鑫野股份應(yīng)用資產(chǎn)減值的具體分析,財務(wù)會計論文

鑫野股份應(yīng)用資產(chǎn)減值的具體分析,財務(wù)會計論文本篇論文目錄導(dǎo)航：【題目】【第一章】【第二章】【第三章】【4.1-4.3】鑫野股份應(yīng)用資產(chǎn)減值的詳細分析【4.44.5】【第五章】【以下為參考文獻】第4章資產(chǎn)減值會計應(yīng)用的案例分析4.1鑫野股份案例背景簡介。鑫野股份主要從事鋅、硫酸、鉛及綜合利用產(chǎn)品的生產(chǎn)，同時擁有獨立的生產(chǎn)、經(jīng)營及銷售系統(tǒng)。2018年-2020年受國際宏觀經(jīng)濟和國內(nèi)政策的影響，近三年鋅加工費價格一直保持在較低水平，同時有色金屬鋅錠的市場需求比擬弱，導(dǎo)致公司出現(xiàn)三年連續(xù)虧損局面。根據(jù)證監(jiān)會相關(guān)規(guī)定，上市公司連續(xù)兩年虧損，則會被處以退市風(fēng)險警示，在上市公司股票簡稱前面加上ST,即鑫野股份改為ST鑫野,假如連續(xù)三年虧則會被暫停上市處理，待半年整改期完成扭轉(zhuǎn)虧損局面，方可重新申請上市，否則會面臨退市的危險。所以對于鑫野股份來講，假如2020年當期實在無力扭轉(zhuǎn)虧損局面，既然如此，鑫野股份索性加大當年的虧損額度，反正虧損沒有等級之分，凈利潤假如為負值，至于大小都同屬于虧損，但是2020年通過大幅度計提減值能夠為2020年扭虧為盈打下良好的基礎(chǔ)。鑫野股份2018年、2018年和2020年的凈利潤分別是-583,150,188.35元、-1,085,121,207.79元和-3,550,656,434.6元，已經(jīng)連續(xù)三年虧損，自2020年4月鑫野股份報表報出之日起，交易所將其股票停牌，則2020年度的盈利水平對于鑫野股份來講無疑關(guān)系到其生死存亡。幸運的是鑫野股份2020年度盈利4,194,848,610.59元，順利到達了保殼的目的〔固然2020年年報、2021年年報都已經(jīng)出臺，但是這兩年期間資產(chǎn)減值準備的計提數(shù)據(jù)對于本文的研究主題不具有一定的代表性，不能針對性的揭示問題的本質(zhì)，因而作者主要選取2018-2020年三年期間的數(shù)據(jù)進行分析研究〕。4.2鑫野股份運用資產(chǎn)減值的總體分析。鑫野股份對于資產(chǎn)減值準備的計提主要集中于應(yīng)收款項、存貨、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)四項資產(chǎn)，筆者主要從這四個方面介紹鑫野股份怎樣應(yīng)用資產(chǎn)減值準備。近三年減值計提情況。鑫野股份近三年對各項資產(chǎn)減值準備的計提波動性比擬大。總體看來2018年計提資產(chǎn)減值準備338,634,995.91元,2020年計提2,088,107,249.20元，2020年是2018年的616.62%,2020年計提11,541,922.55元，2020年是2020年的0.55%.由此可見，2020年資產(chǎn)減值準備數(shù)據(jù)宏大，計提異常。2020年都計提了大量的壞賬準備和存貨跌價準備，這主要是由于存貨和應(yīng)收款項期末余額較大，屬于企業(yè)流動資產(chǎn)中重要的一部分。鑫野股份對于應(yīng)收賬款的財務(wù)會計政策主要是賬齡分析法，相對來講比擬簡單。存貨主要受社會宏觀環(huán)境的影響比擬大，同時也遭到存貨管理水平、存貨余額、計價方式方法等因素的影響。根據(jù)最新準則規(guī)定，存貨根據(jù)成本與可變現(xiàn)凈值孰低計提存貨跌價準備，減記至可變現(xiàn)凈值，但是當前我們國家的資本信息市場不夠完善透明，企業(yè)很難獲得當下合理真實的市場價格，所以對于存貨可變現(xiàn)凈值的計量具有一定的難度，這必然導(dǎo)致存貨跌價準備的計提缺乏客觀的根據(jù)，會使之成為公司利潤平滑的一種手段。資產(chǎn)減值會計準則規(guī)定，公司所計提的長期資產(chǎn)減值準備一經(jīng)計提后期不得轉(zhuǎn)回，這主要是基于過去很多上市公司利用資產(chǎn)減值來操縱利潤。自準則施行之日起，很多研究統(tǒng)計數(shù)據(jù)表示清楚，絕大多數(shù)上市公司很少對長期資產(chǎn)計提減值準備，主要是由于長期資產(chǎn)一旦計提減值，后期不得轉(zhuǎn)回，必須通過對該資產(chǎn)的處置才有可能轉(zhuǎn)回,這對于一個打算長期經(jīng)營的公司不是長久之計，然而對于鑫野股份來講未必。由表4.1可知，鑫野股份2018和2018年連續(xù)兩年虧損，已經(jīng)被強迫ST,估計2020年公司很可能仍然會處于虧損狀態(tài)，所以為了能夠使2020年徹底扭轉(zhuǎn)虧損局面，必定人為地使得2020年一虧到底。從表4.2能夠看出，鑫野2020年對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)分別計提1,140,429,047.71元和287,703,936.00元的減值準備。鑫野股份固定資產(chǎn)主要是有機器設(shè)備、房屋建筑物。從中國宏觀經(jīng)濟層面看，2020年最保值且不斷增值的莫過于房屋建筑物，但是鑫野卻在這里時對其計提了巨額的資產(chǎn)減值準備。4.3鑫野股份應(yīng)用資產(chǎn)減值的詳細分析。4.3.1應(yīng)收款項方面。1.壞賬準備的計提情況。鑫野股份財務(wù)報告上列出其應(yīng)收款項主要包含應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、預(yù)付賬款等。根據(jù)購貨方或者接受勞務(wù)方本公司對外銷售商品或提供勞務(wù)構(gòu)成的應(yīng)收賬款，按從購貨方或勞務(wù)接受方應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值作為初始確認金額。鑫野股份對于應(yīng)收款項單項金額重大的，進行單獨的減值測試。所謂的金額重大的的標準是單項金額超過三千萬人民幣，則公司應(yīng)該對該筆債權(quán)進行單獨測試。經(jīng)測試，當有客觀證據(jù)能夠證明集團將無法收回應(yīng)收款項原有賬面價值金額時，應(yīng)對該筆應(yīng)收款項計提壞賬準備。此種情況下壞賬準備的計提方式方法則是比擬應(yīng)收賬款賬面價值與估計將來現(xiàn)金流量現(xiàn)值孰低，對差額部分計提壞賬。來自于2020年鑫野股份年報2020年鑫野股份對瑞士佳能可公司的一項158,158,991.89元債權(quán)進行單獨減值測試，有客觀證據(jù)表示清楚其發(fā)生減值，并且將來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為零，因而對該項債權(quán)計提100%壞賬準備，該筆壞賬準備占2020年壞賬準備總額的73.43%〔158,158,991.89/215,387,688.86〕〔來自表4.2和表4.3〕。2020年鑫野股份再次對瑞士佳能可公司的一項債權(quán)100%計提116,149,561.46元的壞賬準備，占本年度壞賬準備的-205.11%〔來自表4.2和表4.3〕。2.對資產(chǎn)質(zhì)量和利潤的影響?！?〕對資產(chǎn)質(zhì)量的影響。2018年〔虧損第一年〕計提壞賬16,430,324.37元，2018年〔虧損第二年〕計提壞賬31,238,077.58元，幾乎到達2018年的兩倍，2020〔虧損第三年〕年到達215,387,688.86元。由此能夠看出，即便對于同一個公司壞賬損失的計提也有很大的差異。然而在2020年不但沒有增加壞賬準備的金額，反而減少了56,626,377.16元，2020年確認的壞賬損失無疑成為鑫野扭虧為盈的一個重要砝碼；從另一個層面來看，表4.4看出，2018年到2020年〔壞賬損失/流動資產(chǎn)〕的比例逐年上升，2020年是前2018年的19.12倍！〔18.14%/0.95%〕。2020年壞賬損失的計提高達215,387,688.86元，占流動資產(chǎn)的18.14%,從資產(chǎn)負債表層面來看，由于壞賬損失的計提分別擠掉了2018/2018/2020流動資產(chǎn)中0.31%、0.95%、18.14%的水分，因而壞賬損失對于鑫野股份資產(chǎn)的質(zhì)量影響是宏大的，準確確實認計量壞賬準備的數(shù)額無疑成為影響報表使用者對報告信息解讀的關(guān)鍵?！?〕對利潤的影響。由表4.5能夠看出，鑫野股份2018年計提壞賬準備占本年凈利潤的比例為2.82%,2018年占凈利潤2.88%,沒有太大的變化。2020年計提壞賬準備高達215,387,688.86元，占同期利潤的-6.07%,是2018年的210.76%〔6.07%/2.88%〕〔表4.5〕。2020年壞賬準備的計提吞噬了當年利潤的215,387,688.86元，可見，壞賬準備的計提對當期利潤的影響非常宏大。2020年鑫野股份不但沒有計提壞賬準備，卻轉(zhuǎn)回56,626,377.16元以前年度計提的壞賬準備，增加當期利潤，到達了美化報表的目的。3.壞賬準備的計量問題。新的準則將壞賬準備的范圍擴大到應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、預(yù)付賬款、應(yīng)收票據(jù)、長期應(yīng)收款等，但是企業(yè)關(guān)聯(lián)方之間和納稅人非購銷業(yè)務(wù)構(gòu)成的應(yīng)收款項不包括在內(nèi)。鑫野股份財務(wù)報告顯示其壞賬準備主要包含應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款兩項。鑫野股份將企業(yè)的應(yīng)收款項分為兩類，單項金額重大和單項金額非重大的。對于單項金額重大的標準是單項金額超過三千萬人民幣，應(yīng)于資產(chǎn)負債表日進行單獨的減值測試。鑫野股份將單項債權(quán)未超過三千萬的直接歸于組合1,且僅僅只要一個組合。根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，對于單項金額非重大的應(yīng)收款項，資產(chǎn)負債表日應(yīng)對每項債權(quán)單獨測試或者不單獨進行減值測試，假如單項金額非重大的應(yīng)收賬款不單獨進行減值測試，則應(yīng)該與經(jīng)過減值測試的重大金額應(yīng)收款項一起根據(jù)不同類別和信譽風(fēng)險特征劃分若干組合。顯然鑫野股份在計提壞賬損失時沒有嚴格根據(jù)準則的規(guī)范，鑫野股份把兩千多項債權(quán)直接劃入組合1,也就是默認其所擁有的每項債權(quán)具有一樣的或者類似的信譽風(fēng)險特征。眾所周知，鑫野股份的兩千多位債務(wù)人不可能擁有同一類風(fēng)險特征，每個公司必然具有不同的經(jīng)營風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險，而鑫野股份盲目的把不同類別信譽風(fēng)險特征的公司歸為一類。另外鑫野股份將單筆應(yīng)收款項超過三千萬才單獨進行減值測試，顯然不穩(wěn)妥。株洲冶煉和云南馳宏兩家上市公司與鑫野股份屬于同行業(yè)且主營業(yè)務(wù)類似，均屬于有色金屬行業(yè)，以鋅錠產(chǎn)品為主。華而不實株洲冶煉把超過單筆超過300萬的應(yīng)收款項作為重大金額單獨測試，云南馳宏則是以500萬作為劃分標準，顯然鑫野股份3000萬的標準太大，固然減少了會計人員每年進行減值測試的工作量，但是卻導(dǎo)致鑫野股份2018年、2020年以及2020年每年僅對一兩筆應(yīng)收款項單獨進行減值測試，這個劃分標準會導(dǎo)致公司不能正確的反映其應(yīng)收款項存在的潛在風(fēng)險，及時的按期計提壞賬準備。表4.5能夠看出，2018年計提壞賬損失31,238,077.58元，2020年計提壞賬損失215,387,688.86元，2020年是2018年計提數(shù)額的6.89倍〔215,387,688.86/31,238,077.58〕〔表4.5〕，2020年不但沒有多計提，反而沖回56,626,377.16元，而株洲冶煉和云南馳宏2018年-2020年連續(xù)三年計提數(shù)相差不大。由此比照能夠看出，鑫野股份在計提的壞賬準備金額波動宏大，具有一定的隨意性，為2020年扭虧為盈做準備。根據(jù)規(guī)定企業(yè)能夠在資產(chǎn)負債表日采用賬齡分析法計提壞賬準備，應(yīng)當真實地反映企業(yè)真實發(fā)生的壞賬損失。所謂的賬齡分析法是根據(jù)賬齡的長短根據(jù)一定的比例計提壞賬準備，準則應(yīng)用指南規(guī)定這一比例確實定要以企業(yè)以前年度與之有類似或者一樣信譽風(fēng)險特征的應(yīng)收款項組合為基礎(chǔ)。如表4.6所示：根據(jù)鑫野股份的描繪敘述，該計提比例確實定是管理層根據(jù)債權(quán)人信譽情況擬定，并經(jīng)過董事會以及股東大會批準，企業(yè)每年均應(yīng)該根據(jù)該比例計提壞賬。但是很顯然，該比例確實認基礎(chǔ)違犯了企業(yè)會計準則的規(guī)定，缺乏可信性。鑫野股份上述三個問題一定會導(dǎo)致鑫野股份每年賬面所計提的壞賬準備與實際應(yīng)計提數(shù)出現(xiàn)差異，進而影響企業(yè)資產(chǎn)價值并且導(dǎo)致企業(yè)當期利潤遭到嚴重的影響，誤導(dǎo)報表信息使用者，不能反映企業(yè)真實的資產(chǎn)價值和當期盈利水平，同時違犯了會計信息質(zhì)量的相關(guān)性和可靠性原則，有悖于決策有用觀的會計目的。4.壞賬準備的披露問題。根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定，對于單項金額重大的應(yīng)收款項應(yīng)單獨進行減值測試，假如有客觀證據(jù)證明其存在減值，必須在財務(wù)報告上列示其減值原因以及客觀證據(jù)并加以講明。表4.3所示，鑫野股份2020年和2020年分別對瑞士佳能可公司的158,158,991.89元和116,149,561.46元債權(quán)單獨進行減值測試，并且對兩項債權(quán)分別計提100%的壞賬準備，分別占當年壞賬損失總額的73.43%和-205.11%.鑫野股份對這兩項壞賬損失計提原因的描繪敘述是根據(jù)獲取的證據(jù)判定計提,企業(yè)會計準則明確要求必須披露計提的客觀證據(jù)并講明原因。顯然鑫野股份沒有在財務(wù)報告中講明其計提的詳細原因，以及管理當局對于該項債權(quán)計提的態(tài)度。綜上所述，在壞賬準備的計量方面存在下面問題，鑫野股份在把重大金額的標準劃為3000萬，遠遠高于同行業(yè)的標準；其次對于非重大金額僅僅全部歸于一類組合，并沒有根據(jù)準則的要求劃分若干組合；最后在使用賬齡分析法劃分確定應(yīng)收款項不同年度的計提比例時，準則要求必須以企業(yè)歷史實際損失率為基礎(chǔ)確定，但顯然鑫野股份并沒有遵循準則的要求；在壞賬準備的披露方面，準則要求企業(yè)應(yīng)當披露重大壞賬損失的金額已經(jīng)構(gòu)成壞賬的原因以及對于收回的可能性進行估計，這有利于信息使用者能夠準確的查找相關(guān)信息，鑫野股份對于幾項100%計提的重大壞賬損失并沒有準確披露，也沒用相關(guān)證據(jù)，只是簡單用根據(jù)獲取的證據(jù)判定計提一筆帶過，使得信息使用者對此項減值損失的計提存在很大的疑惑。4.3.2存貨方面。存貨主要受社會宏觀環(huán)境的影響比擬大，同時也遭到存貨管理水平、存貨余額、計價方式方法等因素的影響。根據(jù)最新準則規(guī)定，存貨根據(jù)成本與可變現(xiàn)凈值孰低計提存貨跌價準備，減記至可變現(xiàn)凈值，但是由于我們國家當前的資本信息市場上不夠完善透明，站在企業(yè)的角度很難獲得當下合理真實的市場價格，所以對于存貨可變現(xiàn)凈值的計量有一定的難度，這必然導(dǎo)致存貨跌價準備的計提缺乏客觀的根據(jù)，會成為公司利潤平滑的一種手段。1.存貨跌價準備的計提情況。鑫野股份的主營業(yè)務(wù)主要是對鋅、銅和鉛冶煉及產(chǎn)品深加工，由于鑫野股份2018年和2018年連續(xù)兩年虧損，根據(jù)(深圳證券交易所股票上市規(guī)則〕的相關(guān)規(guī)定，公司股票交易將于2020年4月10日當天停盤，自2020年4月11日始實行退市風(fēng)險警示的十分處理，股票簡稱由鑫野股份變更為ST鑫野.根據(jù)規(guī)定假如上市公司連續(xù)三年虧損，則在2020年度報表報出之日暫停交易，停盤半年整改，假如還沒有扭轉(zhuǎn)虧損局面，則鑫野股份會面臨退市的危險。根據(jù)深交所的ST制度我們再來分析鑫野股份存貨跌價準備的計提數(shù)額，表4.7能夠看出2018年計提存貨跌價準備256,770,049.95元，由于市場環(huán)境的影響，2020年鑫野股份主產(chǎn)品鋅錠價格快速下跌，2020年年末，在鋅錠價格跌到歷史最低點的情況下，企業(yè)對存貨計提了423,683,559.07元〔表4.8〕的存貨跌價準備，究其原因：第一存貨市場價格大額下跌；第二是由于存貨數(shù)量增加，重大積壓。2020年存貨跌價準備的計提對當期的業(yè)績必然是重創(chuàng)，但從另外一個角度看，存貨跌價準備的計提其實只是賬面上的處理,事實上并沒有導(dǎo)致經(jīng)濟利益直接流出企業(yè)，由于存貨屬于流動資產(chǎn)，準則規(guī)定存貨跌價準備后期能夠轉(zhuǎn)回，一旦以前減記存貨價值的因素消失，應(yīng)當恢復(fù)存貨的價值，這必然會對將來年度的利潤產(chǎn)生積極的影響。從表4.8看出，鑫野股份2020年計提423,683,559.07元的存貨跌價準備主要遭到市場宏觀經(jīng)濟的影響，隨著國際經(jīng)濟的好轉(zhuǎn)，有色金屬行業(yè)的恢復(fù)，存貨跌價準備的轉(zhuǎn)回是非常有可能的。由4.9看出，2020年鑫野股份沒有繼續(xù)大量計提存貨跌價準備，僅僅計提了56,573,715.99元，比照2020年數(shù)據(jù)，不得不讓人懷疑2020年鑫野股份大量計提的存貨跌價準備其實已經(jīng)包含了2020年應(yīng)該的計提數(shù)，2020年已經(jīng)為2020年扭虧做了準備。在如此復(fù)雜的經(jīng)濟背景環(huán)境下，計提存貨跌價準備似乎成為企業(yè)的一件法寶，而鑫野股份對于存貨這樣過山車似地計提存貨跌價準備是出于鑫野股份避免退市的原因。2.對資產(chǎn)質(zhì)量和利潤的影響?！?〕對資產(chǎn)質(zhì)量的影響。為了反映鑫野股份存貨跌價準備計提對其資產(chǎn)質(zhì)量的影響程度，我們用存貨跌價準備本年計提數(shù)/流動資產(chǎn)指標，分析鑫野股份計提存貨跌價準備對流動資產(chǎn)損是的產(chǎn)生的影響。不同年份存貨跌價準備計提占流動資產(chǎn)的比例變化比擬大，2018年適中，2020年占比最高，到達35.69%,2020年又回落到了最低點4.31%.由此分析貨跌價準備2020年存吞噬了流動資產(chǎn)的35.69%,而2020年基本上沒有對流動資產(chǎn)產(chǎn)生什么大的影響。經(jīng)分析2018-2020年有共同的特點，均沒有存貨跌價準備的轉(zhuǎn)回，僅僅在存貨出售時的轉(zhuǎn)銷，在本質(zhì)上跌價準備的轉(zhuǎn)銷并不會對報表上資產(chǎn)質(zhì)量和企業(yè)的經(jīng)營成果產(chǎn)生影響，這是新準則制定以來資產(chǎn)減值損失在企業(yè)中應(yīng)用很好的地方，在一定程度上遏制了減值損失隨意轉(zhuǎn)回繼而影響企業(yè)的資產(chǎn)負債表這一情形。但其三年內(nèi)計提的存貨跌價準備對于企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量產(chǎn)生了宏大的影響，在一定程度上會影響到報表使用者正確判定資產(chǎn)負債表的情況?！?〕對利潤的影響。為了反映制鑫野股份存貨跌價準備計提對其利潤的影響程度，本文利用存貨跌價準備本年計提數(shù)/凈利潤指標，分析鑫野股份計提存貨跌價準備對利潤的產(chǎn)生的影響。鑫野股份存貨跌價準備本年計提數(shù)對當期凈利潤的影響波動比擬大，表4.11中，2018年當期〔存貨跌價準備/凈利潤〕為23.66%,2020年為11.93%,2020年為1.35%,2018-2020年凈利潤呈現(xiàn)大的波動。2020年的巨額虧損是有原因的，筆者以為由于2020年是鑫野股份虧損第三年，根據(jù)規(guī)定，上市公司連續(xù)三年虧損，責(zé)令其在半年之內(nèi)整改，否則面臨退市的危險，因而對于鑫野股份來講最好的做法就是在2020年大額虧損，為2020年扭虧做準備。恰如筆者所推斷，2020年鑫野并沒有對存貨計提太多的跌價準備，僅占凈利潤的1.35%〔表4.11〕，2020年的存貨跌價準備對企業(yè)凈利潤基本沒有產(chǎn)生影響，這對于連續(xù)三年虧損的企業(yè)來講，存貨跌價準備不再雪上加霜已經(jīng)是萬幸。3.存貨跌價準備確實認問題。企業(yè)會計準則規(guī)定，公司應(yīng)該在每個資產(chǎn)負債表日對存貨進行減值測試，并根據(jù)成本與可變現(xiàn)凈值孰低確認存貨跌價準備。所謂的資產(chǎn)負債表日，能夠是每個季度末或者每年年末，對存貨進行減值測試。假如存在減值跡象，則企業(yè)必須對該存貨計提存貨跌價準備，擠掉存貨中的水分,反映存貨的真實價值。鑫野股份主要營業(yè)收入來自于鋅錠，根據(jù)統(tǒng)計2018年-2020年鋅錠價格趨于平穩(wěn)，固然2020年鋅錠價格有所降低，但與鑫野股份所計提的存貨跌價準備數(shù)額并不吻合。從鑫野股份的財務(wù)報告中看出，鑫野股份于每年12月31日對其所擁有的庫存商品、原材料、在產(chǎn)品進行減值測試，計提資產(chǎn)減值準備，顯然這種做法，會導(dǎo)致虛增前三個季度的資產(chǎn)質(zhì)量和利潤，同時導(dǎo)致第四季度資產(chǎn)質(zhì)量和利潤大幅降低。第四季度集中計提存貨跌價準備的做法固然不會影響企業(yè)年度報告的相關(guān)性，但是卻降低了每個季度資產(chǎn)負債表和利潤表的可靠性，誤導(dǎo)信息使用者，不能對每個季度的業(yè)績情況做出正確的判定。顯然準則在對資產(chǎn)負債表日進行減值測試的規(guī)定方面存在一定的問題，準則并沒有強迫要求每個企業(yè)必須每個季度末對存貨進行減值測試，在一定程度上給了企業(yè)很大的自主選擇空間，可能會導(dǎo)致企業(yè)為了減少工作量或者盈余管理的需要隨意計提存貨跌價準備。4.存貨跌價準備的計量問題。存貨跌價準備的計量關(guān)鍵在于可變現(xiàn)凈值怎樣確定以及確定數(shù)額。所謂的可變現(xiàn)凈值是指存貨估計售價減去至完工時發(fā)生的銷售費用及相關(guān)稅費、成本等。估計售價根據(jù)一樣或者類似商品的市場售價確定，銷售費用和相關(guān)稅費根據(jù)企業(yè)歷史經(jīng)歷體驗估計確定。表4.8中，2020年鑫野股份庫存商品類存貨跌價準備的計提比例高達96.75%,在確定其市場售價時，鑫野股份嚴重低估當時鋅錠的價格，在銷售價格確實定方面不準確，導(dǎo)致企業(yè)多計提了存貨跌價準備，假如根據(jù)2020年同行業(yè)平均銷售價格估計，庫存商品的存貨跌價準備金額應(yīng)該遠遠小于鑫野計提數(shù)額61,477,187.57元〔表4.8〕，由此可見由于鑫野股份2020年對庫存商品資產(chǎn)負債表日市場銷售價格的低估，導(dǎo)致企業(yè)多計提存貨跌價準備，嚴重影響會計信息質(zhì)量的可靠性，固然是基于慎重性原則，但是使用過度則變成了隱藏利潤以便后期能夠釋放出來。表4.7、4.8、4.9可知，2018年計提存貨跌價準備256,770,049.95元，2020年423,683,559.07元，2020年56,573,715.99元，分別占存貨期末余額的13.85%、53%、8%.比照同行業(yè)兩大上市公司株洲冶煉和云南馳宏〔前文已講明這兩件上市公司與鑫野股份有類似主營業(yè)務(wù)和經(jīng)營規(guī)?！硵?shù)據(jù)如下表4.12所示：株洲冶煉和云南馳宏2018年-2020年對于存貨跌價準備的計提比例大概是3%左右，且每年趨于平穩(wěn)。2020年由于鋅的市場價格下跌，導(dǎo)致本年存貨跌價準備比往年增加，兩個同行業(yè)上市公司株洲冶煉和云南馳宏的增長幅度分別是2018年的209.44%〔4.88%/2.33%〕和143.09%〔4.25%/2.97%〕，但是鑫野股份的是2018年的386.27%〔53.00%/13.85%〕倍之多。由以上數(shù)據(jù)能夠看出鑫野股份在存貨跌價準備的計量方面存在很大的隨意性，十分是在估計銷售價格方面存在很多的人為因素，這就給企業(yè)提供了很大的利潤操縱空間，同時也影響企業(yè)的資產(chǎn)負債表和利潤表的真實性和可靠性。5.存貨跌價準備的披露問題。根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)該在附注中披露下面信息：①可變現(xiàn)凈值確實定根據(jù)；②存貨跌價準備的計提方式方法；③當期計提的存貨跌價準備金額以及計提情況；④當期轉(zhuǎn)回的存貨跌價準備金額以及轉(zhuǎn)回情況。2018年-2020年鑫野股份在報表附注中披露當期以及上期存貨跌價準備的計提金額和本期轉(zhuǎn)銷轉(zhuǎn)回金額，但是這三年中均沒有披露存貨跌價準備確實認根據(jù)，我們無從知曉對于原材料、在產(chǎn)品以及庫存商品所計提的存貨跌價準備分別是根據(jù)什么證據(jù)進行確認的，比方2020年在產(chǎn)品存貨跌價準備計提比例73.68%〔表4.8〕，由于商品的市場價格大幅下跌還是由于估計成本持續(xù)升高，從鑫野股份的附注中我們看不出來詳細原因；另外，為生產(chǎn)持有的原材料和為執(zhí)行銷售合同而持有的存貨可變現(xiàn)凈值確實定方式方法是不同的，2018年-2020年鑫野股份同時對原材料和庫存商品計提存貨跌價準備，但是在附注中并沒有披露不同的存貨所選擇的方式方法。由表4.8看出，2020年對庫存商品計提跌價準備高達96.75%,從這個數(shù)據(jù)能夠看出，鑫野股份財務(wù)人員可能是根據(jù)相關(guān)的證據(jù)判定庫存商品的減值跡象，并在2020年年末對庫存商品計提跌價準備，但其財務(wù)報表上并沒有披露該項跌價準備的詳細原因，只是含糊的照搬準則的規(guī)定敘述了其根據(jù)：對存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格低于成本等原因，估計其成本不可收回的部分，提取存貨跌價準備對于報表使用者來講這個根據(jù)缺乏以講明其全額計提2020年庫存商品的跌價準備的原因。2020年庫存商品賬面價值與2020年大致相等，一般情況下，隨著庫存商品數(shù)額的增加會導(dǎo)致存貨積壓、滯銷或者保管不善、過期、導(dǎo)致存貨跌價準備的金額增加。由表4.9看出，2020年庫存商品的跌價準備數(shù)額不但沒有增加，反而大幅度的降低，僅僅是賬面價值的5.63%〔2020年96.75%〕〔表4.8〕。很顯然鑫野股份在對存貨跌價準備的披露方面做的不夠完善，沒有完全遵照準則的要求，不利于報表使用者了解存貨跌價準備計提的詳細情況。準則應(yīng)對信息披露的統(tǒng)一性作出約束性要求，這樣才有利于報表使用者比照企業(yè)資產(chǎn)每年的情況，以對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營情況作出合理預(yù)期。綜上所述，會計準則固然從存貨跌價準備確實認、計量、披露有了具體的規(guī)定和指南，但是從企業(yè)的財務(wù)報告數(shù)據(jù)看，在實務(wù)操作中并沒有到達準則制定之初的理想結(jié)果。實務(wù)操作中企業(yè)會利用準則中沒有列示的條款，操縱利潤影響財務(wù)報告的真實性，以此到達企業(yè)所想要的目的。存貨跌價準備的計量基礎(chǔ)是成本與可變現(xiàn)凈值孰低，成本無非就是存貨初始入賬價值，但是存貨的可變現(xiàn)凈值指存貨的估計售價減去至完工時將要發(fā)生的成本和估計的銷售費用、相關(guān)稅費。所謂的估計售價在很大的程度上需要根據(jù)會計估計完成，這就給企業(yè)提供了很大的利潤操縱空間，同時影響到了企業(yè)的資產(chǎn)負債表和利潤表的真實性和可靠性。另外，在信息披露方面，準則要求準確具體披露存貨跌價準備的計提根據(jù)以及客觀證據(jù)，但是鑫野股份只是在財務(wù)報表上重述了準則的規(guī)定，并沒有就本企業(yè)的跌價準備的客觀根據(jù)具體講明，在一定程度上對報表使用者會產(chǎn)生一定的誤導(dǎo)作用。4.3.3長期資產(chǎn)方面。為了加強會計信息的穩(wěn)健性，會計準則規(guī)定，對無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)以及部分長期股權(quán)投資等已經(jīng)確認的資產(chǎn)減值損失自2007開場后期不得轉(zhuǎn)回，這項規(guī)定具有中華特點，同時也符合我們國家的國情，在一定的程度上確實減少了盈余操縱的空間，但其僅可作為一種權(quán)宜之計，解決不了根本性的問題。從會計角度看，這項規(guī)定缺乏可操作性和理論根據(jù)。主要存在三個方面存在的問題：第一，不能夠真實的反映企業(yè)資產(chǎn)情況。具體表現(xiàn)出會計信息的相關(guān)性是計提資產(chǎn)減值最主要的目的之一，通過調(diào)整資產(chǎn)的價值使之愈加符合真實情況，假如后期資產(chǎn)價值恢復(fù)，根據(jù)規(guī)定不得轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值，則無法反映資產(chǎn)真實的情況，有悖于資產(chǎn)的理論涵義。此時該項資產(chǎn)的賬面價值既不等于歷史成本，同時與可回收金額也不吻合，所以這樣的會計處理僅僅知足了穩(wěn)健性要求，并沒有真正反映出資產(chǎn)的真實價值。第二，該項準則的制定是為了防止資產(chǎn)減值成為企業(yè)利潤操縱的手段，但是資產(chǎn)變現(xiàn)或者處置的時候同樣能夠為企業(yè)帶來金額的收益。根據(jù)規(guī)定，當處置長期資產(chǎn)時，原有的資產(chǎn)減值準備必須同時轉(zhuǎn)回，沖減當期成本，這樣會大幅度增加當期利潤。該項規(guī)定固然能夠控制企業(yè)計提減值的隨意性，但是無法控制資產(chǎn)變現(xiàn)時為企業(yè)帶來的高額利潤。鑫野股份2020年大量確認無形資產(chǎn)減值準備287,703,936.00元，2020年通過處置無形資產(chǎn)，沖減成本增加當期利潤125,484,477.48元。第三，即便禁止了長期資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回，但是仍然無法避免資產(chǎn)減值準備的濫用。鑫野股份2020年確認大量計提固定資產(chǎn)減值準備1,140,429,047.71元，占當期賬面余額的116.27%〔表4.13〕，導(dǎo)致后期確認較低的固定資產(chǎn)折舊，進而增加了2020年的當期利潤。就以上問題，我們分別從固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)分析鑫野股份計提資產(chǎn)減值準備的情況。1.長期資產(chǎn)減值準備的計提情況。固定資產(chǎn)賬面價值從2020年初2,484,174,477.04元到2020年末忽然降低到980,844,281.57元，究其原因，主要是由于2020年鑫野股份對固定資產(chǎn)計提1,140,429,047.71元的減值準備。鑫野股份2020年的財務(wù)報表中具體披露了1,140,429,047.71元資產(chǎn)減值準的計提根據(jù)：鑫野股份根據(jù)會計持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)，根據(jù)企業(yè)主營業(yè)務(wù)歷史情況、有色金屬市場趨勢以及相關(guān)固定資產(chǎn)的現(xiàn)在狀況和可回收性，對資產(chǎn)的將來現(xiàn)金流量進項評估?？苫厥战痤~根據(jù)估計將來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算，減值測試結(jié)果表示清楚可回收金額低于固定資產(chǎn)賬面價值，因而將固定資產(chǎn)的賬面價值減記至其可回收金額，差額部分計提固定資產(chǎn)減值準備。由此看出鑫野股份對固定資產(chǎn)進行減值測試，根據(jù)可回收金額進行金額的計量，確認固定資產(chǎn)減值準備，并于當期在財務(wù)報告中做出具體披露。2020年固然確認的固定資產(chǎn)的減值準備確認金額異常，但其流程符合準則的要求。2020年計提大額的資產(chǎn)減值準備降低了年末固定資產(chǎn)的賬面價值，導(dǎo)致2020年少計提折舊和減值準備。鑫野股份無形資產(chǎn)全部來自于土地使用權(quán)，表4.14顯示，2018年沒有對土地使用權(quán)計提減值準備；2020年突然計提減值準備287,703,936.00元，理由是估計鑫野當前占有的土地使用權(quán)估計可回收金額低于其賬面價值，所以對無形資產(chǎn)計提27.77%減值準備；2020年鑫野股份轉(zhuǎn)銷125,484,477.48元無形資產(chǎn)減值準備，固然新準則規(guī)定長期資產(chǎn)一旦計提后期不得轉(zhuǎn)回，但是鑫野股份通過處置無形資產(chǎn)，沖減資產(chǎn)成本，增加營業(yè)外收入，影響當期利潤。由此可見，固然新的會計準則在一定程度上遏制了長期資產(chǎn)減值計提的隨意性，但是并沒有完全消除利用資產(chǎn)減值進行利潤平滑的現(xiàn)象。2.對資產(chǎn)質(zhì)量和利潤的影響?！?〕對資產(chǎn)質(zhì)量的影響。能夠看出固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)減值準備各年計提數(shù)變化比擬大，2018年固定資產(chǎn)減值準備/非流動資產(chǎn)的比例為1.25%,當年沒有計提無形資產(chǎn)減值準備；2020年固定資產(chǎn)減值準備/非流動資產(chǎn)高達56.13%,而無形資產(chǎn)也高達14.16%,兩項長期資產(chǎn)的減值準備合計占非流動資產(chǎn)的70.29%〔14.16%+56.13%〕，而2020年僅占非流動資產(chǎn)的-4.81%〔-5.30%+0.49%〕，連續(xù)兩年數(shù)據(jù)的異常性，筆者對鑫野股份計提長期資產(chǎn)減值準備數(shù)據(jù)真實性產(chǎn)生了質(zhì)疑。〔2〕對利潤的影響。長期資產(chǎn)計提減值準備對當期盈利水平造成了很大的影響。2020年固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)減值準備的計提減少了當期利潤的40.22%〔8.10%+32.12%〕〔表4.16〕；2020年由于土地使用權(quán)的處置，轉(zhuǎn)銷了2020年已經(jīng)計提的125,484,477.48元無形資產(chǎn)減值準備，固然不是直接通過資產(chǎn)減值損失科目直接轉(zhuǎn)回，但是通過營業(yè)外收入增加當期利潤的2.99%〔表4.16〕。2020年鑫野股份僅計提了11,594,583.72元〔表4.16〕固定資產(chǎn)減值準備，對當期利潤的影響是0.28%〔表4.16〕，由于2020年鑫野大額計提固定資產(chǎn)減值準備，導(dǎo)致固定資產(chǎn)的賬面價值降低，進而通過2020年少計提折舊增加當期利潤。以上分析也對我們國家新的資產(chǎn)減值準則〔長期資產(chǎn)一旦計提，后期不得轉(zhuǎn)回〕避免企業(yè)利用資產(chǎn)減值進行盈余管理提出了挑戰(zhàn)，這一規(guī)定有效的避免了企業(yè)計提資產(chǎn)減值準備的隨意性，但是并沒有完全的抑制盈余操作行為。3.長期資產(chǎn)減值準備確實認問題。鑫野股份固定資產(chǎn)減值準備主要包括房屋建筑物、機器設(shè)備、運輸工具以及辦公設(shè)備，而無形資產(chǎn)僅包含一項土地使用權(quán)。根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定，期末確認相關(guān)資產(chǎn)減值準備之前，應(yīng)該首先明確該相關(guān)資產(chǎn)能否存在減值跡象，假如不存在，則不必估計相關(guān)資產(chǎn)的可回收金額。對于減值跡象的判定主要是受內(nèi)部因素和外部因素的影響，內(nèi)部因素有：資產(chǎn)能否被閑置或者提早處置、資產(chǎn)陳舊或者實體被損壞、資產(chǎn)的經(jīng)濟效益低于預(yù)期；外部因素有：經(jīng)濟、法律、技術(shù)環(huán)境的變化導(dǎo)致市價大幅下跌。鑫野股份對其2020年計提1,140,429,047.71元〔表4.17〕固定資產(chǎn)減值準備的解釋是2018年以來，由于集團大幅調(diào)整公司發(fā)展戰(zhàn)略，公司產(chǎn)品構(gòu)造將從微利虧損產(chǎn)品專項高端盈利產(chǎn)品，鑒于成本效益原則，集團將停止使用部分與生產(chǎn)虧損產(chǎn)品有關(guān)的固定資產(chǎn)，集團管理層以為，該閑置的固定資產(chǎn)將來經(jīng)濟利益流入具有很大的不確定性，2020年12月31日對固定資產(chǎn)補提資產(chǎn)減值損失共計1,140,429,047.71元.由此看出鑫野股份2020年對固定資產(chǎn)減值跡象的判定是基于企業(yè)內(nèi)部戰(zhàn)略調(diào)整的因素，符合企業(yè)會計準則的要求，但是在確認時點的判定時很大的程度上該項資產(chǎn)減值的計提依靠于管理層的估計。表4.17中，鑫野股份2020年制定戰(zhàn)略調(diào)整，立即集中在2020年末大量計提固定資產(chǎn)減值準備，而2020年僅僅計提11,594,583.72元，僅僅是2020年的10%〔11,594,583.72/1,140,429,047.71〕。由此能夠看出，固定資產(chǎn)進行后期確認時，由于一些內(nèi)部經(jīng)營構(gòu)造的調(diào)整以及市場價格下跌等原因，可能會導(dǎo)致固定資產(chǎn)貶值，但是對其準確確實認是會計人員專業(yè)能力所不能到達的，需要企業(yè)內(nèi)部多部門協(xié)助，甚至需要外部專業(yè)評估認定人員介入。固定資產(chǎn)減值準備確實認難度很大，并且確認的時間往往滯后于信息披露的時間。新的準則固然在固定資產(chǎn)減值跡象的判定以及確認時點有著具體的指南，但是還是很難避免企業(yè)利用資產(chǎn)減值準備平滑各期間的利潤。4.長期資產(chǎn)減值準備的計量問題。企