第五編　完成審計(jì)工作與出具審計(jì)報(bào)告-第十九章　審計(jì)報(bào)告

第五編完成審計(jì)工作與出具審計(jì)報(bào)告——第十九章審計(jì)報(bào)告歷年考情概況

本章屬于重點(diǎn)章節(jié)。從近幾年考試情況來(lái)看，主要以客觀題形式考查關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段、其他事項(xiàng)段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段、審計(jì)意見(jiàn)類型的判定等知識(shí)點(diǎn)，同時(shí)在主觀題中也考查過(guò)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類型的判定以及審計(jì)報(bào)告部分內(nèi)容的撰寫等內(nèi)容。

預(yù)計(jì)今年考核分值在8分左右。學(xué)習(xí)方法與應(yīng)試技巧

在學(xué)習(xí)本章時(shí)，應(yīng)做到如下幾點(diǎn)：

（1）掌握關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段及其他事項(xiàng)段的內(nèi)涵及專門的術(shù)語(yǔ)；

（2）掌握審計(jì)意見(jiàn)判斷的標(biāo)準(zhǔn)，記憶審計(jì)報(bào)告的格式與內(nèi)容；

（3）掌握不同情況下對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)和比較財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響；

（4）掌握其他信息存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)采取的審計(jì)措施。

審計(jì)報(bào)告綜合題通常采用續(xù)寫審計(jì)報(bào)告或修改審計(jì)報(bào)告的方式進(jìn)行考核。

知識(shí)點(diǎn)：審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容

審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在完成審計(jì)工作后向委托人提交的最終產(chǎn)品。

審計(jì)報(bào)告是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在執(zhí)行審計(jì)工作的基礎(chǔ)上，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的書面文件。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將已審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表附于審計(jì)報(bào)告之后，以便于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者正確理解和使用審計(jì)報(bào)告，并防止被審計(jì)單位替換、更改已審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表。

一、審計(jì)意見(jiàn)的形成★★★

（一）得出審計(jì)結(jié)論時(shí)考慮的領(lǐng)域

在得出結(jié)論時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列方面：

1.按照《針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取的應(yīng)對(duì)措施》的規(guī)定，是否已獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；

2.按照《評(píng)價(jià)審計(jì)過(guò)程中識(shí)別出的錯(cuò)報(bào)》的規(guī)定，未更正錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或匯總起來(lái)是否構(gòu)成重大錯(cuò)報(bào)；

3.評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制；

4.評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表是否實(shí)現(xiàn)公允反映；

5.評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表是否恰當(dāng)提及或說(shuō)明適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)。（二）審計(jì)意見(jiàn)的類型

無(wú)保留意見(jiàn)，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制并實(shí)現(xiàn)公允反映時(shí)發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)。

非無(wú)保留意見(jiàn)，當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)：

（1）存在錯(cuò)報(bào)：根據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)，得出財(cái)務(wù)報(bào)表整體存在重大錯(cuò)報(bào)的結(jié)論；

（2）審計(jì)范圍受限：無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，不能得出財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)的結(jié)論。無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告示例：審計(jì)報(bào)告東達(dá)股份有限公司全體股東：

一、審計(jì)意見(jiàn)

我們審計(jì)了東達(dá)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“東達(dá)公司”）財(cái)務(wù)報(bào)表，包括2017年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表，2017年度的利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、股東權(quán)益變動(dòng)表以及相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表附注。

我們認(rèn)為，后附的財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定編制，公允反映了東達(dá)公司2017年12月31日的財(cái)務(wù)狀況以及2017年度的經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。

二、形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)

我們按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計(jì)工作。審計(jì)報(bào)告的“注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的責(zé)任”部分進(jìn)一步闡述了我們?cè)谶@些準(zhǔn)則下的責(zé)任。按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則，我們獨(dú)立于東達(dá)公司，并履行了職業(yè)道德方面的其他責(zé)任。我們相信，我們獲取的審計(jì)證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)模瑸榘l(fā)表審計(jì)意見(jiàn)提供了基礎(chǔ)。

三、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是根據(jù)我們的職業(yè)判斷，認(rèn)為對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)。這些事項(xiàng)的應(yīng)對(duì)以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體進(jìn)行審計(jì)并形成審計(jì)意見(jiàn)為背景，我們不對(duì)這些事項(xiàng)單獨(dú)發(fā)表意見(jiàn)。（一）商譽(yù)的減值

1.事項(xiàng)描述

截至2017年12月31日，東達(dá)公司因收購(gòu)文昌公司而確認(rèn)了3000萬(wàn)元的商譽(yù)。貴公司管理層于每年年末對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試。本年度，文昌公司產(chǎn)生了經(jīng)營(yíng)損失，該商譽(yù)出現(xiàn)減值跡象。

報(bào)告期末，東達(dá)公司管理層對(duì)文昌公司的商譽(yù)進(jìn)行了減值測(cè)試，以評(píng)價(jià)該項(xiàng)商譽(yù)是否存在減值。管理層采用現(xiàn)金流預(yù)測(cè)模型來(lái)計(jì)算商譽(yù)的可收回金額，并將其與商譽(yù)的賬面價(jià)值相比較。該模型所使用的折現(xiàn)率、預(yù)計(jì)現(xiàn)金流，特別是未來(lái)收入增長(zhǎng)率等關(guān)鍵指標(biāo)需要作出重大的管理層判斷。通過(guò)測(cè)試，管理層得出商譽(yù)沒(méi)有減值的結(jié)論。

2.實(shí)施的審計(jì)程序

我們針對(duì)管理層減值測(cè)試所實(shí)施的審計(jì)程序包括：

（1）對(duì)管理層的估值方法予以了評(píng)估；

（2）基于我們對(duì)相關(guān)行業(yè)的了解，我們質(zhì)疑了管理層假設(shè)的合理性，如收入增長(zhǎng)率、折現(xiàn)率等；

（3）檢查錄入數(shù)據(jù)與支持證據(jù)的一致性，例如，已批準(zhǔn)的預(yù)算以及考慮這些預(yù)算的合理性。

3.實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果

我們認(rèn)為，基于目前所獲取的信息，管理層在對(duì)商譽(yù)減值測(cè)試所使用的假設(shè)是合理的，相關(guān)信息在財(cái)務(wù)報(bào)表附注-15中所作出的披露是適當(dāng)?shù)?。（二）以公允價(jià)值計(jì)價(jià)的消耗性生物資產(chǎn)

1.事項(xiàng)描述

截至2017年12月31日，東達(dá)公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注所示以公允價(jià)值計(jì)價(jià)的消耗性生物資產(chǎn)余額12,600.27萬(wàn)元，屬于東達(dá)公司的特殊資產(chǎn)，且金額較大，為此我們確定消耗性生物資產(chǎn)的計(jì)量為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

根據(jù)東達(dá)公司的會(huì)計(jì)政策，消耗性生物資產(chǎn)在形成蓄積量以前按照成本進(jìn)行初始計(jì)量，形成蓄積量以后按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。由于東達(dá)公司的消耗性生物資產(chǎn)沒(méi)有活躍的市場(chǎng)可參考價(jià)格，所以東達(dá)公司采用估值技術(shù)確定已形成蓄積量的消耗性生物資產(chǎn)（下稱“該類生物資產(chǎn)”）的公允價(jià)值。

2.審計(jì)應(yīng)對(duì)

針對(duì)該類生物資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量問(wèn)題，我們實(shí)施的審計(jì)程序主要包括：我們對(duì)東達(dá)公司與確定該類生物資產(chǎn)相關(guān)的控制進(jìn)行了評(píng)估；對(duì)該類生物資產(chǎn)的估值方法進(jìn)行了了解和評(píng)價(jià)，并與估值專家討論了估值方法的具體運(yùn)用；對(duì)在估值過(guò)程中運(yùn)用的估值參數(shù)和折現(xiàn)率進(jìn)行了考慮和評(píng)價(jià)。四、管理層和治理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任

管理層負(fù)責(zé)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表，使其實(shí)現(xiàn)公允反映，并設(shè)計(jì)、執(zhí)行和維護(hù)必要的內(nèi)部控制，以使財(cái)務(wù)報(bào)表不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。

在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，管理層負(fù)責(zé)評(píng)估東達(dá)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，披露與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的事項(xiàng)（如適用），并運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，除非計(jì)劃清算東達(dá)公司、停止?fàn)I運(yùn)或別無(wú)其他現(xiàn)實(shí)的選擇。

治理層負(fù)責(zé)監(jiān)督東達(dá)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程。五、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的責(zé)任

我們的目標(biāo)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證，并出具包含審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。合理保證是高水平的保證，但并不能保證按照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的審計(jì)在某一重大錯(cuò)報(bào)存在時(shí)總能發(fā)現(xiàn)。錯(cuò)報(bào)可能由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致，如果合理預(yù)期錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或匯總起來(lái)可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表作出的經(jīng)濟(jì)決策，則通常認(rèn)為錯(cuò)報(bào)是重大的。

在按照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)的過(guò)程中，我們運(yùn)用了職業(yè)判斷，保持了職業(yè)懷疑。我們同時(shí)：

（1）識(shí)別和評(píng)估由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)有針對(duì)性地設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序；獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，作為發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)。由于舞弊可能涉及串通、偽造、故意遺漏、虛假陳述或凌駕于內(nèi)部控制之上，未能發(fā)現(xiàn)由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)高于未能發(fā)現(xiàn)由于錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。

（2）了解與審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制，以設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，但目的并非對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)。

（3）評(píng)價(jià)管理層選用會(huì)計(jì)政策的恰當(dāng)性和作出會(huì)計(jì)估計(jì)及相關(guān)披露的合理性。

（4）對(duì)管理層使用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的恰當(dāng)性得出結(jié)論。同時(shí)，根據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)，就可能導(dǎo)致對(duì)東達(dá)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況是否存在重大不確定性得出結(jié)論。如果我們得出結(jié)論認(rèn)為存在重大不確定性，審計(jì)準(zhǔn)則要求我們?cè)趯徲?jì)報(bào)告中提請(qǐng)報(bào)表使用者注意財(cái)務(wù)報(bào)表中的相關(guān)披露；如果披露不充分，我們應(yīng)當(dāng)發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)。我們的結(jié)論基于審計(jì)報(bào)告日可獲得的信息。然而，未來(lái)的事項(xiàng)或情況可能導(dǎo)致東達(dá)公司不能持續(xù)經(jīng)營(yíng)。

從與治理層溝通的事項(xiàng)中，我們確定哪些事項(xiàng)對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要，因而構(gòu)成關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。我們?cè)趯徲?jì)報(bào)告中描述這些事項(xiàng)，除非法律法規(guī)禁止公開披露這些事項(xiàng)，或在極其罕見(jiàn)的情形下，如果合理預(yù)期在審計(jì)報(bào)告中溝通某事項(xiàng)造成的負(fù)面后果超過(guò)在公眾利益方面產(chǎn)生的益處，我們確定不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中溝通該事項(xiàng)。

正寶會(huì)計(jì)師事務(wù)所中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師：鄭大寶（項(xiàng)目合伙人）

中國(guó)·文武市中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師：鄭小寶

二○一八年三月十五日

二、審計(jì)報(bào)告的基本格式與內(nèi)容

1.標(biāo)題：統(tǒng)一規(guī)范為“審計(jì)報(bào)告”。

2.收件人：按照業(yè)務(wù)約定書的要求致送審計(jì)報(bào)告的對(duì)象，通常為被審計(jì)單位的股東或治理層。

如：ABC股份有限公司全體股東

3.審計(jì)意見(jiàn)

審計(jì)意見(jiàn)部分由兩部分構(gòu)成。

第一部分，指出已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表；

第二部分，說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)。示例：

（一）審計(jì)意見(jiàn)

我們審計(jì)了ABC股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“ABC公司”）財(cái)務(wù)報(bào)表，包括20×1年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表，20×1年度的利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、股東權(quán)益變動(dòng)表以及相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表附注。

我們認(rèn)為，后附的財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定編制，公允反映了ABC公司20×1年12月31日的財(cái)務(wù)狀況以及20×1年度的經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。4.形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)

本部分提供關(guān)于審計(jì)意見(jiàn)的重要背景，應(yīng)當(dāng)緊接在審計(jì)意見(jiàn)部分之后。

示例：

（二）形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)

我們按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計(jì)工作。審計(jì)報(bào)告的“注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的責(zé)任”部分進(jìn)一步闡述了我們?cè)谶@些準(zhǔn)則下的責(zé)任。按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則，我們獨(dú)立于ABC公司，并履行了職業(yè)道德方面的其他責(zé)任。我們相信，我們獲取的審計(jì)證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)模瑸榘l(fā)表審計(jì)意見(jiàn)提供了基礎(chǔ)。5.管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任

示例：

（三）管理層和治理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任

管理層負(fù)責(zé)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表，使其實(shí)現(xiàn)公允反映，并設(shè)計(jì)、執(zhí)行和維護(hù)必要的內(nèi)部控制，以使財(cái)務(wù)報(bào)表不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。

在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，管理層負(fù)責(zé)評(píng)估ABC公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，披露與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的事項(xiàng)（如適用），并運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，除非計(jì)劃清算ABC公司、停止?fàn)I運(yùn)或別無(wú)其他現(xiàn)實(shí)的選擇。

治理層負(fù)責(zé)監(jiān)督ABC公司的財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程。6.注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的責(zé)任

示例：

（四）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的責(zé)任

我們的目標(biāo)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證，并出具包含審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。合理保證是高水平的保證，但并不能保證按照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的審計(jì)在某一重大錯(cuò)報(bào)存在時(shí)總能發(fā)現(xiàn)。錯(cuò)報(bào)可能由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致，如果合理預(yù)期錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或匯總起來(lái)可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表作出的經(jīng)濟(jì)決策，則通常認(rèn)為錯(cuò)報(bào)是重大的。在按照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)的過(guò)程中，我們運(yùn)用了職業(yè)判斷，保持了職業(yè)懷疑。我們同時(shí)：

（1）識(shí)別和評(píng)估由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)有針對(duì)性地設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序；獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，作為發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)。由于舞弊可能涉及串通、偽造、故意遺漏、虛假陳述或凌駕于內(nèi)部控制之上，未能發(fā)現(xiàn)由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)高于未能發(fā)現(xiàn)由于錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。

（2）了解與審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制，以設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，但目的并非對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)。

（3）評(píng)價(jià)管理層選用會(huì)計(jì)政策的恰當(dāng)性和作出會(huì)計(jì)估計(jì)及相關(guān)披露的合理性。

（4）對(duì)管理層使用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的恰當(dāng)性得出結(jié)論。同時(shí)，根據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)，就可能導(dǎo)致對(duì)ABC公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況是否存在重大不確定性得出結(jié)論。如果我們得出結(jié)論認(rèn)為存在重大不確定性，審計(jì)準(zhǔn)則要求我們?cè)趯徲?jì)報(bào)告中提請(qǐng)報(bào)表使用者注意財(cái)務(wù)報(bào)表中的相關(guān)披露；如果披露不充分，我們應(yīng)當(dāng)發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)。我們的結(jié)論基于審計(jì)報(bào)告日可獲得的信息。然而，未來(lái)的事項(xiàng)或情況可能導(dǎo)致ABC公司不能持續(xù)經(jīng)營(yíng)。（5）評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表的總體列報(bào)、結(jié)構(gòu)和內(nèi)容（包括披露），并評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允反映相關(guān)交易和事項(xiàng)。

我們與治理層就計(jì)劃的審計(jì)范圍、時(shí)間安排和重大審計(jì)發(fā)現(xiàn)（包括我們?cè)趯徲?jì)中識(shí)別的值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷）等事項(xiàng)進(jìn)行溝通。

我們還就遵守關(guān)于獨(dú)立性的相關(guān)職業(yè)道德要求向治理層提供聲明，并就可能被合理認(rèn)為影響我們獨(dú)立性的所有關(guān)系和其他事項(xiàng)，以及相關(guān)的防范措施（如適用）與治理層進(jìn)行溝通。

從與治理層溝通的事項(xiàng)中，我們確定哪些事項(xiàng)對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要，因而構(gòu)成關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。我們?cè)趯徲?jì)報(bào)告中描述這些事項(xiàng)，除非法律法規(guī)禁止公開披露這些事項(xiàng)，或在極其罕見(jiàn)的情形下，如果合理預(yù)期在審計(jì)報(bào)告中溝通某事項(xiàng)造成的負(fù)面后果超過(guò)在公眾利益方面產(chǎn)生的益處，我們確定不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中溝通該事項(xiàng)。7.按照相關(guān)法律法規(guī)的要求報(bào)告的事項(xiàng)（如適用）

除審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告的責(zé)任外，相關(guān)法律法規(guī)可能對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)定了其他報(bào)告責(zé)任。

這些責(zé)任是注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告的責(zé)任的補(bǔ)充。

8.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的簽名和蓋章

審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)由項(xiàng)目合伙人和另一名負(fù)責(zé)該項(xiàng)目的注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽名和蓋章。

對(duì)上市實(shí)體整套通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表出具的審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)注明項(xiàng)目合伙人。

9.會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名稱、地址和蓋章

審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)載明會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名稱和地址，并加蓋會(huì)計(jì)師事務(wù)所公章。

××?xí)?jì)師事務(wù)所中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師：×××（項(xiàng)目合伙人）

（蓋章）（簽名并蓋章）

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師：×××

（簽名并蓋章）

中國(guó)××市二×○二年三月十五日10.報(bào)告日期

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定審計(jì)報(bào)告日期時(shí)，應(yīng)當(dāng)確信已獲取下列審計(jì)證據(jù)：

（1）構(gòu)成整套財(cái)務(wù)報(bào)表的所有報(bào)表（包括相關(guān)附注）已編制完成（管理層簽署財(cái)務(wù)報(bào)表）；

（2）被審計(jì)單位的董事會(huì)、管理層或類似機(jī)構(gòu)已經(jīng)認(rèn)可其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表負(fù)責(zé)（管理層簽署書面聲明）。

審計(jì)報(bào)告日期不應(yīng)早于管理層簽署財(cái)務(wù)報(bào)表的日期，也不應(yīng)早于管理層簽署書面聲明的日期。

簽署審計(jì)報(bào)告的日期通常與管理層簽署財(cái)務(wù)報(bào)表的日期為同一天，或晚于管理層簽署已審財(cái)務(wù)報(bào)表的日期?！纠}·2016年·單選題】（2016年）下列有關(guān)審計(jì)報(bào)告日的說(shuō)法中，錯(cuò)誤的是（）。

A.審計(jì)報(bào)告日不應(yīng)早于管理層書面聲明的日期

B.審計(jì)報(bào)告日可以晚于管理層簽署已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的日期

C.審計(jì)報(bào)告日應(yīng)當(dāng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，并在此基礎(chǔ)上對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見(jiàn)的日期

D.在特殊情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以出具雙重日期的審計(jì)報(bào)告

『正確答案』C

『答案解析』審計(jì)報(bào)告日不應(yīng)早于注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，并在此基礎(chǔ)上對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見(jiàn)的日期。

如注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)報(bào)告日至?xí)?jì)報(bào)表公布日獲知的期后事項(xiàng)實(shí)施了追加審計(jì)程序，并已作適當(dāng)處理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可選用簽署雙重報(bào)告日期或更改審計(jì)報(bào)告日期的方法知識(shí)點(diǎn)：在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷，在本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中最重要的事項(xiàng)。這些事項(xiàng)是在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體進(jìn)行審計(jì)并形成意見(jiàn)的背景下進(jìn)行處理的，不對(duì)這些事項(xiàng)提供單獨(dú)的意見(jiàn)。

對(duì)上市實(shí)體整套通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)；或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定或委托方要求，可能在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，可以：

（1）增加審計(jì)透明度，提高審計(jì)報(bào)告決策的相關(guān)性和有用性；

（2）增加信息量，有助于提高使用者理解被審單位、已審計(jì)報(bào)表中涉及重大管理層判斷領(lǐng)域和注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為審計(jì)中最重要的事項(xiàng)；

（3）有助于為預(yù)期使用者與管理層和治理層溝通提供基礎(chǔ)；

（4）提高對(duì)審計(jì)的信任。

一、確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的決策框架（思路）★★

（一）以“與治理層溝通的事項(xiàng)”為起點(diǎn)選擇關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

應(yīng)從與治理層溝通事項(xiàng)中選取關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。法定溝通事項(xiàng)1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的責(zé)任

2.計(jì)劃的審計(jì)范圍和時(shí)間的總體安排審計(jì)前3.審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大問(wèn)題

4.值得關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷

5.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性審計(jì)中補(bǔ)充事項(xiàng)與治理層監(jiān)督財(cái)務(wù)報(bào)表之外的責(zé)任相關(guān)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大問(wèn)題：

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的重要會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表披露等會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的看法（當(dāng)存在重大計(jì)量不確定性的情況下作出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，對(duì)運(yùn)用的關(guān)鍵假設(shè)作出的判斷、管理層在編制報(bào)表時(shí)作出的最困難、最主觀或最復(fù)雜的判斷）；

審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的重大事項(xiàng)（重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域、重大與異常交易、與管理層存在重大分歧的事項(xiàng)）；

審計(jì)中遇到的重大困難（審計(jì)范圍限制：如管理層施加壓力、嚴(yán)重拖延提供信息的時(shí)間、壓縮審計(jì)時(shí)間、拒絕對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力評(píng)估等）。（二）從“與治理層溝通的事項(xiàng)”中選出“在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)重點(diǎn)關(guān)注過(guò)的事項(xiàng)”

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定哪些事項(xiàng)屬于重點(diǎn)關(guān)注過(guò)的事項(xiàng)時(shí)，需要特別考慮：

1.評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域或識(shí)別出的特別風(fēng)險(xiǎn)（如管理層凌駕于內(nèi)控的風(fēng)險(xiǎn)、收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)）；

2.與財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及重大管理層判斷（包括被認(rèn)為具有高度估計(jì)不確定性的會(huì)計(jì)估計(jì)）的領(lǐng)域相關(guān)的重大審計(jì)判斷；

3.當(dāng)期重大交易或事項(xiàng)對(duì)審計(jì)的影響（停業(yè)或并購(gòu)）。

這些事項(xiàng)通常與財(cái)務(wù)報(bào)表中披露的事項(xiàng)相關(guān)聯(lián)，并且旨在反映已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表中預(yù)期使用者可能特別感興趣的領(lǐng)域。（三）從“在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)重點(diǎn)關(guān)注過(guò)的事項(xiàng)”中選出“最為重要的事項(xiàng)”，從而構(gòu)成關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

在確定某一與治理層溝通過(guò)的事項(xiàng)的相對(duì)重要程度以及該事項(xiàng)是否構(gòu)成關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，下列考慮也可能是相關(guān)的：

1.該事項(xiàng)對(duì)預(yù)期使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要程度；

2.管理層在選擇與該事項(xiàng)相關(guān)的會(huì)計(jì)政策時(shí)涉及的復(fù)雜程度或主觀程度；

3.從定性和定量方面考慮，與該事項(xiàng)相關(guān)的由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的已更正錯(cuò)報(bào)和累積未更正錯(cuò)報(bào)（如有）的性質(zhì)和重要程度；

4.為應(yīng)對(duì)該事項(xiàng)所需要付出的審計(jì)努力的性質(zhì)和程度；

5.在實(shí)施審計(jì)程序和獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師遇到的困難的性質(zhì)和嚴(yán)重程度；

6.識(shí)別出的與該事項(xiàng)相關(guān)的控制缺陷的嚴(yán)重程度。

7.該事項(xiàng)是否涉及數(shù)項(xiàng)可區(qū)分但又相互關(guān)聯(lián)的審計(jì)考慮（關(guān)聯(lián)程度）?！局R(shí)點(diǎn)撥】“最為重要的事項(xiàng)”并不意味著只有一項(xiàng)。需要在審計(jì)報(bào)告中包含的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量可能受被審計(jì)單位規(guī)模和復(fù)雜程度、業(yè)務(wù)和經(jīng)營(yíng)環(huán)境的性質(zhì)，以及審計(jì)業(yè)務(wù)具體事實(shí)和情況的影響。

二、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段★★

在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)必須是已經(jīng)得到滿意解決的事項(xiàng)，即不存在審計(jì)范圍受到限制，也不存在注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位管理層意見(jiàn)分歧的情況。

導(dǎo)致非保留意見(jiàn)的事項(xiàng)、可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性等，雖然符合關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的定義，但這些事項(xiàng)在審計(jì)報(bào)告中專門的部分披露，不在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分披露。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段示例審計(jì)報(bào)告一、審計(jì)意見(jiàn)……

二、形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)……

三、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷，認(rèn)為對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)；關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的應(yīng)對(duì)以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體進(jìn)行審計(jì)并形成審計(jì)意見(jiàn)為背景，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)單獨(dú)發(fā)表意見(jiàn)。我們?cè)趯徲?jì)中識(shí)別出的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)如下：（一）貸款損失準(zhǔn)備

相關(guān)信息披露詳見(jiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表附注——XX

（1）事項(xiàng)描述

截至201X年12月31日，貴行計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備為XXX萬(wàn)元。

信貸活動(dòng)是商業(yè)銀行主要的業(yè)務(wù)活動(dòng)。信貸資產(chǎn)的質(zhì)量是決定商業(yè)銀行財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的關(guān)鍵因素之一。管理層通過(guò)對(duì)已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的和對(duì)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量有影響的事項(xiàng)評(píng)估，對(duì)于有客觀證據(jù)表明信貸資產(chǎn)發(fā)生減值的，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M(jìn)行可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備，進(jìn)而影響報(bào)告期的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。減值跡象的識(shí)別和減值金額的確定需要管理層作出重大判斷，尤其是在減值的時(shí)點(diǎn)和預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量等方面。由于管理層沒(méi)能識(shí)別出減值跡象，從而導(dǎo)致計(jì)提的損失準(zhǔn)備不充分的風(fēng)險(xiǎn)是存在的。因此評(píng)估管理層計(jì)提的貸款損失準(zhǔn)備是否充分、適當(dāng)是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。（2）實(shí)施的審計(jì)程序

我們獲取了貴行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提的相關(guān)政策，確認(rèn)損失準(zhǔn)備計(jì)提政策和方法符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，且管理層計(jì)提損失準(zhǔn)備的估計(jì)和假設(shè)是合理的。

我們了解并評(píng)估了與貸款損失準(zhǔn)備相關(guān)的關(guān)鍵內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行。我們選擇了單項(xiàng)計(jì)提準(zhǔn)備的樣本，通過(guò)判斷減值跡象的性質(zhì)和時(shí)間，以評(píng)估它們是否發(fā)生于本期。同時(shí)，我們檢查了相關(guān)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流假設(shè)的依據(jù)，評(píng)估了計(jì)提的損失準(zhǔn)備金額的合理性，并重新計(jì)算了損失準(zhǔn)備。對(duì)于組合計(jì)提的貸款，我們選取的樣本量足以覆蓋不同的信用風(fēng)險(xiǎn)組合，我們檢查了貸款樣本劃分為特定的風(fēng)險(xiǎn)組合是否適當(dāng)，并檢查風(fēng)險(xiǎn)組合預(yù)計(jì)損失率的評(píng)估過(guò)程，以確定各項(xiàng)組合的損失率是恰當(dāng)?shù)?。我們重新?jì)算了風(fēng)險(xiǎn)組合應(yīng)計(jì)提的損失準(zhǔn)備金額，并與管理層計(jì)算的結(jié)果進(jìn)行比對(duì)。

通過(guò)復(fù)核獨(dú)立的公開信息（如宏觀經(jīng)濟(jì)政策、特殊行業(yè)的政策導(dǎo)向、第三方評(píng)級(jí)和投資報(bào)告）披露的潛在減值觸發(fā)事項(xiàng)，來(lái)判斷管理層是否已經(jīng)識(shí)別或披露全部的重大減值風(fēng)險(xiǎn)。查閱監(jiān)管機(jī)構(gòu)的檢查意見(jiàn)，監(jiān)管機(jī)構(gòu)檢查意見(jiàn)中是否提及重大的五級(jí)分類的不適當(dāng)，以及通過(guò)檢查貸款的逾期天數(shù)信息來(lái)判斷貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提的及時(shí)性和合理性。通過(guò)以上方法，我們?cè)u(píng)估了存在重大減值風(fēng)險(xiǎn)的貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提的充分性。（3）實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果

基于獲取的審計(jì)證據(jù)，我們認(rèn)為，根據(jù)對(duì)于影響減值金額的減值時(shí)點(diǎn)和預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量等方面的分析，管理層所做出的判斷是恰當(dāng)?shù)模趯?duì)于貸款損失準(zhǔn)備充分性的測(cè)試中，我們沒(méi)有發(fā)現(xiàn)管理層未識(shí)別出的減值跡象。相關(guān)信息在財(cái)務(wù)報(bào)表附注——XX中所作出的披露是適當(dāng)?shù)?。（一）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段包含的內(nèi)容

1.標(biāo)題

在審計(jì)報(bào)告中單設(shè)一部分，以“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”為標(biāo)題。

2.引言

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分的引言應(yīng)當(dāng)同時(shí)說(shuō)明下列事項(xiàng)：

（1）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷，認(rèn)為對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)；

（2）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的應(yīng)對(duì)以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體進(jìn)行審計(jì)并形成審計(jì)意見(jiàn)為背景，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體形成審計(jì)意見(jiàn)，而不對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)單獨(dú)發(fā)表意見(jiàn)。3.描述單一關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)（可設(shè)恰當(dāng)子標(biāo)題逐項(xiàng)描述）

逐項(xiàng)描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)分別索引至財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)披露（如有），并同時(shí)說(shuō)明：

（1）該事項(xiàng)被確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因；

（2）該事項(xiàng)在審計(jì)中是如何應(yīng)對(duì)的。

①審計(jì)應(yīng)對(duì)措施或?qū)徲?jì)方法中，與該事項(xiàng)最為相關(guān)或?qū)υu(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)最有針對(duì)性的方面；

②對(duì)已實(shí)施審計(jì)程序的簡(jiǎn)要概述；

③實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果；

④對(duì)該事項(xiàng)作出的主要看法。（二）不在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的情形

1.法律法規(guī)可能禁止管理層或注冊(cè)會(huì)計(jì)師公開披露某一被確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的事項(xiàng)（涉案調(diào)查）。

例如，法律法規(guī)可能明確禁止任何可能損害相關(guān)機(jī)構(gòu)對(duì)某項(xiàng)違法行為或疑似違法行為（如與洗錢相關(guān)或疑似與洗錢相關(guān)的行為）進(jìn)行調(diào)查的公開披露。

2.如果合理預(yù)期在審計(jì)報(bào)告中溝通某事項(xiàng)造成的負(fù)面后果超過(guò)產(chǎn)生的公眾利益方面的益處（社會(huì)影響）。

3.導(dǎo)致非無(wú)保留意見(jiàn)的事項(xiàng)、可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況存在重大不確定性等，雖然符合關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的定義，但這些事項(xiàng)在審計(jì)報(bào)告中專門的部分披露，不在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分披露。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照適用的審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定報(bào)告這些事項(xiàng)，并在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分提及形成保留（否定）意見(jiàn)的基礎(chǔ)部分或與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性部分。在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段提及形成保留意見(jiàn)示例審計(jì)報(bào)告一、保留意見(jiàn)

二、形成保留意見(jiàn)的基礎(chǔ)

三、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷，認(rèn)為對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)；關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的應(yīng)對(duì)以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體進(jìn)行審計(jì)并形成審計(jì)意見(jiàn)為背景，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)單獨(dú)發(fā)表意見(jiàn)。除“形成保留意見(jiàn)的基礎(chǔ)”部分所述事項(xiàng)外，我們確定需要在審計(jì)報(bào)告中溝通的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)如下：（三）描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的要求

描述的充分性取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷的運(yùn)用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要注意用于描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的語(yǔ)言，嚴(yán)禁使用高度專業(yè)化的審計(jì)術(shù)語(yǔ)，并使之：

1.不暗示注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見(jiàn)時(shí)尚未恰當(dāng)解決該事項(xiàng)；

2.將該事項(xiàng)與被審計(jì)單位的具體情形緊密相扣，避免使用通用或標(biāo)準(zhǔn)化的語(yǔ)言；

3.考慮該事項(xiàng)在相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表披露（如有）中是如何處理的；

4.不包含或暗示對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表單一要素單獨(dú)發(fā)表的意見(jiàn)；

5.避免不恰當(dāng)?shù)靥峁┡c被審計(jì)單位相關(guān)的原始信息?！局R(shí)點(diǎn)撥】增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)注意的問(wèn)題

1.增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)并不改變審計(jì)的目的、方法和流程和意見(jiàn)類型；

2.如果不存在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中說(shuō)明：

（1）除形成保留（否定）意見(jiàn)的基礎(chǔ)部分或與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性部分所描述的事項(xiàng)外，我們確定不存在其他需要在審計(jì)報(bào)告中溝通的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

（2）我們確定不存在需要在審計(jì)報(bào)告中溝通的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)（無(wú)保留意見(jiàn)）。

3.禁止對(duì)確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的事項(xiàng)作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)

4.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)不能代替管理層對(duì)報(bào)表應(yīng)作的披露

5.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)是得到滿意解決的事項(xiàng)（不可替代非無(wú)保留意見(jiàn)事項(xiàng)、導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)、重大不確定性事項(xiàng)）

6.在發(fā)表無(wú)法表示意見(jiàn)時(shí)不需溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)（四）就關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與治理層溝通

注冊(cè)會(huì)計(jì)師就下列方面與治理層溝通：

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)；

2.根據(jù)被審計(jì)單位和審計(jì)業(yè)務(wù)的具體情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定不存在需要在審計(jì)報(bào)告中溝通的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)（如適用）。知識(shí)點(diǎn)：非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告

一、非無(wú)保留意見(jiàn)的含義

非無(wú)保留意見(jiàn)是指保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)。

當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)：

（1）根據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)，得出財(cái)務(wù)報(bào)表整體存在重大錯(cuò)報(bào)的結(jié)論。

（2）無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，不能得出財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)的結(jié)論。1.財(cái)務(wù)報(bào)表整體存在重大錯(cuò)報(bào)，重大錯(cuò)報(bào)可能源于：

（1）選擇會(huì)計(jì)政策的恰當(dāng)性；

（2）對(duì)所選會(huì)計(jì)政策的運(yùn)用；

（3）財(cái)務(wù)報(bào)表披露的恰當(dāng)性或充分性。

2.無(wú)法獲取證據(jù)說(shuō)明財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)（審計(jì)范圍限制）

當(dāng)無(wú)法實(shí)施特定審計(jì)程序但可通過(guò)實(shí)施替代程序獲取證據(jù)，并不構(gòu)成審計(jì)范圍受到限制。審計(jì)范圍受到限制可能源于：

（1）超出被審計(jì)單位控制（客觀環(huán)境影響等）；

（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的性質(zhì)和時(shí)間安排；

（3）管理層施加的限制。

二、確定審計(jì)報(bào)告類型

審計(jì)報(bào)告類型與錯(cuò)報(bào)金額或?qū)徲?jì)范圍受到限制相關(guān)：

1.存在重大錯(cuò)報(bào)或范圍限制的重要性

2.重大錯(cuò)報(bào)或范圍限制對(duì)報(bào)表產(chǎn)生或可能產(chǎn)生影響的廣泛性。

影響的廣泛性：

（1）不限于對(duì)財(cái)報(bào)的特定要素、賬戶或項(xiàng)目產(chǎn)生影響；

（2）對(duì)產(chǎn)生影響的財(cái)報(bào)中特定要素、賬戶或項(xiàng)目可能是主要組成部分；

（3）與披露相關(guān)時(shí)，產(chǎn)生的影響對(duì)報(bào)表使用者理解報(bào)表至關(guān)重大。錯(cuò)報(bào)金額或?qū)徲?jì)范圍受到限制與審計(jì)報(bào)告類型的關(guān)系

審計(jì)意見(jiàn)決策表導(dǎo)致非無(wú)保留意見(jiàn)的事項(xiàng)重大但不具有廣泛性重大且具有廣泛性財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)保留意見(jiàn)否定意見(jiàn)無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)保留意見(jiàn)無(wú)法表示意見(jiàn)1.發(fā)表保留意見(jiàn)

當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見(jiàn)：

（1）在獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或匯總起來(lái)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響重大，但不具有廣泛性。

（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以作為形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)，但認(rèn)為未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)（如存在）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響重大，但不具有廣泛性。

2.發(fā)表否定意見(jiàn)

在獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)后，如果認(rèn)為錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或匯總起來(lái)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響重大且具有廣泛性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見(jiàn)。

3.發(fā)表無(wú)法表示意見(jiàn)

如果無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以作為形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)，但認(rèn)為未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)（如存在）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無(wú)法表示意見(jiàn)。保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告（財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)）示例審計(jì)報(bào)告ABC股份有限公司全體股東：

一、對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表出具的審計(jì)報(bào)告

（一）保留意見(jiàn)

我們審計(jì)了ABC股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“ABC公司”）財(cái)務(wù)報(bào)表，包括20×1年12月31曰的資產(chǎn)負(fù)債表，20×1年度的利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、股東權(quán)益變動(dòng)表以及相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表附注。

我們認(rèn)為，除“形成保留意見(jiàn)的基礎(chǔ)”部分所述事項(xiàng)產(chǎn)生的影響外，后附的財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定編制，公允反映了ABC公司20×1年12月31日的財(cái)務(wù)狀況以及20×1年度的經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。（二）形成保留意見(jiàn)的基礎(chǔ)

ABC公司20×1年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中存貨的列示金額為×元。管理層根據(jù)成本對(duì)存貨進(jìn)行計(jì)量，而沒(méi)有根據(jù)成本與可變現(xiàn)凈值孰低的原則進(jìn)行計(jì)量，這不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。ABC公司的會(huì)計(jì)記錄顯示，如果管理層以成本與可變現(xiàn)凈值孰低來(lái)計(jì)量存貨，存貨列示金額將減少×元。相應(yīng)地，資產(chǎn)減值損失將增加×元，所得稅、凈利潤(rùn)和股東權(quán)益將分別減少×元、×元和×元。

我們按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計(jì)工作。審計(jì)報(bào)告的“注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的責(zé)任”部分進(jìn)一步闡述了我們?cè)谶@些準(zhǔn)則下的責(zé)任。按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則，我們獨(dú)立于ABC公司，并履行了職業(yè)道德方面的其他責(zé)任。我們相信，我們獲取的審計(jì)證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)?，為發(fā)表保留意見(jiàn)提供了基礎(chǔ)。（三）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是根據(jù)我們的職業(yè)判斷，認(rèn)為對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)。這些事項(xiàng)是在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體進(jìn)行審計(jì)并形成意見(jiàn)的背景下進(jìn)行處理的，我們不對(duì)這些事項(xiàng)提供單獨(dú)的意見(jiàn)。除“形成保留意見(jiàn)的基礎(chǔ)”部分所述事項(xiàng)外，我們確定下列事項(xiàng)是需要在審計(jì)報(bào)告中溝通的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)—商譽(yù)的減值測(cè)試

相關(guān)信息披露詳見(jiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表附注—xx

1.事項(xiàng)描述規(guī)定……

2.實(shí)施的審計(jì)程序及結(jié)果……

（四）管理層和治理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任

……

（五）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的責(zé)任

……

二、按照相關(guān)法律法規(guī)的要求報(bào)告的事項(xiàng)

……

××?xí)?jì)師事務(wù)所中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師：×××（項(xiàng)目合伙人）

（蓋章）（簽名并蓋章）

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師：×××

（簽名并蓋章）

中國(guó)××市二〇X二年三月十五日三、非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告的格式和內(nèi)容

（一）審計(jì)意見(jiàn)段

1.標(biāo)題

在發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)審計(jì)意見(jiàn)段使用恰當(dāng)?shù)臉?biāo)題，如“保留意見(jiàn)”、“否定意見(jiàn)”或“無(wú)法表示意見(jiàn)”等。

2.發(fā)表保留意見(jiàn)

發(fā)表保留意見(jiàn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)意見(jiàn)段中使用“除……可能產(chǎn)生的影響外”等措辭。

3.發(fā)表否定意見(jiàn)

當(dāng)發(fā)表否定意見(jiàn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可在審計(jì)意見(jiàn)段中使用“由于受……的重大影響”，或“由于……段所述事項(xiàng)的重要性”，“ABC公司的財(cái)務(wù)報(bào)表沒(méi)有在所有重大方面按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定編制，未能公允反映ABC公司20×1年12月31日的財(cái)務(wù)狀況以及20×1年度的經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量”等措辭。

4.發(fā)表無(wú)法表示意見(jiàn)

當(dāng)發(fā)表無(wú)法表示意見(jiàn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)意見(jiàn)段中說(shuō)明：

由于形成無(wú)法表示意見(jiàn)的基礎(chǔ)部分所述事項(xiàng)的重要性，我們無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以為發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)提供基礎(chǔ)，因此，我們不對(duì)ABC公司財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。（二）導(dǎo)致非無(wú)保留意見(jiàn)的事項(xiàng)段

1.將無(wú)保留意見(jiàn)的“形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)”這一標(biāo)題修改為恰當(dāng)?shù)臉?biāo)題，如“形成保留意見(jiàn)的基礎(chǔ)”、“形成否定意見(jiàn)的基礎(chǔ)”或“形成無(wú)法表示意見(jiàn)的基礎(chǔ)”；

2.在該部分對(duì)導(dǎo)致發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)的事項(xiàng)進(jìn)行描述。

（三）非無(wú)保留意見(jiàn)對(duì)審計(jì)報(bào)告要素內(nèi)容的修改

1.發(fā)表保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)

在形成保留意見(jiàn)/否定意見(jiàn)的基礎(chǔ)部分說(shuō)明：

注冊(cè)會(huì)計(jì)師相信，注冊(cè)會(huì)計(jì)師已獲取的審計(jì)證據(jù)是充分、適當(dāng)?shù)?，為發(fā)表保留意見(jiàn)/否定意見(jiàn)提供了基礎(chǔ)。2.無(wú)法表示意見(jiàn)

（1）在意見(jiàn)段中說(shuō)明：注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表；注冊(cè)會(huì)計(jì)師不對(duì)后附的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)；由于形成無(wú)法表示意見(jiàn)的基礎(chǔ)部分所述事項(xiàng)的重要性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以作為對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)。

（2）在形成無(wú)法表示意見(jiàn)的基礎(chǔ)部分，不應(yīng)提及審計(jì)報(bào)告中用于描述注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的部分，也不應(yīng)說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否已獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以作為形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)。

（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的責(zé)任部分，使之僅包含下列內(nèi)容：

①注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表執(zhí)行審計(jì)工作，以出具審計(jì)報(bào)告；

②但由于形成無(wú)法表示意見(jiàn)的基礎(chǔ)部分所述的事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以作為發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)；

③聲明注冊(cè)會(huì)計(jì)師在獨(dú)立性和職業(yè)道德方面的其他責(zé)任。

知識(shí)點(diǎn)：在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他事項(xiàng)段

一、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段

（一）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的含義

審計(jì)報(bào)告的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段是指審計(jì)報(bào)告中含有的一個(gè)段落，該段落提及已在財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)列報(bào)或披露的事項(xiàng)，根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，該事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表至關(guān)重要。

在報(bào)告中的位置：

當(dāng)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段與適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)相關(guān)時(shí)，包括當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定法律法規(guī)規(guī)定的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)不可接受時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為有必要將強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段緊接在“形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)”部分之后，以為審計(jì)意見(jiàn)提供合適的背景。

按其與關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)相比的重要程度，決定置于“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”部分之前或之后。（二）增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的條件

1.如果認(rèn)為有必要提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者關(guān)注的事項(xiàng)已在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)或披露；

2.根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表至關(guān)重要的事項(xiàng)；

3.該事項(xiàng)不會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)；

4.該事項(xiàng)未被確定為在審計(jì)報(bào)告中溝通的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。（三）增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形

1.某些審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)特定情況要求增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形：

（1）法律法規(guī)規(guī)定的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)不可接受，但其是由法律或法規(guī)作出的規(guī)定；

（2）提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者注意財(cái)務(wù)報(bào)表按照特殊目的編制基礎(chǔ)編制；

（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告日后知悉了某些事實(shí)（期后事項(xiàng)），且出具了新的審計(jì)報(bào)告或修改了審計(jì)報(bào)告。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷可能認(rèn)為需要增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形：

（1）提前應(yīng)用（在允許的情況下）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有廣泛影響的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；

（2）異常訴訟或監(jiān)管行動(dòng)的未來(lái)結(jié)果存在不確定性；

（3）存在已經(jīng)或持續(xù)對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響的特大災(zāi)難。（四）在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的表述

1.單獨(dú)作為一部分并使用“強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)”的標(biāo)題；

2.明確提及被強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)以及相關(guān)披露的位置；

3.指出審計(jì)意見(jiàn)沒(méi)有因該強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)而改變。

強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段示例：

三、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)——未決訴訟的不確定性

我們提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用人關(guān)注，如財(cái)務(wù)報(bào)表附注X所述，截止財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)日，XYZ公司提及的訴訟尚在審理中，其結(jié)果具有不確定性。本段內(nèi)容并不影響已發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)。

請(qǐng)將強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段記憶，包含提醒句、事項(xiàng)及原因、結(jié)束語(yǔ)。

二、其他事項(xiàng)段

（一）其他事項(xiàng)段的含義

其他事項(xiàng)段是指審計(jì)報(bào)告中含有的一個(gè)段落，該段落提及未在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)或披露的事項(xiàng)，根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，該事項(xiàng)與財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解審計(jì)工作、注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任或?qū)徲?jì)報(bào)告相關(guān)。

（二）增加其他事項(xiàng)段的條件

1.如果認(rèn)為有必要溝通的事項(xiàng)，未在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)或披露；

2.根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為與財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解審計(jì)工作、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任或?qū)徲?jì)報(bào)告相關(guān)的事項(xiàng)；

3.未被法律法規(guī)禁止；

4.該事項(xiàng)未被確定為在審計(jì)報(bào)告中溝通的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。（三）增加其他事項(xiàng)段的情形

其他事項(xiàng)段需要說(shuō)明的事項(xiàng)具體包括：

1.與使用者理解審計(jì)工作相關(guān)的情形；

2.與使用者理解注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任或?qū)徲?jì)報(bào)告相關(guān)的情形；

3.對(duì)兩套以上財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告的情形；

4.限制審計(jì)報(bào)告分發(fā)和使用的情形。其他事項(xiàng)段不涉及以下情形：

（1）除根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定有責(zé)任對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還有其他報(bào)告責(zé)任；

（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能被要求實(shí)施額外的規(guī)定的程序并予以報(bào)告，或?qū)μ囟ㄊ马?xiàng)發(fā)表意見(jiàn)；

（3）其他事項(xiàng)段不包括法律法規(guī)或其他職業(yè)準(zhǔn)則禁止注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的信息；

（4）其他事項(xiàng)段也不包括要求管理層提供的信息。

其他事項(xiàng)段示例：

其他事項(xiàng)

ABC公司20X0年度財(cái)務(wù)報(bào)表已由其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，并于20X1年3月31日發(fā)表了無(wú)保留意見(jiàn)。

三、與治理層溝通

如果擬在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或其他事項(xiàng)段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就該事項(xiàng)和擬使用的措辭與治理層溝通。知識(shí)點(diǎn)：比較信息

一、比較信息的含義

1.比較信息的含義

比較信息包括對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)和比較財(cái)務(wù)報(bào)表。

（1）對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)，是指作為本期財(cái)務(wù)報(bào)表組成部分的上期金額和相關(guān)披露，這些金額和披露只能和與本期相關(guān)的金額和披露（稱為“本期數(shù)據(jù)”）聯(lián)系起來(lái)閱讀。對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)列報(bào)的詳細(xì)程度主要取決于其與本期數(shù)據(jù)的相關(guān)程度。

（2）比較財(cái)務(wù)報(bào)表，是指為了與本期財(cái)務(wù)報(bào)表相比較而包含的上期金額和相關(guān)披露。比較財(cái)務(wù)報(bào)表包含信息的詳細(xì)程度與本期財(cái)務(wù)報(bào)表包含信息的詳細(xì)程度相似。2.對(duì)比較信息的報(bào)告責(zé)任

不同的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)對(duì)比較信息的列報(bào)要求不同，有的要求列報(bào)對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)，而有的則要求列報(bào)比較財(cái)務(wù)報(bào)表。

（1）對(duì)于對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)，審計(jì)意見(jiàn)僅提及本期；

（2）對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表，審計(jì)意見(jiàn)提及列報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表所屬的各期。

二、審計(jì)程序

（一）一般審計(jì)程序

1.比較信息是否與上期財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的金額和相關(guān)披露一致，如果必要，比較信息是否已經(jīng)重述。

2.在比較信息中反映的會(huì)計(jì)政策是否與本期采用的會(huì)計(jì)政策一致，如果會(huì)計(jì)政策已發(fā)生變更，這些變更是否得到恰當(dāng)處理并得到充分列報(bào)與披露。（二）注意到比較信息可能存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)的審計(jì)要求

1.本期財(cái)務(wù)報(bào)表中的比較信息出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的情形：

（1）上期財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)

①上期財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，該財(cái)務(wù)報(bào)表雖經(jīng)審計(jì)，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師因未發(fā)現(xiàn)而未在針對(duì)上期財(cái)務(wù)報(bào)表出具的審計(jì)報(bào)告中對(duì)該事項(xiàng)發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)，本期財(cái)務(wù)報(bào)表中的比較信息未作更正。（上期錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)）

②上期財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，該財(cái)務(wù)報(bào)表未經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，比較信息未作更正。（上期錯(cuò)報(bào)未被審計(jì)）

（2）上期財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)

①上期財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)，但比較信息與上期財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大不一致，由此導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)。（不該調(diào)整的調(diào)了）

②上期財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)，但在某些特殊情形下，比較信息未按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的要求適當(dāng)調(diào)整和列報(bào)。（該調(diào)整的不調(diào)）2.注意到比較信息可能存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)審計(jì)程序

（1）在實(shí)施本期審計(jì)時(shí)，如果注意到比較信息可能存在重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況追加必要的審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以確定是否存在重大錯(cuò)報(bào)。

（2）當(dāng)注意到影響上期財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)，而以前未就該重大錯(cuò)報(bào)出具非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告時(shí)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否需要修改上期財(cái)務(wù)報(bào)表，并與管理層討論，同時(shí)根據(jù)具體情況采取適當(dāng)措施：

①如果上期財(cái)務(wù)報(bào)表未經(jīng)更正，也未重新出具審計(jì)報(bào)告，且比較信息未經(jīng)恰當(dāng)重述和充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表出具非無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，說(shuō)明比較信息對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表的影響；

②如果上期財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)更正，并已重新出具審計(jì)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以確定比較信息與更正的財(cái)務(wù)報(bào)表是否一致。（三）獲取書面聲明

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取與審計(jì)意見(jiàn)中提及的所有期間相關(guān)的書面聲明。

1.在比較財(cái)務(wù)報(bào)表的情形下，由于管理層需要再次確認(rèn)其以前作出的與上期相關(guān)的書面聲明仍然適當(dāng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要要求管理層提供與審計(jì)意見(jiàn)所提及的所有期間相關(guān)的書面聲明。

2.在對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)的情形下，由于審計(jì)意見(jiàn)針對(duì)包括對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)的本期財(cái)務(wù)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要要求管理層僅就本期財(cái)務(wù)報(bào)表提供書面聲明。

對(duì)于管理層作出的、更正上期財(cái)務(wù)報(bào)表中影響比較信息的重大錯(cuò)報(bào)的任何重述，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)獲取特定書面聲明。

三、審計(jì)報(bào)告——對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)

見(jiàn)應(yīng)試指南下冊(cè)P398表19-4和P399表19-6中的歸納

總體要求：當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)時(shí)，由于審計(jì)意見(jiàn)是針對(duì)包括對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)的本期財(cái)務(wù)報(bào)表整體的，審計(jì)意見(jiàn)通常不提及對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)。

（一）上期導(dǎo)致非無(wú)保留意見(jiàn)的事項(xiàng)仍未解決

1.如果未解決事項(xiàng)對(duì)本期數(shù)據(jù)的影響或可能的影響是重大的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在導(dǎo)致非無(wú)保留意見(jiàn)事項(xiàng)段中同時(shí)提及本期數(shù)據(jù)和對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)。

2.如果未解決事項(xiàng)對(duì)本期數(shù)據(jù)的影響或可能的影響不重大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)說(shuō)明，由于未解決事項(xiàng)對(duì)本期數(shù)據(jù)和對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)之間可比性的影響或可能的影響，因此發(fā)表了非無(wú)保留意見(jiàn)。

（二）上期導(dǎo)致非無(wú)保留意見(jiàn)的事項(xiàng)已解決

如果以前針對(duì)上期財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表了非無(wú)保留意見(jiàn)，且導(dǎo)致非無(wú)保留意見(jiàn)的事項(xiàng)已經(jīng)解決，并已按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理，或在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出適當(dāng)?shù)呐叮瑒t針對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)無(wú)需提及之前發(fā)表的非無(wú)保留意見(jiàn)。（三）上期財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)的報(bào)告要求

如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)獲取上期財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的審計(jì)證據(jù)，而以前對(duì)該財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表了無(wú)保留意見(jiàn)：

1.對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)未重述或披露

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就包括在財(cái)務(wù)報(bào)表中的對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)，在審計(jì)報(bào)告中對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)。

2.對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)已重述或披露

如果存在錯(cuò)報(bào)的上期財(cái)務(wù)報(bào)表尚未更正，并且沒(méi)有重新出具審計(jì)報(bào)告，但對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)已在本期財(cái)務(wù)報(bào)表中得到適當(dāng)重述或恰當(dāng)披露。此時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，以描述這一情況，并提及詳細(xì)描述該事項(xiàng)的相關(guān)披露在財(cái)務(wù)報(bào)表中的位置。（四）上期財(cái)務(wù)報(bào)表已由前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)的報(bào)告要求

如果上期財(cái)務(wù)報(bào)表已由前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在審計(jì)報(bào)告的其他事項(xiàng)段中提及前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)出具的審計(jì)報(bào)告。

（五）上期財(cái)務(wù)報(bào)表未經(jīng)審計(jì)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告的其他事項(xiàng)段中說(shuō)明對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)未經(jīng)審計(jì)，但這種說(shuō)明并不減輕注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以確定期初余額不含有對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的錯(cuò)報(bào)的責(zé)任。

四、審計(jì)報(bào)告——比較財(cái)務(wù)報(bào)表

見(jiàn)應(yīng)試指南下冊(cè)P398表19-5和P399表19-6中的歸納

總體要求：當(dāng)列報(bào)比較財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，審計(jì)意見(jiàn)應(yīng)當(dāng)提及列報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表所屬的各期，以及發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)涵蓋的各期。

（一）對(duì)上期財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表的意見(jiàn)與以前發(fā)表的意見(jiàn)不同

當(dāng)因本期審計(jì)而對(duì)上期財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，如果對(duì)上期財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表的意見(jiàn)與以前發(fā)表的意見(jiàn)不同，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在其他事項(xiàng)段中披露導(dǎo)致不同意見(jiàn)的實(shí)質(zhì)性原因。（二）認(rèn)為存在影響上期財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)

1.如果認(rèn)為存在影響上期財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)，而前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師以前出具了無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就此與適當(dāng)層級(jí)的管理層溝通，并要求其告知前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)與治理層進(jìn)行溝通。

2.如果上期財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)更正，且前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師同意對(duì)更正后的上期財(cái)務(wù)報(bào)表出具新的審計(jì)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)僅對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告。

3.前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能無(wú)法或不愿對(duì)上期財(cái)務(wù)報(bào)表重新出具審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在審計(jì)報(bào)告中增加其他事項(xiàng)段，指出前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)更正前的上期財(cái)務(wù)報(bào)表出具了報(bào)告。（三）上期財(cái)務(wù)報(bào)表已由前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在其他事項(xiàng)段中提及前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告，具體包括：

（1）上期財(cái)務(wù)報(bào)表已由前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)；

（2）前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的意見(jiàn)的類型（如果是非無(wú)保留意見(jiàn)，還應(yīng)當(dāng)說(shuō)明發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)的理由）；

（3）前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告的日期。

（四）上期財(cái)務(wù)報(bào)表未經(jīng)審計(jì)

如果上期財(cái)務(wù)報(bào)表未經(jīng)審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在其他事項(xiàng)段中說(shuō)明比較財(cái)務(wù)報(bào)表未經(jīng)審計(jì)，但這并不減輕注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的錯(cuò)報(bào)的責(zé)任。

知識(shí)點(diǎn)：注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其他信息的責(zé)任

一、其他信息的含義

在被審計(jì)單位年度報(bào)告中，除包含財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告外，還通常包括實(shí)體的發(fā)展，未來(lái)前景、風(fēng)險(xiǎn)和不確定事項(xiàng)，治理層聲明，以及包含治理事項(xiàng)的報(bào)告等信息，這些財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息稱為其他信息。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師不對(duì)其他信息發(fā)表意見(jiàn)，但要閱讀并考慮其他信息對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響。

年度報(bào)告一般由以下一項(xiàng)或多項(xiàng)文件構(gòu)成：

（1）董事會(huì)報(bào)告；

（2）公司董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)及董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員保證年度報(bào)告內(nèi)容的真實(shí)、準(zhǔn)確、完整，不存在虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或重大遺漏，并承擔(dān)個(gè)別和連帶法律責(zé)任的聲明；

（3）公司治理情況說(shuō)明；

（4）內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告。

二、獲取其他信息

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告日前或在公司年度報(bào)告公布前獲取其他信息：