第六章 國際稅收籌劃

第六章國際稅收籌劃5.1國際稅收概述5.2國際避稅的主要手段

5.3跨國公司的國際稅務(wù)籌劃

5.1國際稅收概述

問題：國際稅收是不是國際社會憑借一種超國家的政治權(quán)力取得收入的一種強(qiáng)制課征形式？1999年7月，聯(lián)合國發(fā)展計(jì)劃署（UNDP）提出應(yīng)對電子郵件開征“比特稅”（BitTax），每100封電子郵件要交1美分的“比特稅”，全年估計(jì)可征收600億美元～700億美元的稅收；聯(lián)合國擁有這筆稅款后，要將其用于資助發(fā)展中國家，縮小世界經(jīng)濟(jì)中的貧富差距。聯(lián)合國倡議的這種“比特稅”，實(shí)際上就是一種超國家的稅收，它自然遭到了成員國的反對。1999年8月，美國國會參眾兩院通過決議，認(rèn)為“比特稅”是對美國主權(quán)的侵犯，從而敦促美國政府反對這種由聯(lián)合國征收的全球性稅收。國際稅收的概念人們通常所說的國際稅收，是指在開放的經(jīng)濟(jì)條件下因納稅人的經(jīng)濟(jì)活動擴(kuò)大到境外以及國與國之間稅收法規(guī)存在差異或相互沖突而帶來的一些稅收問題和稅收現(xiàn)象。理解國際稅收的要點(diǎn)國際稅收不能脫離國家稅收而單獨(dú)存在；國際稅收不能離開跨國納稅人這一關(guān)鍵因素；國際稅收研究范疇是國家之間的稅收關(guān)系（稅收分配關(guān)系和稅收協(xié)調(diào)關(guān)系）。國際稅收的本質(zhì)國際稅收問題作為開放經(jīng)濟(jì)條件下的種種稅收現(xiàn)象，其背后隱含著的是國與國之間的稅收關(guān)系。這種國家之間的稅收關(guān)系是國際稅收的本質(zhì)所在。國家之間的稅收關(guān)系主要表現(xiàn)在：（1）國與國之間的稅收分配關(guān)系

涉及同一對象由哪國征稅或各征多少稅的稅收權(quán)益劃分問題。（2）國與國之間的稅收協(xié)調(diào)關(guān)系●合作性協(xié)調(diào)●非合作性協(xié)調(diào)合作性協(xié)調(diào)：有關(guān)國家通過談判就各自的稅基、稅率、征稅規(guī)則等達(dá)成協(xié)議，并根據(jù)協(xié)議內(nèi)容確定對對方國家的商品或納稅人進(jìn)行征稅的制度和辦法。非合作性協(xié)調(diào)：一個(gè)國家在其他國家競爭力的驅(qū)使下，在其他國家稅收制度既定不變的情況下單方面調(diào)整自己的稅收制度，使本國稅收制度盡量與他國保持一致而形成的一種稅收國際協(xié)調(diào)。國家稅收與國際稅收的區(qū)別與聯(lián)系聯(lián)系（1）國際稅收不能脫離國家稅收而單獨(dú)存在；（2）各國在制定本國稅制時(shí)，應(yīng)遵循國際稅收準(zhǔn)則、規(guī)范及慣例。區(qū)別（1）兩者是否具有強(qiáng)制性不同。（2）兩者涉及的關(guān)系不同。國家稅收涉及的是國家在征稅過程中形成的國家與納稅人之間的稅收分配關(guān)系；而國際稅收涉及的是國家間稅制相互作用所形成的國與國之間的稅收分配關(guān)系和稅收協(xié)調(diào)關(guān)系；（3）兩者涉及的對象不同。國家稅收按課稅對象的不同可以分為不同稅種，課稅中有具體的課稅對象；而國際稅收不是一種具體的課征形式，所以沒有自己單獨(dú)的稅種及具體的課稅對象。（4）兩者的利益協(xié)調(diào)方式不同。國家稅收的征納雙方的利益協(xié)調(diào)以國家強(qiáng)制性規(guī)定為協(xié)調(diào)管理的依據(jù)；而國際稅收中國與國的稅收關(guān)系協(xié)調(diào)往往通過雙邊協(xié)定加以解決。國際稅收籌劃國際稅收籌劃是指跨國納稅人在不違法或合法的前提下，利用各國稅收法規(guī)的差異、漏洞及國際稅收協(xié)定中的缺陷，通過對自身各種經(jīng)濟(jì)活動的合理事先安排，按照整體利益最大化的原則，盡可能減輕其在全球范圍內(nèi)稅收負(fù)擔(dān)的行為。5.2國際稅收籌劃的主要手段5.2.1利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)轉(zhuǎn)移利潤5.2.2濫用國際稅收協(xié)定5.2.3利用信托方式轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)5.2.4組建內(nèi)部保險(xiǎn)公司5.2.5資本弱化5.2.6選擇有利的公司組織形式

5.2.7納稅人通過移居避免成為高稅國的稅收居民

5.2.1利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)轉(zhuǎn)移利潤利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)手段在公司集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)移利潤，使公司集團(tuán)的利潤盡可能多地在低稅國（或避稅地）關(guān)聯(lián)企業(yè)中實(shí)現(xiàn)，這是跨國公司最常用的一種國際避稅手段。轉(zhuǎn)讓定價(jià)的含義：所謂轉(zhuǎn)讓定價(jià)(transferpricing)，是指公司集團(tuán)內(nèi)部機(jī)構(gòu)之間或關(guān)聯(lián)企業(yè)之間相互提供產(chǎn)品、勞務(wù)或財(cái)產(chǎn)而進(jìn)行的內(nèi)部交易作價(jià)；通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)所確定的價(jià)格稱為轉(zhuǎn)讓價(jià)格(transferprice)。（目的？）轉(zhuǎn)讓定價(jià)適用范圍關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的各項(xiàng)交易，包括銷售產(chǎn)品、提供勞務(wù)、發(fā)放貸款、技術(shù)轉(zhuǎn)讓等轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方法

●以成本為基礎(chǔ)定價(jià)●以市場為基礎(chǔ)定價(jià)（直接按市場價(jià)格定價(jià)；以市場價(jià)格減去銷售費(fèi)用定價(jià)）●關(guān)聯(lián)企業(yè)之間協(xié)商定價(jià)跨國公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)的一般規(guī)律轉(zhuǎn)讓定價(jià)的功能和作用（1）轉(zhuǎn)讓定價(jià)的管理功能●轉(zhuǎn)讓定價(jià)是跨國公司內(nèi)部資源配置的“指示器”

●轉(zhuǎn)讓定價(jià)是跨國公司組織形式向分權(quán)化發(fā)展的重要保障●轉(zhuǎn)讓定價(jià)是跨國公司實(shí)現(xiàn)其全球發(fā)展戰(zhàn)略、謀求利潤最大化的便利工具●轉(zhuǎn)讓定價(jià)是跨國公司實(shí)現(xiàn)知識產(chǎn)品內(nèi)部化的重要手段（2）跨國公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)的非稅目標(biāo)

●將產(chǎn)品低價(jià)打入國外市場●降低國外關(guān)稅對關(guān)聯(lián)企業(yè)出口產(chǎn)品的影響●獨(dú)占或多得合資企業(yè)的利潤●繞過東道國政府的外匯管制，及時(shí)把海外子公司的利潤匯回國內(nèi)●為海外的子公司確定一定的經(jīng)營形象●規(guī)避東道國的匯率風(fēng)險(xiǎn)●把國外子公司的利潤轉(zhuǎn)移到母公司實(shí)現(xiàn)公司利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)可以達(dá)到的非稅收方面的戰(zhàn)略目標(biāo)舉例（降低國外關(guān)稅對關(guān)聯(lián)企業(yè)出口產(chǎn)品的影響的情況）例如．進(jìn)口國對某種產(chǎn)品課征的關(guān)稅稅率為50%，如果關(guān)聯(lián)企業(yè)以每件100美元的價(jià)格出口，則該產(chǎn)品在進(jìn)口國市場上的銷售單價(jià)為150美元(不考慮其他商品稅)；這時(shí)如果出口關(guān)聯(lián)企業(yè)壓低出口價(jià)格，以每件80美元的價(jià)格出口，則該產(chǎn)品在進(jìn)口國市場上的價(jià)格就會降到每件120美元。轉(zhuǎn)讓定價(jià)的主要表現(xiàn)形式

●貨物購銷（貨物價(jià)格）●貸款往來（貸款利率）●提供勞務(wù)（勞務(wù)費(fèi)）●固定資產(chǎn)的購銷或租賃（設(shè)備價(jià)款或租賃費(fèi)）●無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓或使用（知識產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓費(fèi)或使用費(fèi)）假定A和B是跨國關(guān)聯(lián)公司,A所在國的公司所得稅稅率為30%,B所在國的稅率為50%。在某一納稅年度,A公司生產(chǎn)集成電路板10萬張,全部要出售給關(guān)聯(lián)的B公司,再由B公司向外銷售。如果A公司按照每張15美元的價(jià)格將這批集成電路板出售給B公司,B公司然后再按每張22美元的市場價(jià)格將這批集成電路板出售給一個(gè)非關(guān)聯(lián)的客戶（方案1），則A，B兩企業(yè)的納稅總額為42萬美元，稅后利潤58萬美元。轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅案例

正常定價(jià)的稅收效果單位：萬美元項(xiàng)目A公司B公司A公司+B公司方案1

銷售收入150220220

銷售產(chǎn)品成本100150100

銷售總利潤5070120

其他支出101020

應(yīng)稅所得4060100

所得稅（30%/50%）123042

稅后利潤283058如果A公司按每張18美元的價(jià)格向B公司出售這批產(chǎn)品（方案2），則A公司的銷售利潤就會增加30萬美元，B公司的銷售利潤則會相應(yīng)下降30萬美元。由于A公司位于低稅國，而B公司位于高稅國，因此A公司提高對B公司的轉(zhuǎn)讓價(jià)格會使兩個(gè)公司的納稅總額下降6萬美元（42萬-36萬），稅后利潤總額則從原來的58萬美元增加到64萬美元，相應(yīng)也提高了6萬美元。

轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅收效果單位：萬美元項(xiàng)目A公司B公司A公司+B公司方案2

銷售收入180220220

銷售成品成本100180100

銷售總利潤8040120

其他支出101020

應(yīng)稅所得7030100

所得稅（30%/50%）211536

稅后利潤491564案例百慕大群島的母公司在A國東北投資建立一個(gè)子公司（適用稅率33％），利用當(dāng)?shù)刭Y源生產(chǎn)一種產(chǎn)品。每件產(chǎn)品的市場最終售價(jià)為800元。該產(chǎn)品經(jīng)過兩道工序，第一道工序完成后，單位生產(chǎn)成本300元，單位期間費(fèi)用20元；第二道工序完成后，單位生產(chǎn)成本500元，單位期間費(fèi)用40元。母公司經(jīng)過市場調(diào)研，發(fā)現(xiàn)其產(chǎn)品的客戶主要在A國的東南地區(qū)（適用稅率15％），而且客戶希望產(chǎn)品能按需定制。該如何籌劃？籌劃方案：母公司在A國東南地區(qū)成立一家子公司，將東北子公司的第二道工序轉(zhuǎn)移至子公司（適用稅率15％）來完成。深圳子公司從東北子公司購入半成品，購銷價(jià)格按照下列方法定價(jià)：原方案中，東北子公司每件產(chǎn)品應(yīng)納稅額（800－500－40）×33％＝85.8元稅前利潤率：[（800－500－40）/800]×100％＝32.5％稅后利潤：800－500－40－85.8＝174.2元假定東北子公司銷售給東南子公司的產(chǎn)品單價(jià)為400元，則東北子公司每件產(chǎn)品應(yīng)繳所得稅（400－300－20）×33％＝26.4元

稅前利潤率：[（400－300－20）/400]×100％＝20％

稅后利潤：53.6元東南子公司每件產(chǎn)品應(yīng)繳所得稅：（800－400－200－20）×15％＝27元

稅前利潤率：[（800－400－200－20）/800]×100％＝22.5％稅后利潤153元

稅后利潤合計(jì)：206.6元本案例籌劃要點(diǎn)：（1）利用稅率差異。包括國內(nèi)稅率差異和國際稅率差異（百慕大群島實(shí)行單一的所得來源地管轄權(quán)，不對該母公司從中國取得的利潤征稅）（2）防止被進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整。

利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅需要注意兩個(gè)問題一是跨國公司在安排關(guān)聯(lián)企業(yè)的交易價(jià)格時(shí)不僅要考慮有關(guān)國家的公司所得稅稅率，還要考慮進(jìn)口企業(yè)所在國的關(guān)稅。如果進(jìn)口國的關(guān)稅稅率過高，那么用很高的轉(zhuǎn)讓價(jià)格向該國的關(guān)聯(lián)企業(yè)出售產(chǎn)品就不一定有利。二是跨國公司利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅還要借助所在國的推遲課稅規(guī)定。5.2.2濫用國際稅收協(xié)定所謂濫用國際稅收協(xié)定，一般是指一個(gè)第三國居民利用其他兩個(gè)國家之間簽訂的國際稅收協(xié)定獲取其本不應(yīng)得到的稅收利益。（兩國稅收協(xié)定規(guī)定的稅收優(yōu)惠待遇只適用于該國居民，第三國居民不該享受）

基本手段：第三國居民在締約國一方設(shè)立完全受其控制的子公司，即“導(dǎo)管公司”。

導(dǎo)管公司：第三國居民為了利用非居住國稅收協(xié)定達(dá)到避稅之目的，而在該協(xié)定締約國一方成立的完全受其控制的子公司。該公司作為締約國的居民公司可以享受締約國稅收協(xié)定中的稅收優(yōu)惠待遇，再通過母子公司關(guān)系把該受益?zhèn)鬟f給該第三國居民，從而使該第三國居民間接享受締約國稅收協(xié)定的好處。（目的主要是為了規(guī)避有關(guān)國家的預(yù)提稅）5.2.3利用信托方式轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)

信托又稱信任委托，是指財(cái)產(chǎn)所有人將財(cái)產(chǎn)委托給自己信任的人或機(jī)構(gòu)代為管理的一種法律行為。信托行為通常涉及到三方，即信托財(cái)產(chǎn)的委托人、信托財(cái)產(chǎn)的受托人以及信托財(cái)產(chǎn)的受益人。普通法系（英美法系）：法律關(guān)系（切斷所有權(quán)鏈條）（籌劃空間較大）民法法系（歐洲大陸法系）：合同關(guān)系5.2.4組建內(nèi)部保險(xiǎn)公司內(nèi)部保險(xiǎn)公司是指一個(gè)公司集團(tuán)或從事相同業(yè)務(wù)的公司協(xié)會投資建立的、專門向其母公司或姊妹公司提供保險(xiǎn)服務(wù)以替代外部保險(xiǎn)市場的一種保險(xiǎn)公司。（1）組建內(nèi)部保險(xiǎn)公司的原因

●內(nèi)部保險(xiǎn)公司可以直接進(jìn)入再保險(xiǎn)市場●通過內(nèi)部保險(xiǎn)公司投保可避免在常規(guī)保險(xiǎn)市場投保所發(fā)生的一系列費(fèi)用（肥水不流外人田）●常規(guī)保險(xiǎn)公司的保險(xiǎn)范圍往往不能適應(yīng)某一公司集團(tuán)的特殊保險(xiǎn)需要，而內(nèi)部保險(xiǎn)公司的保險(xiǎn)范圍、保險(xiǎn)條件可以為一個(gè)公司集團(tuán)單獨(dú)制定，適應(yīng)性強(qiáng)。（2）避稅條件●內(nèi)部保險(xiǎn)公司不能成為母公司所在國的居民公司，否則母公司所在國仍要對內(nèi)部保險(xiǎn)公司的利潤征稅。●母公司及其子公司向內(nèi)部保險(xiǎn)公司支付的保險(xiǎn)費(fèi)必須能在繳納所得稅時(shí)作為費(fèi)用在稅前扣除。

5.2.5資本弱化

資本弱化（thinCapitalization）是指在公司的資本結(jié)構(gòu)中債務(wù)融資的比重大大超過了股權(quán)融資比重。目前，資本弱化是跨國公司進(jìn)行國際避稅的一個(gè)重要手段。特別是跨國公司在高稅國投資往往要利用這個(gè)手段進(jìn)行稅務(wù)籌劃。5.2.6選擇有利的公司組織形式當(dāng)一個(gè)國家的法人居民公司對外投資時(shí)，可以選擇不同的組織形式，或是在東道國建立子公司，或是建立分公司。從跨國公司居住國的稅收規(guī)定上看，對在國外設(shè)立子公司或是分公司的財(cái)務(wù)處理是不一樣的，從而達(dá)到避稅的目的。（靜態(tài)籌劃和動態(tài)籌劃）（1）從屬機(jī)構(gòu)的靜態(tài)籌劃

如果總公司所在地稅率較低，而從屬機(jī)構(gòu)設(shè)立在較高稅率地區(qū)，設(shè)立分公司匯總納稅，則分公司的所得利潤與總公司的合并申報(bào)納稅，所負(fù)擔(dān)的是總公司的較低稅率，總體上減少了公司所得稅稅負(fù)由于具有獨(dú)立法人地位的投資者在低稅率地區(qū)也能享受免征或只征較低稅收的待遇，因此在低稅率地區(qū)設(shè)立的從屬分支機(jī)構(gòu)適宜選擇子公司，這樣可以利用其獨(dú)立核算、獨(dú)立納稅享受低稅負(fù)待遇；同時(shí)還可以通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方法將處于高稅率區(qū)的總公司的利潤轉(zhuǎn)移至低稅率地區(qū)。