當(dāng)代管理會(huì)計(jì)的新發(fā)展-作業(yè)會(huì)計(jì)

當(dāng)代管理會(huì)計(jì)的新發(fā)展—作業(yè)會(huì)計(jì)當(dāng)代管理會(huì)計(jì)的新開(kāi)展—作業(yè)會(huì)計(jì)「內(nèi)容提要」作業(yè)會(huì)計(jì)是管理會(huì)計(jì)的新開(kāi)展。作業(yè)會(huì)計(jì)的根本概念、計(jì)算及其處理程序都與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)有較大的區(qū)別，且作業(yè)會(huì)計(jì)在當(dāng)前產(chǎn)品本錢構(gòu)成日趨復(fù)雜、技術(shù)含量日益增高的情況下，在產(chǎn)品本錢計(jì)算、分配及本錢管理等方面具有傳統(tǒng)會(huì)計(jì)所不具備的優(yōu)點(diǎn)。

「關(guān)鍵詞」適時(shí)制/作業(yè)/作業(yè)本錢/本錢動(dòng)因/作業(yè)本錢觀

一、作業(yè)會(huì)計(jì)產(chǎn)生的社會(huì)背景

當(dāng)代高科技的蓬勃開(kāi)展，可稱之為第三次科技革命，它為當(dāng)今世界社會(huì)生產(chǎn)力的高速開(kāi)展發(fā)揮了重要作用，尤其是在電子技術(shù)的根底上形成了生產(chǎn)高度的電腦化、自動(dòng)化，使得產(chǎn)品生產(chǎn)從訂貨開(kāi)始，直到設(shè)計(jì)、制造、銷售等所有階段所使用的各種自動(dòng)化系統(tǒng)綜合成一個(gè)整體，由電腦統(tǒng)一調(diào)控，這些為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理進(jìn)行革命性的變革提供了技術(shù)上的可能，并使各國(guó)制造企業(yè)所處的環(huán)境發(fā)生了巨大變化。為了適應(yīng)這一變化，西方興旺國(guó)家越來(lái)越重視和推行一種新的企業(yè)管理思想——適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)〔JustintimeProductionSystem——JIT〕，簡(jiǎn)稱適時(shí)制。所謂適時(shí)制，其涵義是指以必要的勞動(dòng)，確保在必要的時(shí)間內(nèi)按必要的數(shù)量生產(chǎn)必要的產(chǎn)品，亦即以需求帶動(dòng)生產(chǎn)和采購(gòu)，以期到達(dá)杜絕浪費(fèi)、降低本錢、提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益的目的。其與傳統(tǒng)生產(chǎn)系統(tǒng)的不同在于，傳統(tǒng)生產(chǎn)系統(tǒng)是生產(chǎn)推動(dòng)系統(tǒng)，即企業(yè)只按方案安頓生產(chǎn)，其產(chǎn)品在某生產(chǎn)工序完工后，即轉(zhuǎn)入后一生產(chǎn)工序繼續(xù)加工，而不論后者確實(shí)切需要量是多少。這種由前向后推動(dòng)式的生產(chǎn)系統(tǒng)，使前面的生產(chǎn)工序居于主導(dǎo)地位，而后面的生產(chǎn)工序只是被動(dòng)地接受前一生產(chǎn)工序轉(zhuǎn)移下來(lái)的加工對(duì)象，這就必然會(huì)造成生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)的不直接，其結(jié)果必然導(dǎo)致大量的材料、在產(chǎn)品、半成品的存在。而JIT是一種“需求拉動(dòng)〞的生產(chǎn)系統(tǒng)，即由后向前拉動(dòng)式的生產(chǎn)系統(tǒng)，企業(yè)根據(jù)顧客訂貨所提出的有關(guān)數(shù)量、質(zhì)量和交貨時(shí)間等特定要求來(lái)安頓生產(chǎn)任務(wù)，以最終滿足客戶需求為起點(diǎn)，由后向前進(jìn)行逐步推移來(lái)安頓生產(chǎn)任務(wù)，前一生產(chǎn)工序只能按后一生產(chǎn)工序所要求的有關(guān)數(shù)量、質(zhì)量和交貨時(shí)間等特定要求來(lái)組織生產(chǎn)，它要求企業(yè)材料適時(shí)達(dá)到生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)，前一生產(chǎn)程序的半成品適時(shí)送達(dá)后一生產(chǎn)程序，產(chǎn)成品適時(shí)送達(dá)給顧客，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)各個(gè)環(huán)節(jié)無(wú)須建立庫(kù)存儲(chǔ)藏，實(shí)現(xiàn)“零存貨〞的目標(biāo)?？梢?jiàn)，JIT要求企業(yè)生產(chǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)都能緊密地協(xié)調(diào)配合，準(zhǔn)確無(wú)誤地進(jìn)行運(yùn)轉(zhuǎn)，使之到達(dá)高的效益和效率。

JIT影響著企業(yè)采購(gòu)及制造過(guò)程的方方面面，包括原材料、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品的質(zhì)量和數(shù)量，以及生產(chǎn)設(shè)備等硬件的布置。與傳統(tǒng)的規(guī)范本錢制度不同，JIT在確定了與生產(chǎn)本錢有關(guān)的本錢動(dòng)因后，把工作的重點(diǎn)放在如何改良設(shè)計(jì)的作業(yè)，而不是如何增加本錢因素，其發(fā)揮功能的大小取決于企業(yè)管理水平的上下和能否確定不增殖的作業(yè)〔NotAddedValueActity〕，JIT在制造組織中的應(yīng)用，要求主要本錢動(dòng)因易于確認(rèn)，從而減少不增殖作業(yè)。但是，傳統(tǒng)的本錢管理會(huì)計(jì)無(wú)法滿足這一要求，于是作業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生，并隨著適時(shí)制的開(kāi)展而開(kāi)展。

二、作業(yè)會(huì)計(jì)的根本概念

為了正確理解和應(yīng)用作業(yè)會(huì)計(jì)，需要了解其根本理論知識(shí)，即它不同于傳統(tǒng)本錢會(huì)計(jì)的局部。這套理論由下列根本概念組成。

1.“作業(yè)〞和“作業(yè)本錢〞概念。

作業(yè)是企業(yè)提供產(chǎn)品或勞務(wù)過(guò)程中的各個(gè)工作程序或工作環(huán)節(jié)，也即是所耗費(fèi)的人力、技術(shù)、原材料、辦法和環(huán)境的匯合體。產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程由作業(yè)構(gòu)成，生產(chǎn)過(guò)程中的耗費(fèi)表現(xiàn)為作業(yè)耗費(fèi)，即作業(yè)本錢。企業(yè)的作業(yè)種類繁多，表現(xiàn)出不同的特性，有些作業(yè)使每一單位產(chǎn)品都受益，與產(chǎn)品量成比例變動(dòng)；有些作業(yè)與產(chǎn)品的材料處理、機(jī)器加工無(wú)關(guān)而與產(chǎn)品產(chǎn)量有關(guān)。有些作業(yè)與某種產(chǎn)品相關(guān)而與產(chǎn)品產(chǎn)量及批數(shù)無(wú)關(guān)。

2.“作業(yè)鏈〞和與之相關(guān)聯(lián)的“價(jià)值鏈〞概念。

在作業(yè)管理觀念下，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)被看作是為最終滿足顧客需要而設(shè)計(jì)的一系列材料耗費(fèi)作業(yè)、工時(shí)耗費(fèi)作業(yè)及制造費(fèi)用作業(yè)三條平等而又相互交織的作業(yè)鏈構(gòu)成。

價(jià)值鏈?zhǔn)欠治銎髽I(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的基本，它緊緊地與效勞于顧客要求的“作業(yè)鏈〞相關(guān)聯(lián)。按照作業(yè)會(huì)計(jì)的原理，產(chǎn)品耗費(fèi)作業(yè)，作業(yè)耗費(fèi)資源，于是就有下述關(guān)系：每完成一項(xiàng)作業(yè)就耗費(fèi)一定量的資源，同時(shí)又有一定價(jià)值量和產(chǎn)出轉(zhuǎn)移到下一個(gè)作業(yè)，照此逐步接轉(zhuǎn)下去，直至最后一個(gè)步驟將產(chǎn)品提供應(yīng)顧客。作業(yè)的轉(zhuǎn)移同時(shí)伴隨價(jià)值的轉(zhuǎn)移，最終產(chǎn)品是全部作業(yè)的匯合，同時(shí)也表現(xiàn)為全部作業(yè)的價(jià)值匯合。因此也可以說(shuō)，作業(yè)鏈的形成過(guò)程，也就是價(jià)值鏈的形成過(guò)程。

作業(yè)形成價(jià)值，但并非所有的作業(yè)都增加轉(zhuǎn)移給顧客的價(jià)值。有些作業(yè)可以增加轉(zhuǎn)移給顧客的價(jià)值，稱為增加價(jià)值的作業(yè)；有些作業(yè)那么不能增加轉(zhuǎn)移給顧客的價(jià)值，稱為不增加價(jià)值的作業(yè)，或浪費(fèi)作業(yè)。企業(yè)管理就是要以作業(yè)管理為核心，盡可能打消不增加價(jià)值的作業(yè)，對(duì)于增加價(jià)值的作業(yè)，盡可能提高其運(yùn)作效率，減少其資源耗費(fèi)。

3.“本錢動(dòng)因〞概念。

本錢動(dòng)因是指引起本錢發(fā)生的作業(yè)或因素，本錢動(dòng)因驅(qū)動(dòng)本錢，發(fā)生的本錢按本錢動(dòng)因進(jìn)行分配。作業(yè)本錢計(jì)算中，本錢動(dòng)因?yàn)樽鳂I(yè)，發(fā)生的本錢按作業(yè)的耗費(fèi)量進(jìn)行分配。

4.“作業(yè)本錢觀〞概念。

作業(yè)本錢制下，本錢費(fèi)用的發(fā)生被視作與作業(yè)相關(guān)。產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中的費(fèi)用耗費(fèi)表現(xiàn)為作業(yè)的費(fèi)用耗費(fèi)，產(chǎn)品本錢由作業(yè)本錢構(gòu)成。作業(yè)本錢計(jì)算的根本思路是：產(chǎn)品耗費(fèi)作業(yè)，作業(yè)耗費(fèi)本錢，生產(chǎn)費(fèi)用應(yīng)根據(jù)其產(chǎn)生的原因聚集到作業(yè)，計(jì)算出作業(yè)本錢，再按產(chǎn)品生產(chǎn)所耗費(fèi)的作業(yè)，將作業(yè)本錢計(jì)入產(chǎn)品本錢。按這一思路，作業(yè)本錢計(jì)算既可計(jì)算出產(chǎn)品本錢以滿足損益計(jì)算的要求，又可計(jì)算出作業(yè)本錢以滿足作業(yè)管理的要求。它比傳統(tǒng)本錢計(jì)算方式下本錢分解規(guī)范更多、更具體，其計(jì)算的產(chǎn)品本錢更為準(zhǔn)確，對(duì)決策更為有用。

5.作業(yè)、資源與顧客關(guān)系。

作業(yè)會(huì)計(jì)把本錢看成是：“增殖作業(yè)〞和“不增殖作業(yè)〞的函數(shù)，并以“顧客價(jià)值〞作為衡量增殖與否的最高規(guī)范。作業(yè)會(huì)計(jì)關(guān)注那些導(dǎo)致本錢增加和使本錢復(fù)雜化的因素，揭示在產(chǎn)品之間分配間接本錢的不合理、不均衡因素。作業(yè)會(huì)計(jì)的宗旨就是利用具體而細(xì)致的作業(yè)信息，提高增殖作業(yè)的效率，力避無(wú)效作業(yè)。在評(píng)價(jià)作業(yè)的同時(shí)，還要評(píng)價(jià)資源的實(shí)際利用和需要利用的一致性，減少資源的不必要利用，提高資源利用的效果。在評(píng)價(jià)指標(biāo)上，作業(yè)會(huì)計(jì)除保存了那些有用的財(cái)務(wù)指標(biāo)外，還引進(jìn)了許多非財(cái)務(wù)指標(biāo)，諸如勞動(dòng)生產(chǎn)率、產(chǎn)品質(zhì)量、市場(chǎng)占有率、管理能力、人力資源管理等。

三、作業(yè)本錢計(jì)算及其程序和處理過(guò)程

作業(yè)本錢計(jì)算是一個(gè)以作業(yè)為根底的科學(xué)信息系統(tǒng)，貫通于作業(yè)管理的始終。它和傳統(tǒng)本錢計(jì)算辦法的不同，在于它從以“產(chǎn)品〞為中心轉(zhuǎn)移到以“作業(yè)〞為中心上來(lái)，通過(guò)對(duì)作業(yè)本錢確實(shí)認(rèn)、計(jì)量，盡可能打消“不增加價(jià)值〞，改良“增加價(jià)值作業(yè)〞以及提供有用信息，從而促使有關(guān)的損失、浪費(fèi)減少到最低限度。作業(yè)本錢計(jì)算法使產(chǎn)品本錢分配有技術(shù)依據(jù)，能直接歸屬于有關(guān)產(chǎn)品的本錢比重大大增加，而按照人為的規(guī)范間接地分配于有關(guān)產(chǎn)品的本錢比重縮減到最低限度，使得產(chǎn)品本錢盡可能與產(chǎn)品實(shí)際本錢接近，提高了本錢計(jì)算的相對(duì)正確性。

作業(yè)會(huì)計(jì)程序與傳統(tǒng)本錢程序的基本差別表現(xiàn)在兩個(gè)方面：〔1〕本錢庫(kù)是作業(yè)而不是產(chǎn)品本錢中心；〔2〕將作業(yè)本錢分配到產(chǎn)品中去的根底是本錢動(dòng)因，這一點(diǎn)在傳統(tǒng)本錢制度下是沒(méi)有的，或者說(shuō)還沒(méi)有定義過(guò)作業(yè)和本錢動(dòng)因。作業(yè)會(huì)計(jì)首先要確認(rèn)費(fèi)用單位從事了什么作業(yè)，計(jì)算每種作業(yè)所發(fā)生的本錢，然后，以產(chǎn)品對(duì)這些作業(yè)的需求為根底，經(jīng)過(guò)原材料、燃料和人力資源轉(zhuǎn)換為產(chǎn)品的過(guò)程，將本錢追蹤到產(chǎn)品。

根據(jù)以上作業(yè)會(huì)計(jì)程序，可將作業(yè)本錢計(jì)算的過(guò)程具體劃分為下列三步：

1.確認(rèn)主要作業(yè)，劃分作業(yè)中心。一個(gè)作業(yè)中心即是生產(chǎn)程序的一個(gè)局部，作為作業(yè)本錢計(jì)算，首先要將產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中的主要作業(yè)加以確認(rèn)，作為作業(yè)中心，以便按作業(yè)中心聚集費(fèi)用，披露本錢信息，便于管理當(dāng)局控制作業(yè)，評(píng)估業(yè)績(jī)。

2.將歸集起來(lái)的投入本錢或資源分配到每一個(gè)作業(yè)中心的本錢庫(kù)中。本錢庫(kù)是指以某一本錢動(dòng)因解釋其本錢變動(dòng)的本錢。本錢庫(kù)按作業(yè)中心設(shè)置，每個(gè)本錢庫(kù)所代表的是它那個(gè)作業(yè)中心的作業(yè)所引發(fā)的本錢。為簡(jiǎn)化計(jì)算，可將同質(zhì)作業(yè)的本錢庫(kù)合并為同質(zhì)本錢庫(kù)。同質(zhì)本錢庫(kù)是指可以用一項(xiàng)共同的本錢動(dòng)因解釋其本錢變動(dòng)的本錢。同質(zhì)作業(yè)引發(fā)的本錢可以合并分配以減少計(jì)算工作。這一步驟的計(jì)算反映了作業(yè)本錢計(jì)算的一項(xiàng)根本原那么，作業(yè)量決定資源的消耗量，資源的消耗量與作業(yè)直接相關(guān)，本錢應(yīng)按作業(yè)進(jìn)行聚集。

3.將各個(gè)作業(yè)中心的本錢分配到最終產(chǎn)出〔產(chǎn)品、勞務(wù)或顧客〕。本錢計(jì)算最終要計(jì)算出產(chǎn)品本錢，在作業(yè)本錢制下，產(chǎn)品本錢由作業(yè)本錢構(gòu)成，聚集的作業(yè)本錢按各產(chǎn)品耗費(fèi)的作業(yè)量的比例分配，計(jì)算出各產(chǎn)品的作業(yè)本錢，確定各產(chǎn)品本錢。這一步驟反映了作業(yè)本錢計(jì)算的另一原那么，產(chǎn)品耗費(fèi)作業(yè)，產(chǎn)品產(chǎn)出量的多少?zèng)Q定著作業(yè)的耗用量。

對(duì)于作業(yè)會(huì)計(jì)的計(jì)算舉示例下：某部門(mén)負(fù)責(zé)原材料及零部件的存貨控制，該部門(mén)全年的總本錢為500000元，主要為人力本錢。該部門(mén)共有員工12人，6人負(fù)責(zé)管理外購(gòu)零部件，3人負(fù)責(zé)管理原材料，還有3人負(fù)責(zé)將原材料和零部件分配到車間。這三項(xiàng)作業(yè)的本錢分配過(guò)程如下：

1.將總本錢分配到各個(gè)作業(yè)中心。其本錢動(dòng)因是作業(yè)人數(shù)，以此為根底得出每個(gè)作業(yè)中心的本錢如下：

人均本錢＝500000÷12＝125000÷3〔元〕

接受外購(gòu)零配件作業(yè)的本錢＝6×125000÷3＝250000〔元〕

接受原材料作業(yè)的本錢＝3×125000÷3＝125000〔元〕

分配存貨作業(yè)的本錢＝3×125000÷3＝125000〔元〕

2.將作業(yè)本錢分配到產(chǎn)品中去。其本錢動(dòng)因是收貨和發(fā)貨的次數(shù)。已知企業(yè)今年外購(gòu)零件25000批，原材料10000批，共生產(chǎn)5000批產(chǎn)品，那么可計(jì)算單位作業(yè)本錢如下：

接受外購(gòu)零部件的單位作業(yè)本錢＝250000÷25000＝10〔元〕

接收原材料的單位作業(yè)本錢＝125000÷10000＝12.5〔元〕

分配外購(gòu)零部件的單位作業(yè)本錢＝125000÷5000＝25〔元〕

3.已知企業(yè)今年生產(chǎn)A產(chǎn)品1000件，全部A產(chǎn)品由10條生產(chǎn)線裝配而成，共耗用外購(gòu)零部件200批、原材料50批，A產(chǎn)品應(yīng)分配的存貨控制間接費(fèi)用為：

〔200×10〕＋〔50×12.5＋25×10〕＝2875〔元〕

單位產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用＝2875÷1000＝2.875〔元／件〕

假如企業(yè)全年共耗用400000小時(shí)，其中A產(chǎn)品耗用1000小時(shí)，那么在傳統(tǒng)本錢制下：

A產(chǎn)品應(yīng)分配的間接費(fèi)用＝500000÷400000×1000＝1250〔元〕

單位產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用＝1250÷1000＝1.25〔元／件〕

以作業(yè)為根底的分配結(jié)果2.88元／件與以工時(shí)為根底的分配結(jié)果1.25元／件發(fā)生了230％的本錢差別。這表明產(chǎn)量低、復(fù)雜程度高的產(chǎn)品所負(fù)擔(dān)的存貨間接費(fèi)用在傳統(tǒng)本錢制下被少計(jì)了很多。

四、作業(yè)會(huì)計(jì)對(duì)本錢管理的影響及應(yīng)用

由上例，我們可以看出，在傳統(tǒng)本錢制下，產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品本錢往往高于其實(shí)際發(fā)生本錢：產(chǎn)量低、復(fù)雜程度高的產(chǎn)品本錢往往低于其實(shí)際發(fā)生本錢。而作業(yè)會(huì)計(jì)可以提供“相對(duì)準(zhǔn)確〞的本錢信息。此外，還可提供“相對(duì)準(zhǔn)確〞的毛利信息，它認(rèn)為企業(yè)20％的高產(chǎn)量產(chǎn)品，其毛利占全部毛利的80％，60％的高產(chǎn)量產(chǎn)品其毛利占全部毛利的99％，其余40％的產(chǎn)品只為企業(yè)發(fā)明1％的毛利。

作業(yè)會(huì)計(jì)目前正在全世界范圍內(nèi)廣泛推廣，許多企業(yè)紛紛采納這一務(wù)實(shí)技術(shù)，利用作業(yè)會(huì)計(jì)提供的“相對(duì)準(zhǔn)確〞的信息，可以改良原有本錢會(huì)計(jì)的許多缺乏。

1.改良企業(yè)戰(zhàn)略決策。由于作業(yè)會(huì)計(jì)對(duì)間接本錢不是均衡地在產(chǎn)品間進(jìn)行分配，因而有助于改良產(chǎn)品定價(jià)決策，并為是否停產(chǎn)老產(chǎn)品、引進(jìn)新產(chǎn)品和指導(dǎo)銷售提供準(zhǔn)確的信息，此外，還有助于對(duì)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手“價(jià)格〞——“產(chǎn)量決策〞作出適當(dāng)?shù)姆从场?/p>

2.改良存貨估價(jià)。作業(yè)會(huì)計(jì)通過(guò)較好的提示本錢因果關(guān)系，能較準(zhǔn)確地確定各產(chǎn)品的單位本錢和存貨本錢。

3.改良定價(jià)決策。管理當(dāng)局通過(guò)作業(yè)會(huì)計(jì)對(duì)那些產(chǎn)品規(guī)格特殊且無(wú)明顯市價(jià)規(guī)那么、價(jià)格彈性也低的產(chǎn)品，可以提高其價(jià)格水平；對(duì)產(chǎn)量高、復(fù)雜程