土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)處理

土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)處理關(guān)于土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)處理企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，但屬于投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)，應(yīng)當(dāng)按投資性房地產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時(shí)，相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價(jià)值不轉(zhuǎn)入在建工程成本，土地使用權(quán)與地上建筑物分別進(jìn)行攤銷和提取折舊。但下列情況除外：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對(duì)外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)計(jì)入所建造的房屋建筑物成本。（我們不要把土地的價(jià)值轉(zhuǎn)入在建工程成本）企業(yè)外購房屋建筑物所支付的價(jià)款應(yīng)當(dāng)在地上建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行合理分配;確實(shí)難以合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)處理。企業(yè)改變土地使用權(quán)的用途，停止自用土地使用權(quán)而用于賺取租金或資本增值時(shí)，應(yīng)將其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。甲地塊的土地使用權(quán)乙地塊的土地使用權(quán)丙地塊的土地使用權(quán)丁地塊的土地使用權(quán)【答案】BC【解析】乙地塊和丙地塊均用于建造對(duì)外出售的房屋建筑物，屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的存貨，這兩地塊的土地使用權(quán)應(yīng)該計(jì)入所建造的房屋建筑物成本，不應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，選項(xiàng)B和C正確。（一）以劃撥方式取得土地使用權(quán)的確認(rèn)問題原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)通過行政劃撥方式取得的土地使用權(quán)，不確認(rèn)為無形資產(chǎn)，在將土地使用權(quán)有償轉(zhuǎn)讓、出租、抵押作價(jià)入股和投資時(shí)，應(yīng)按規(guī)定將補(bǔ)交的'土地出讓款予以資本化，作為無形資產(chǎn)入賬核算。長期以來，公司各單位對(duì)以行政劃撥方式取得的土地使用權(quán)通常是按照原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定處理，即不納入財(cái)務(wù)賬內(nèi)核算。對(duì)通過劃撥方式取得建設(shè)用地發(fā)生的青苗補(bǔ)償費(fèi)、地上建筑物、附著物補(bǔ)償費(fèi)等，則是按照《國家電網(wǎng)公司會(huì)計(jì)核算辦法》有關(guān)規(guī)定處理，即通過“在建工程（待攤基建支出）”核算并分?jǐn)傆?jì)入有關(guān)固定資產(chǎn)成本。筆者認(rèn)為，以上會(huì)計(jì)處理均不符合現(xiàn)行相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)-政府補(bǔ)助》規(guī)定，在很少的情況下，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助也可能表現(xiàn)為政府向企業(yè)無償劃撥長期非貨幣性資產(chǎn)，如政府行政劃撥的土地使用權(quán)等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在實(shí)際取得資產(chǎn)并辦妥相關(guān)受讓手續(xù)時(shí)確認(rèn)該非貨幣性資產(chǎn)。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)-無形資產(chǎn)》的規(guī)定，企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。另外，對(duì)劃撥方式取得建設(shè)用地發(fā)生的青苗補(bǔ)償費(fèi)、地上建筑物、附著物補(bǔ)償費(fèi)等計(jì)入在建工程（待攤基建支出）也值得商榷，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)-無形資產(chǎn)》的有關(guān)規(guī)定，對(duì)取得無形資產(chǎn)并使之達(dá)到預(yù)定用途前而發(fā)生的全部必要支出應(yīng)當(dāng)計(jì)入無形資產(chǎn)的成本。（二）以劃撥方式取得土地使用權(quán)的計(jì)量問題1.初始計(jì)量2.后續(xù)計(jì)量以行政劃撥方式取得的土地使用權(quán)在取得時(shí)通常無法取得土地使用權(quán)證，沒有明確的法定使用壽命，需要企業(yè)估計(jì)其預(yù)計(jì)使用年限并在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)合理攤銷（不包括以名義金額入賬的情況）。如果確實(shí)無法合理確定無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的期限，可將其作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不進(jìn)行攤銷。在補(bǔ)辦土地使用權(quán)證過程中，國土部門通常要求按市價(jià)補(bǔ)交征地款，且金額較大。對(duì)于以行政劃撥方式取得的土地使用權(quán)，通常在法律上或通過有關(guān)協(xié)議規(guī)定，政府部門可以在工程項(xiàng)目結(jié)束后無償收回該項(xiàng)土地。以變電站占地為例，變電站的經(jīng)濟(jì)壽命通常就是企業(yè)能夠從劃撥的土地使用權(quán)中獲得經(jīng)濟(jì)利益的年限，換言之，變電站的經(jīng)濟(jì)壽命是企業(yè)能夠控制該項(xiàng)土地使用權(quán)的年限。因此，該項(xiàng)土地使用權(quán)可以按照變電站的經(jīng)濟(jì)壽命進(jìn)行合理分?jǐn)?，同時(shí)根據(jù)國家政策或政府意圖變化，適時(shí)調(diào)整預(yù)計(jì)使用年限。筆者認(rèn)為，在補(bǔ)辦了土地使用權(quán)證以后，企業(yè)實(shí)質(zhì)上得以延續(xù)土地使用權(quán)的合同性權(quán)利或法定權(quán)利，當(dāng)為了延續(xù)合同性權(quán)利或法定權(quán)利所付出的成本（即補(bǔ)交的征地款）與預(yù)期流入企業(yè)的未來經(jīng)濟(jì)利益相比具有重要性時(shí)，在本質(zhì)上相當(dāng)于企業(yè)獲得了一項(xiàng)新的無形資產(chǎn)。此時(shí)，補(bǔ)交的征地款可以作為一項(xiàng)新的無形資產(chǎn)予以確認(rèn)并計(jì)量。（一）以支付出讓金方式取得的土地使用權(quán)的確認(rèn)問題按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)-無形資產(chǎn)》的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。土地使用權(quán)用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時(shí)，土地使用權(quán)的賬面價(jià)值不與地上建筑物合并計(jì)算其成本，而仍應(yīng)作為無形資產(chǎn)核算，土地使用權(quán)與地上建筑物分別進(jìn)行攤銷和提取折舊。下列情況除外:（1）企業(yè)外購房屋建筑物所支付的價(jià)款中包括土地和建筑物價(jià)值，應(yīng)當(dāng)對(duì)所支付的價(jià)款按照合理的方法在地上建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配;難以合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)處理。（2）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對(duì)外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)計(jì)入所建造的房屋建筑物成本。（二）以支付出讓金方式取得的土地使用權(quán)的計(jì)量問題1.初始計(jì)量按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)-無形資產(chǎn)》的有關(guān)規(guī)定，外購無形資產(chǎn)的成本，包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。因此，以支付出讓金方式取得的土地使用權(quán)，應(yīng)當(dāng)以支付的土地出讓金、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出，作為土地使用權(quán)的成本。2.后續(xù)計(jì)量以支付出讓金方式取得的土地使用權(quán)，通常應(yīng)取得土地使用權(quán)證并按土地使用權(quán)證標(biāo)明的使用年限進(jìn)行合理攤銷。但在實(shí)務(wù)工作中由于種種原因，企業(yè)無法取得土地使用權(quán)證。目前在辦理兩證過程中，也出現(xiàn)了類似以劃撥方式取得土地使用權(quán)的情況，國土部門要求企業(yè)按市價(jià)補(bǔ)交征地款。筆者認(rèn)為，該種情況應(yīng)當(dāng)區(qū)分不同情況處理：若是取得土地使用權(quán)時(shí)，由于企業(yè)內(nèi)部管理不當(dāng)、物權(quán)意識(shí)淡薄等原因，沒有及時(shí)辦理土地使用權(quán)證，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)—會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》有關(guān)規(guī)定，作為