并不意味著只有一項(xiàng)。需要在審計報告中包含的關(guān)鍵審計事項(xiàng)的數(shù)量可能受被審計單位規(guī)模和復(fù)雜程度、業(yè)務(wù)和經(jīng)營環(huán)境的性質(zhì)，以及審計業(yè)務(wù)具體事實(shí)和情況的影響。

二、關(guān)鍵審計事項(xiàng)段★★

在關(guān)鍵審計事項(xiàng)部分披露的關(guān)鍵審計事項(xiàng)必須是已經(jīng)得到滿意解決的事項(xiàng)，即不存在審計范圍受到限制，也不存在注冊會計師與被審計單位管理層意見分歧的情況。

導(dǎo)致非保留意見的事項(xiàng)、可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性等，雖然符合關(guān)鍵審計事項(xiàng)的定義，但這些事項(xiàng)在審計報告中專門的部分披露，不在關(guān)鍵審計事項(xiàng)部分披露。關(guān)鍵審計事項(xiàng)段示例審計報告一、審計意見……

二、形成審計意見的基礎(chǔ)……

三、關(guān)鍵審計事項(xiàng)

關(guān)鍵審計事項(xiàng)是注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷，認(rèn)為對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項(xiàng)；關(guān)鍵審計事項(xiàng)的應(yīng)對以對財務(wù)報表整體進(jìn)行審計并形成審計意見為背景，注冊會計師不對關(guān)鍵審計事項(xiàng)單獨(dú)發(fā)表意見。我們在審計中識別出的關(guān)鍵審計事項(xiàng)如下：（一）貸款損失準(zhǔn)備

相關(guān)信息披露詳見財務(wù)報表附注——XX

（1）事項(xiàng)描述

截至201X年12月31日，貴行計提的貸款損失準(zhǔn)備為XXX萬元。

信貸活動是商業(yè)銀行主要的業(yè)務(wù)活動。信貸資產(chǎn)的質(zhì)量是決定商業(yè)銀行財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的關(guān)鍵因素之一。管理層通過對已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的和對預(yù)計未來現(xiàn)金流量有影響的事項(xiàng)評估，對于有客觀證據(jù)表明信貸資產(chǎn)發(fā)生減值的，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M(jìn)行可靠計量的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計提貸款損失準(zhǔn)備，進(jìn)而影響報告期的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。減值跡象的識別和減值金額的確定需要管理層作出重大判斷，尤其是在減值的時點(diǎn)和預(yù)計未來現(xiàn)金流量等方面。由于管理層沒能識別出減值跡象，從而導(dǎo)致計提的損失準(zhǔn)備不充分的風(fēng)險是存在的。因此評估管理層計提的貸款損失準(zhǔn)備是否充分、適當(dāng)是關(guān)鍵審計事項(xiàng)。（2）實(shí)施的審計程序

我們獲取了貴行貸款損失準(zhǔn)備計提的相關(guān)政策，確認(rèn)損失準(zhǔn)備計提政策和方法符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，且管理層計提損失準(zhǔn)備的估計和假設(shè)是合理的。

我們了解并評估了與貸款損失準(zhǔn)備相關(guān)的關(guān)鍵內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行。我們選擇了單項(xiàng)計提準(zhǔn)備的樣本，通過判斷減值跡象的性質(zhì)和時間，以評估它們是否發(fā)生于本期。同時，我們檢查了相關(guān)預(yù)計未來現(xiàn)金流假設(shè)的依據(jù)，評估了計提的損失準(zhǔn)備金額的合理性，并重新計算了損失準(zhǔn)備。對于組合計提的貸款，我們選取的樣本量足以覆蓋不同的信用風(fēng)險組合，我們檢查了貸款樣本劃分為特定的風(fēng)險組合是否適當(dāng)，并檢查風(fēng)險組合預(yù)計損失率的評估過程，以確定各項(xiàng)組合的損失率是恰當(dāng)?shù)?。我們重新計算了風(fēng)險組合應(yīng)計提的損失準(zhǔn)備金額，并與管理層計算的結(jié)果進(jìn)行比對。

通過復(fù)核獨(dú)立的公開信息（如宏觀經(jīng)濟(jì)政策、特殊行業(yè)的政策導(dǎo)向、第三方評級和投資報告）披露的潛在減值觸發(fā)事項(xiàng)，來判斷管理層是否已經(jīng)識別或披露全部的重大減值風(fēng)險。查閱監(jiān)管機(jī)構(gòu)的檢查意見，監(jiān)管機(jī)構(gòu)檢查意見中是否提及重大的五級分類的不適當(dāng)，以及通過檢查貸款的逾期天數(shù)信息來判斷貸款損失準(zhǔn)備計提的及時性和合理性。通過以上方法，我們評估了存在重大減值風(fēng)險的貸款損失準(zhǔn)備計提的充分性。（3）實(shí)施審計程序的結(jié)果

基于獲取的審計證據(jù)，我們認(rèn)為，根據(jù)對于影響減值金額的減值時點(diǎn)和預(yù)計未來現(xiàn)金流量等方面的分析，管理層所做出的判斷是恰當(dāng)?shù)模趯τ谫J款損失準(zhǔn)備充分性的測試中，我們沒有發(fā)現(xiàn)管理層未識別出的減值跡象。相關(guān)信息在財務(wù)報表附注——XX中所作出的披露是適當(dāng)?shù)摹＃ㄒ唬╆P(guān)鍵審計事項(xiàng)段包含的內(nèi)容

1.標(biāo)題

在審計報告中單設(shè)一部分，以“關(guān)鍵審計事項(xiàng)”為標(biāo)題。

2.引言

關(guān)鍵審計事項(xiàng)部分的引言應(yīng)當(dāng)同時說明下列事項(xiàng)：

（1）關(guān)鍵審計事項(xiàng)是注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷，認(rèn)為對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項(xiàng)；

（2）關(guān)鍵審計事項(xiàng)的應(yīng)對以對財務(wù)報表整體進(jìn)行審計并形成審計意見為背景，注冊會計師對財務(wù)報表整體形成審計意見，而不對關(guān)鍵審計事項(xiàng)單獨(dú)發(fā)表意見。3.描述單一關(guān)鍵審計事項(xiàng)（可設(shè)恰當(dāng)子標(biāo)題逐項(xiàng)描述）

逐項(xiàng)描述關(guān)鍵審計事項(xiàng)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)分別索引至財務(wù)報表的相關(guān)披露（如有），并同時說明：

（1）該事項(xiàng)被確定為關(guān)鍵審計事項(xiàng)的原因；

（2）該事項(xiàng)在審計中是如何應(yīng)對的。

①審計應(yīng)對措施或?qū)徲嫹椒ㄖ校c該事項(xiàng)最為相關(guān)或?qū)υu估的重大錯報風(fēng)險最有針對性的方面；

②對已實(shí)施審計程序的簡要概述；

③實(shí)施審計程序的結(jié)果；

④對該事項(xiàng)作出的主要看法。（二）不在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項(xiàng)的情形

1.法律法規(guī)可能禁止管理層或注冊會計師公開披露某一被確定為關(guān)鍵審計事項(xiàng)的事項(xiàng)（涉案調(diào)查）。

例如，法律法規(guī)可能明確禁止任何可能損害相關(guān)機(jī)構(gòu)對某項(xiàng)違法行為或疑似違法行為（如與洗錢相關(guān)或疑似與洗錢相關(guān)的行為）進(jìn)行調(diào)查的公開披露。

2.如果合理預(yù)期在審計報告中溝通某事項(xiàng)造成的負(fù)面后果超過產(chǎn)生的公眾利益方面的益處（社會影響）。

3.導(dǎo)致非無保留意見的事項(xiàng)、可能導(dǎo)致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性等，雖然符合關(guān)鍵審計事項(xiàng)的定義，但這些事項(xiàng)在審計報告中專門的部分披露，不在關(guān)鍵審計事項(xiàng)部分披露。注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照適用的審計準(zhǔn)則的規(guī)定報告這些事項(xiàng)，并在關(guān)鍵審計事項(xiàng)部分提及形成保留（否定）意見的基礎(chǔ)部分或與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性部分。在關(guān)鍵審計事項(xiàng)段提及形成保留意見示例審計報告一、保留意見

二、形成保留意見的基礎(chǔ)

三、關(guān)鍵審計事項(xiàng)

關(guān)鍵審計事項(xiàng)是注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷，認(rèn)為對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項(xiàng)；關(guān)鍵審計事項(xiàng)的應(yīng)對以對財務(wù)報表整體進(jìn)行審計并形成審計意見為背景，注冊會計師不對關(guān)鍵審計事項(xiàng)單獨(dú)發(fā)表意見。除“形成保留意見的基礎(chǔ)”部分所述事項(xiàng)外，我們確定需要在審計報告中溝通的關(guān)鍵審計事項(xiàng)如下：（三）描述關(guān)鍵審計事項(xiàng)的要求

描述的充分性取決于注冊會計師職業(yè)判斷的運(yùn)用，注冊會計師可能需要注意用于描述關(guān)鍵審計事項(xiàng)的語言，嚴(yán)禁使用高度專業(yè)化的審計術(shù)語，并使之：

1.不暗示注冊會計師在對財務(wù)報表形成審計意見時尚未恰當(dāng)解決該事項(xiàng)；

2.將該事項(xiàng)與被審計單位的具體情形緊密相扣，避免使用通用或標(biāo)準(zhǔn)化的語言；

3.考慮該事項(xiàng)在相關(guān)財務(wù)報表披露（如有）中是如何處理的；

4.不包含或暗示對財務(wù)報表單一要素單獨(dú)發(fā)表的意見；

5.避免不恰當(dāng)?shù)靥峁┡c被審計單位相關(guān)的原始信息。【知識點(diǎn)撥】增加關(guān)鍵審計事項(xiàng)應(yīng)注意的問題

1.增加關(guān)鍵審計事項(xiàng)并不改變審計的目的、方法和流程和意見類型；

2.如果不存在關(guān)鍵審計事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)在審計報告中說明：

（1）除形成保留（否定）意見的基礎(chǔ)部分或與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性部分所描述的事項(xiàng)外，我們確定不存在其他需要在審計報告中溝通的關(guān)鍵審計事項(xiàng)。

（2）我們確定不存在需要在審計報告中溝通的關(guān)鍵審計事項(xiàng)（無保留意見）。

3.禁止對確定為關(guān)鍵審計事項(xiàng)的事項(xiàng)作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)

4.關(guān)鍵審計事項(xiàng)不能代替管理層對報表應(yīng)作的披露

5.關(guān)鍵審計事項(xiàng)應(yīng)是得到滿意解決的事項(xiàng)（不可替代非無保留意見事項(xiàng)、導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)、重大不確定性事項(xiàng)）

6.在發(fā)表無法表示意見時不需溝通關(guān)鍵審計事項(xiàng)（四）就關(guān)鍵審計事項(xiàng)與治理層溝通

注冊會計師就下列方面與治理層溝通：

1.注冊會計師確定的關(guān)鍵審計事項(xiàng)；

2.根據(jù)被審計單位和審計業(yè)務(wù)的具體情況，注冊會計師確定不存在需要在審計報告中溝通的關(guān)鍵審計事項(xiàng)（如適用）。知識點(diǎn)：非無保留意見的審計報告

一、非無保留意見的含義

非無保留意見是指保留意見、否定意見或無法表示意見。

當(dāng)存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告中發(fā)表非無保留意見：

（1）根據(jù)獲取的審計證據(jù)，得出財務(wù)報表整體存在重大錯報的結(jié)論。

（2）無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，不能得出財務(wù)報表整體不存在重大錯報的結(jié)論。1.財務(wù)報表整體存在重大錯報，重大錯報可能源于：

（1）選擇會計政策的恰當(dāng)性；

（2）對所選會計政策的運(yùn)用；

（3）財務(wù)報表披露的恰當(dāng)性或充分性。

2.無法獲取證據(jù)說明財務(wù)報表整體不存在重大錯報（審計范圍限制）

當(dāng)無法實(shí)施特定審計程序但可通過實(shí)施替代程序獲取證據(jù)，并不構(gòu)成審計范圍受到限制。審計范圍受到限制可能源于：

（1）超出被審計單位控制（客觀環(huán)境影響等）；

（2）注冊會計師工作的性質(zhì)和時間安排；

（3）管理層施加的限制。

二、確定審計報告類型

審計報告類型與錯報金額或?qū)徲嫹秶艿较拗葡嚓P(guān)：

1.存在重大錯報或范圍限制的重要性

2.重大錯報或范圍限制對報表產(chǎn)生或可能產(chǎn)生影響的廣泛性。

影響的廣泛性：

（1）不限于對財報的特定要素、賬戶或項(xiàng)目產(chǎn)生影響；

（2）對產(chǎn)生影響的財報中特定要素、賬戶或項(xiàng)目可能是主要組成部分；

（3）與披露相關(guān)時，產(chǎn)生的影響對報表使用者理解報表至關(guān)重大。錯報金額或?qū)徲嫹秶艿较拗婆c審計報告類型的關(guān)系

審計意見決策表導(dǎo)致非無保留意見的事項(xiàng)重大但不具有廣泛性重大且具有廣泛性財務(wù)報表存在重大錯報保留意見否定意見無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)保留意見無法表示意見1.發(fā)表保留意見

當(dāng)存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見：

（1）在獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)后，注冊會計師認(rèn)為錯報單獨(dú)或匯總起來對財務(wù)報表影響重大，但不具有廣泛性。

（2）注冊會計師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以作為形成審計意見的基礎(chǔ)，但認(rèn)為未發(fā)現(xiàn)的錯報（如存在）對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響重大，但不具有廣泛性。

2.發(fā)表否定意見

在獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)后，如果認(rèn)為錯報單獨(dú)或匯總起來對財務(wù)報表的影響重大且具有廣泛性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見。

3.發(fā)表無法表示意見

如果無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以作為形成審計意見的基礎(chǔ)，但認(rèn)為未發(fā)現(xiàn)的錯報（如存在）對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無法表示意見。保留意見的審計報告（財務(wù)報表存在重大錯報）示例審計報告ABC股份有限公司全體股東：

一、對財務(wù)報表出具的審計報告

（一）保留意見

我們審計了ABC股份有限公司（以下簡稱“ABC公司”）財務(wù)報表，包括20×1年12月31曰的資產(chǎn)負(fù)債表，20×1年度的利潤表、現(xiàn)金流量表、股東權(quán)益變動表以及相關(guān)財務(wù)報表附注。

我們認(rèn)為，除“形成保留意見的基礎(chǔ)”部分所述事項(xiàng)產(chǎn)生的影響外，后附的財務(wù)報表在所有重大方面按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制，公允反映了ABC公司20×1年12月31日的財務(wù)狀況以及20×1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。（二）形成保留意見的基礎(chǔ)

ABC公司20×1年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中存貨的列示金額為×元。管理層根據(jù)成本對存貨進(jìn)行計量，而沒有根據(jù)成本與可變現(xiàn)凈值孰低的原則進(jìn)行計量，這不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定。ABC公司的會計記錄顯示，如果管理層以成本與可變現(xiàn)凈值孰低來計量存貨，存貨列示金額將減少×元。相應(yīng)地，資產(chǎn)減值損失將增加×元，所得稅、凈利潤和股東權(quán)益將分別減少×元、×元和×元。

我們按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計工作。審計報告的“注冊會計師對財務(wù)報表審計的責(zé)任”部分進(jìn)一步闡述了我們在這些準(zhǔn)則下的責(zé)任。按照中國注冊會計師職業(yè)道德守則，我們獨(dú)立于ABC公司，并履行了職業(yè)道德方面的其他責(zé)任。我們相信，我們獲取的審計證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)模瑸榘l(fā)表保留意見提供了基礎(chǔ)。（三）關(guān)鍵審計事項(xiàng)

關(guān)鍵審計事項(xiàng)是根據(jù)我們的職業(yè)判斷，認(rèn)為對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項(xiàng)。這些事項(xiàng)是在對財務(wù)報表整體進(jìn)行審計并形成意見的背景下進(jìn)行處理的，我們不對這些事項(xiàng)提供單獨(dú)的意見。除“形成保留意見的基礎(chǔ)”部分所述事項(xiàng)外，我們確定下列事項(xiàng)是需要在審計報告中溝通的關(guān)鍵審計事項(xiàng)。

關(guān)鍵審計事項(xiàng)—商譽(yù)的減值測試

相關(guān)信息披露詳見財務(wù)報表附注—xx

1.事項(xiàng)描述規(guī)定……

2.實(shí)施的審計程序及結(jié)果……

（四）管理層和治理層對財務(wù)報表的責(zé)任

……

（五）注冊會計師對財務(wù)報表審計的責(zé)任

……

二、按照相關(guān)法律法規(guī)的要求報告的事項(xiàng)

……

××?xí)嫀熓聞?wù)所中國注冊會計師：×××（項(xiàng)目合伙人）

（蓋章）（簽名并蓋章）

中國注冊會計師：×××

（簽名并蓋章）

中國××市二〇X二年三月十五日三、非無保留意見的審計報告的格式和內(nèi)容

（一）審計意見段

1.標(biāo)題

在發(fā)表非無保留意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對審計意見段使用恰當(dāng)?shù)臉?biāo)題，如“保留意見”、“否定意見”或“無法表示意見”等。

2.發(fā)表保留意見

發(fā)表保留意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計意見段中使用“除……可能產(chǎn)生的影響外”等措辭。

3.發(fā)表否定意見

當(dāng)發(fā)表否定意見時，注冊會計師可在審計意見段中使用“由于受……的重大影響”，或“由于……段所述事項(xiàng)的重要性”，“ABC公司的財務(wù)報表沒有在所有重大方面按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定編制，未能公允反映ABC公司20×1年12月31日的財務(wù)狀況以及20×1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量”等措辭。

4.發(fā)表無法表示意見

當(dāng)發(fā)表無法表示意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計意見段中說明：

由于形成無法表示意見的基礎(chǔ)部分所述事項(xiàng)的重要性，我們無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以為發(fā)表審計意見提供基礎(chǔ)，因此，我們不對ABC公司財務(wù)報表發(fā)表審計意見。（二）導(dǎo)致非無保留意見的事項(xiàng)段

1.將無保留意見的“形成審計意見的基礎(chǔ)”這一標(biāo)題修改為恰當(dāng)?shù)臉?biāo)題，如“形成保留意見的基礎(chǔ)”、“形成否定意見的基礎(chǔ)”或“形成無法表示意見的基礎(chǔ)”；

2.在該部分對導(dǎo)致發(fā)表非無保留意見的事項(xiàng)進(jìn)行描述。

（三）非無保留意見對審計報告要素內(nèi)容的修改

1.發(fā)表保留意見或否定意見

在形成保留意見/否定意見的基礎(chǔ)部分說明：

注冊會計師相信，注冊會計師已獲取的審計證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)?，為發(fā)表保留意見/否定意見提供了基礎(chǔ)。2.無法表示意見

（1）在意見段中說明：注冊會計師接受委托審計財務(wù)報表；注冊會計師不對后附的財務(wù)報表發(fā)表審計意見；由于形成無法表示意見的基礎(chǔ)部分所述事項(xiàng)的重要性，注冊會計師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以作為對財務(wù)報表發(fā)表審計意見的基礎(chǔ)。

（2）在形成無法表示意見的基礎(chǔ)部分，不應(yīng)提及審計報告中用于描述注冊會計師責(zé)任的部分，也不應(yīng)說明注冊會計師是否已獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以作為形成審計意見的基礎(chǔ)。

（3）注冊會計師對財務(wù)報表審計的責(zé)任部分，使之僅包含下列內(nèi)容：

①注冊會計師的責(zé)任是按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定，對被審計單位財務(wù)報表執(zhí)行審計工作，以出具審計報告；

②但由于形成無法表示意見的基礎(chǔ)部分所述的事項(xiàng)，注冊會計師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以作為發(fā)表審計意見的基礎(chǔ)；

③聲明注冊會計師在獨(dú)立性和職業(yè)道德方面的其他責(zé)任。

知識點(diǎn)：在審計報告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他事項(xiàng)段

一、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段

（一）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的含義

審計報告的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段是指審計報告中含有的一個段落，該段落提及已在財務(wù)報表中恰當(dāng)列報或披露的事項(xiàng)，根據(jù)注冊會計師的職業(yè)判斷，該事項(xiàng)對財務(wù)報表使用者理解財務(wù)報表至關(guān)重要。

在報告中的位置：

當(dāng)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段與適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)相關(guān)時，包括當(dāng)注冊會計師確定法律法規(guī)規(guī)定的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)不可接受時，注冊會計師可能認(rèn)為有必要將強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段緊接在“形成審計意見的基礎(chǔ)”部分之后，以為審計意見提供合適的背景。

按其與關(guān)鍵審計事項(xiàng)相比的重要程度，決定置于“關(guān)鍵審計事項(xiàng)”部分之前或之后。（二）增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的條件

1.如果認(rèn)為有必要提醒財務(wù)報表使用者關(guān)注的事項(xiàng)已在財務(wù)報表中列報或披露；

2.根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對財務(wù)報表使用者理解財務(wù)報表至關(guān)重要的事項(xiàng)；

3.該事項(xiàng)不會導(dǎo)致注冊會計師發(fā)表非無保留意見；

4.該事項(xiàng)未被確定為在審計報告中溝通的關(guān)鍵審計事項(xiàng)。（三）增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形

1.某些審計準(zhǔn)則對特定情況要求增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形：

（1）法律法規(guī)規(guī)定的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)不可接受，但其是由法律或法規(guī)作出的規(guī)定；

（2）提醒財務(wù)報表使用者注意財務(wù)報表按照特殊目的編制基礎(chǔ)編制；

（3）注冊會計師在審計報告日后知悉了某些事實(shí)（期后事項(xiàng)），且出具了新的審計報告或修改了審計報告。

2.注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷可能認(rèn)為需要增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形：

（1）提前應(yīng)用（在允許的情況下）對財務(wù)報表有廣泛影響的新會計準(zhǔn)則；

（2）異常訴訟或監(jiān)管行動的未來結(jié)果存在不確定性；

（3）存在已經(jīng)或持續(xù)對被審計單位財務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響的特大災(zāi)難。（四）在審計報告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的表述

1.單獨(dú)作為一部分并使用“強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)”的標(biāo)題；

2.明確提及被強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)以及相關(guān)披露的位置；

3.指出審計意見沒有因該強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)而改變。

強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段示例：

三、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)——未決訴訟的不確定性

我們提醒財務(wù)報表使用人關(guān)注，如財務(wù)報表附注X所述，截止財務(wù)報表批準(zhǔn)日，XYZ公司提及的訴訟尚在審理中，其結(jié)果具有不確定性。本段內(nèi)容并不影響已發(fā)表的審計意見。

請將強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段記憶，包含提醒句、事項(xiàng)及原因、結(jié)束語。

二、其他事項(xiàng)段

（一）其他事項(xiàng)段的含義

其他事項(xiàng)段是指審計報告中含有的一個段落，該段落提及未在財務(wù)報表中列報或披露的事項(xiàng)，根據(jù)注冊會計師的職業(yè)判斷，該事項(xiàng)與財務(wù)報表使用者理解審計工作、注冊會計師責(zé)任或?qū)徲媹蟾嫦嚓P(guān)。

（二）增加其他事項(xiàng)段的條件

1.如果認(rèn)為有必要溝通的事項(xiàng)，未在財務(wù)報表中列報或披露；

2.根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為與財務(wù)報表使用者理解審計工作、注冊會計師的責(zé)任或?qū)徲媹蟾嫦嚓P(guān)的事項(xiàng)；

3.未被法律法規(guī)禁止；

4.該事項(xiàng)未被確定為在審計報告中溝通的關(guān)鍵審計事項(xiàng)。（三）增加其他事項(xiàng)段的情形

其他事項(xiàng)段需要說明的事項(xiàng)具體包括：

1.與使用者理解審計工作相關(guān)的情形；

2.與使用者理解注冊會計師的責(zé)任或?qū)徲媹蟾嫦嚓P(guān)的情形；

3.對兩套以上財務(wù)報表出具審計報告的情形；

4.限制審計報告分發(fā)和使用的情形。其他事項(xiàng)段不涉及以下情形：

（1）除根據(jù)審計準(zhǔn)則的規(guī)定有責(zé)任對財務(wù)報表出具審計報告外，注冊會計師還有其他報告責(zé)任；

（2）注冊會計師可能被要求實(shí)施額外的規(guī)定的程序并予以報告，或?qū)μ囟ㄊ马?xiàng)發(fā)表意見；

（3）其他事項(xiàng)段不包括法律法規(guī)或其他職業(yè)準(zhǔn)則禁止注冊會計師提供的信息；

（4）其他事項(xiàng)段也不包括要求管理層提供的信息。

其他事項(xiàng)段示例：

其他事項(xiàng)

ABC公司20X0年度財務(wù)報表已由其他注冊會計師審計，并于20X1年3月31日發(fā)表了無保留意見。

三、與治理層溝通

如果擬在審計報告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或其他事項(xiàng)段，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就該事項(xiàng)和擬使用的措辭與治理層溝通。知識點(diǎn)：比較信息

一、比較信息的含義

1.比較信息的含義

比較信息包括對應(yīng)數(shù)據(jù)和比較財務(wù)報表。

（1）對應(yīng)數(shù)據(jù)，是指作為本期財務(wù)報表組成部分的上期金額和相關(guān)披露，這些金額和披露只能和與本期相關(guān)的金額和披露（稱為“本期數(shù)據(jù)”）聯(lián)系起來閱讀。對應(yīng)數(shù)據(jù)列報的詳細(xì)程度主要取決于其與本期數(shù)據(jù)的相關(guān)程度。

（2）比較財務(wù)報表，是指為了與本期財務(wù)報表相比較而包含的上期金額和相關(guān)披露。比較財務(wù)報表包含信息的詳細(xì)程度與本期財務(wù)報表包含信息的詳細(xì)程度相似。2.對比較信息的報告責(zé)任

不同的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)對比較信息的列報要求不同，有的要求列報對應(yīng)數(shù)據(jù)，而有的則要求列報比較財務(wù)報表。

（1）對于對應(yīng)數(shù)據(jù)，審計意見僅提及本期；

（2）對于比較財務(wù)報表，審計意見提及列報的財務(wù)報表所屬的各期。

二、審計程序

（一）一般審計程序

1.比較信息是否與上期財務(wù)報表列報的金額和相關(guān)披露一致，如果必要，比較信息是否已經(jīng)重述。

2.在比較信息中反映的會計政策是否與本期采用的會計政策一致，如果會計政策已發(fā)生變更，這些變更是否得到恰當(dāng)處理并得到充分列報與披露。（二）注意到比較信息可能存在重大錯報時的審計要求

1.本期財務(wù)報表中的比較信息出現(xiàn)重大錯報的情形：

（1）上期財務(wù)報表存在重大錯報

①上期財務(wù)報表存在重大錯報，該財務(wù)報表雖經(jīng)審計，但注冊會計師因未發(fā)現(xiàn)而未在針對上期財務(wù)報表出具的審計報告中對該事項(xiàng)發(fā)表非無保留意見，本期財務(wù)報表中的比較信息未作更正。（上期錯報未被發(fā)現(xiàn)）

②上期財務(wù)報表存在重大錯報，該財務(wù)報表未經(jīng)注冊會計師審計，比較信息未作更正。（上期錯報未被審計）

（2）上期財務(wù)報表不存在重大錯報

①上期財務(wù)報表不存在重大錯報，但比較信息與上期財務(wù)報表存在重大不一致，由此導(dǎo)致重大錯報。（不該調(diào)整的調(diào)了）

②上期財務(wù)報表不存在重大錯報，但在某些特殊情形下，比較信息未按照會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的要求適當(dāng)調(diào)整和列報。（該調(diào)整的不調(diào)）2.注意到比較信息可能存在重大錯報時審計程序

（1）在實(shí)施本期審計時，如果注意到比較信息可能存在重大錯報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況追加必要的審計程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確定是否存在重大錯報。

（2）當(dāng)注意到影響上期財務(wù)報表的重大錯報，而以前未就該重大錯報出具非無保留意見的審計報告時。

注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否需要修改上期財務(wù)報表，并與管理層討論，同時根據(jù)具體情況采取適當(dāng)措施：

①如果上期財務(wù)報表未經(jīng)更正，也未重新出具審計報告，且比較信息未經(jīng)恰當(dāng)重述和充分披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對本期財務(wù)報表出具非無保留意見的審計報告，說明比較信息對本期財務(wù)報表的影響；

②如果上期財務(wù)報表已經(jīng)更正，并已重新出具審計報告，注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確定比較信息與更正的財務(wù)報表是否一致。（三）獲取書面聲明

注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取與審計意見中提及的所有期間相關(guān)的書面聲明。

1.在比較財務(wù)報表的情形下，由于管理層需要再次確認(rèn)其以前作出的與上期相關(guān)的書面聲明仍然適當(dāng)，注冊會計師需要要求管理層提供與審計意見所提及的所有期間相關(guān)的書面聲明。

2.在對應(yīng)數(shù)據(jù)的情形下，由于審計意見針對包括對應(yīng)數(shù)據(jù)的本期財務(wù)報表，注冊會計師需要要求管理層僅就本期財務(wù)報表提供書面聲明。

對于管理層作出的、更正上期財務(wù)報表中影響比較信息的重大錯報的任何重述，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)獲取特定書面聲明。

三、審計報告——對應(yīng)數(shù)據(jù)

見應(yīng)試指南下冊P398表19-4和P399表19-6中的歸納

總體要求：當(dāng)財務(wù)報表中列報對應(yīng)數(shù)據(jù)時，由于審計意見是針對包括對應(yīng)數(shù)據(jù)的本期財務(wù)報表整體的，審計意見通常不提及對應(yīng)數(shù)據(jù)。

（一）上期導(dǎo)致非無保留意見的事項(xiàng)仍未解決

1.如果未解決事項(xiàng)對本期數(shù)據(jù)的影響或可能的影響是重大的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在導(dǎo)致非無保留意見事項(xiàng)段中同時提及本期數(shù)據(jù)和對應(yīng)數(shù)據(jù)。

2.如果未解決事項(xiàng)對本期數(shù)據(jù)的影響或可能的影響不重大，注冊會計師應(yīng)當(dāng)說明，由于未解決事項(xiàng)對本期數(shù)據(jù)和對應(yīng)數(shù)據(jù)之間可比性的影響或可能的影響，因此發(fā)表了非無保留意見。

（二）上期導(dǎo)致非無保留意見的事項(xiàng)已解決

如果以前針對上期財務(wù)報表發(fā)表了非無保留意見，且導(dǎo)致非無保留意見的事項(xiàng)已經(jīng)解決，并已按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)臅嬏幚恚蛟谪攧?wù)報表中作出適當(dāng)?shù)呐?，則針對本期財務(wù)報表發(fā)表的審計意見無需提及之前發(fā)表的非無保留意見。（三）上期財務(wù)報表存在重大錯報時的報告要求

如果注冊會計師已經(jīng)獲取上期財務(wù)報表存在重大錯報的審計證據(jù)，而以前對該財務(wù)報表發(fā)表了無保留意見：

1.對應(yīng)數(shù)據(jù)未重述或披露

注冊會計師應(yīng)當(dāng)就包括在財務(wù)報表中的對應(yīng)數(shù)據(jù)，在審計報告中對本期財務(wù)報表發(fā)表保留意見或否定意見。

2.對應(yīng)數(shù)據(jù)已重述或披露

如果存在錯報的上期財務(wù)報表尚未更正，并且沒有重新出具審計報告，但對應(yīng)數(shù)據(jù)已在本期財務(wù)報表中得到適當(dāng)重述或恰當(dāng)披露。此時，注冊會計師可以在審計報告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，以描述這一情況，并提及詳細(xì)描述該事項(xiàng)的相關(guān)披露在財務(wù)報表中的位置。（四）上期財務(wù)報表已由前任注冊會計師審計時的報告要求

如果上期財務(wù)報表已由前任注冊會計師審計，注冊會計師可以在審計報告的其他事項(xiàng)段中提及前任注冊會計師對對應(yīng)數(shù)據(jù)出具的審計報告。

（五）上期財務(wù)報表未經(jīng)審計

注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告的其他事項(xiàng)段中說明對應(yīng)數(shù)據(jù)未經(jīng)審計，但這種說明并不減輕注冊會計師獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確定期初余額不含有對本期財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的錯報的責(zé)任。

四、審計報告——比較財務(wù)報表

見應(yīng)試指南下冊P398表19-5和P399表19-6中的歸納

總體要求：當(dāng)列報比較財務(wù)報表時，審計意見應(yīng)當(dāng)提及列報財務(wù)報表所屬的各期，以及發(fā)表的審計意見涵蓋的各期。

（一）對上期財務(wù)報表發(fā)表的意見與以前發(fā)表的意見不同

當(dāng)因本期審計而對上期財務(wù)報表發(fā)表審計意見時，如果對上期財務(wù)報表發(fā)表的意見與以前發(fā)表的意見不同，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在其他事項(xiàng)段中披露導(dǎo)致不同意見的實(shí)質(zhì)性原因。（二）認(rèn)為存在影響上期財務(wù)報表的重大錯報

1.如果認(rèn)為存在影響上期財務(wù)報表的重大錯報，而前任注冊會計師以前出具了無保留意見的審計報告，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就此與適當(dāng)層級的管理層溝通，并要求其告知前任注冊會計師。注冊會計師還應(yīng)當(dāng)與治理層進(jìn)行溝通。

2.如果上期財務(wù)報表已經(jīng)更正，且前任注冊會計師同意對更正后的上期財務(wù)報表出具新的審計報告，注冊會計師應(yīng)當(dāng)僅對本期財務(wù)報表出具審計報告。

3.前任注冊會計師可能無法或不愿對上期財務(wù)報表重新出具審計報告。注冊會計師可以在審計報告中增加其他事項(xiàng)段，指出前任注冊會計師對更正前的上期財務(wù)報表出具了報告。（三）上期財務(wù)報表已由前任注冊會計師審計

注冊會計師應(yīng)當(dāng)在其他事項(xiàng)段中提及前任注冊會計師出具的審計報告，具體包括：

（1）上期財務(wù)報表已由前任注冊會計師審計；

（2）前任注冊會計師發(fā)表的意見的類型（如果是非無保留意見，還應(yīng)當(dāng)說明發(fā)表非無保留意見的理由）；

（3）前任注冊會計師出具的審計報告的日期。

（四）上期財務(wù)報表未經(jīng)審計

如果上期財務(wù)報表未經(jīng)審計，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在其他事項(xiàng)段中說明比較財務(wù)報表未經(jīng)審計，但這并不減輕注冊會計師對本期財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的錯報的責(zé)任。

知識點(diǎn)：注冊會計師對其他信息的責(zé)任

一、其他信息的含義

在被審計單位年度報告中，除包含財務(wù)報表和審計報告外，還通常包括實(shí)體的發(fā)展，未來前景、風(fēng)險和不確定事項(xiàng)，治理層聲明，以及包含治理事項(xiàng)的報告等信息，這些財務(wù)信息和非財務(wù)信息稱為其他信息。

注冊會計師不對其他信息發(fā)表意見，但要閱讀并考慮其他信息對審計報告的影響。

年度報告一般由以下一項(xiàng)或多項(xiàng)文件構(gòu)成：

（1）董事會報告；

（2）公司董事會、監(jiān)事會及董事、監(jiān)事、高級管理人員保證年度報告內(nèi)容的真實(shí)、準(zhǔn)確、完整，不存在虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或重大遺漏，并承擔(dān)個別和連帶法律責(zé)任的聲明；

（3）公司治理情況說明；

（4）內(nèi)部控制自我評價報告。

二、獲取其他信息

注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告日前或在公司年度報告公布前獲取其他信息：