企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-投資性房地產(chǎn)

企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——投資性房地產(chǎn)第1頁/共32頁一、本準(zhǔn)則的適用范圍

適用于投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露。下列各項(xiàng)，適用其他相關(guān)準(zhǔn)則：自用房地產(chǎn)，適用《固定資產(chǎn)》、《無形資產(chǎn)》作為存貨的房地產(chǎn)，適用《存貨》，銷售收入適用《收入》企業(yè)代建的房地產(chǎn)，收入和費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量適用《建造合同》第2頁/共32頁二、投資性房地產(chǎn)的范圍（一）投資性房地產(chǎn)的定義及特征

定義：投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。

第3頁/共32頁二、投資性房地產(chǎn)的范圍特征：

1、投資性房地產(chǎn)是一種經(jīng)營性活動（與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)不同）。因其主要形式是出租建筑物、出租土地使用權(quán)，這實(shí)質(zhì)上屬于一種讓渡資產(chǎn)使用權(quán)行為。

2、投資性房地產(chǎn)在用途、狀態(tài)、目的等方面區(qū)別于作為生產(chǎn)經(jīng)營場所的房地產(chǎn)和用于銷售的房地產(chǎn)。企業(yè)持有的房地產(chǎn)除了用于自身管理、生產(chǎn)經(jīng)營活動場所和對外銷售外，出現(xiàn)將其用于賺取租金或增值收益的活動，甚至成為個別企業(yè)的主營業(yè)務(wù)。將投資性房地產(chǎn)與之分開，可以更加清晰反映企業(yè)房地產(chǎn)的構(gòu)成情況及盈利能力。第4頁/共32頁二、投資性房地產(chǎn)的范圍（二）下列項(xiàng)目屬于投資性房地產(chǎn)

1、已出租的建筑物必須是企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的，以經(jīng)營租賃方式出租的建筑物。

2、已出租的土地使用權(quán)已出租的投資性房地產(chǎn)租賃期屆滿，雖暫時空置但繼續(xù)用于出租的，仍作為投資性房地產(chǎn)。以經(jīng)營租賃方式租入土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)租給其他單位的，不能確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。

3、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)按國家有關(guān)規(guī)定認(rèn)定為閑置土地不屬于本準(zhǔn)則范疇。第5頁/共32頁二、投資性房地產(chǎn)的范圍土地使用者依法取得土地使用權(quán)后，未經(jīng)原批準(zhǔn)用地的人民政府同意，超過規(guī)定的期限未動工開發(fā)建設(shè)用地屬于閑置土地。具有下列情形之一的，也可以認(rèn)定為閑置土地：（1）國有土地有償使用合同或建設(shè)用地批準(zhǔn)書未規(guī)定動工開發(fā)建設(shè)日期，自國有土地有償使用合同生效或土地行政主管部門建設(shè)用地批準(zhǔn)書頒發(fā)之日起滿一年未動工開發(fā)建設(shè)的（2）已動工開發(fā)建設(shè)但開發(fā)建設(shè)的面積占應(yīng)動工開發(fā)建設(shè)總面積不足三分之一或已投資額占總投資額不足25%且未經(jīng)批準(zhǔn)中止開發(fā)建設(shè)連續(xù)滿一年的（3）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他情形第6頁/共32頁二、投資性房地產(chǎn)的范圍（三）下列項(xiàng)目，不屬于投資性房地產(chǎn)

1、自用房地產(chǎn)其特點(diǎn)在于服務(wù)于企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營，其價值會隨著房地產(chǎn)的使用而逐漸轉(zhuǎn)移到企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)中去?！畛鲎饨o本企業(yè)職工居住的宿舍，雖收取租金，但間接為企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營服務(wù)，因此具有自用房地產(chǎn)的性質(zhì)。

2、作為存貨的房地產(chǎn)指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在正常經(jīng)營過程中銷售的或?yàn)殇N售而正在開發(fā)的商品房和土地。第7頁/共32頁二、投資性房地產(chǎn)的范圍（四）下列房地產(chǎn)，是否屬于投資性房地產(chǎn)，要根據(jù)具體情況判斷

1、一項(xiàng)房地產(chǎn)，部分用于賺取租金或資本增值，部分用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或經(jīng)營管理，用于賺取租金或資本增值的部分，如果能夠單獨(dú)計(jì)量和出售的，可以確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，否則不可。

如某開發(fā)商建造了一棟商住兩用樓盤，一層門市出租給商戶，已簽訂經(jīng)營租賃合同；其余樓層為普通民用住宅，正在公開發(fā)售。這種情況下，如一樓門市可以單獨(dú)計(jì)量和出售，應(yīng)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，其余應(yīng)作為存貨，即開發(fā)產(chǎn)品。第8頁/共32頁二、投資性房地產(chǎn)的范圍

2、企業(yè)將建筑物出租并按出租協(xié)議向承租人提供保安和維修等其他服務(wù)，所提供的其他服務(wù)在整個協(xié)議中不重大的，可以將該建筑物確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)；所提供的其他服務(wù)在整個協(xié)議中如為重大的，該建筑物應(yīng)視為企業(yè)的經(jīng)營場所，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為自用房地產(chǎn)。

第9頁/共32頁二、投資性房地產(chǎn)的范圍

3、關(guān)聯(lián)企業(yè)之間租賃房地產(chǎn)，出租方應(yīng)將出租的房地產(chǎn)確定為投資性房地產(chǎn)。但在編制合并報表時，應(yīng)將其作為企業(yè)集團(tuán)的自用房地產(chǎn)。如，母公司以經(jīng)營租賃方式出租給子公司的房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)作為母公司的投資性房地產(chǎn)，但在編制合并報表時，作為企業(yè)集團(tuán)的自用房地產(chǎn)。第10頁/共32頁二、投資性房地產(chǎn)的范圍

4、企業(yè)擁有并自行經(jīng)營的旅館飯店，不屬于投資性房地產(chǎn)。將其擁有的旅館飯店部分或全部出租，且出租的部分能夠單獨(dú)計(jì)量的，出租的部分可確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。第11頁/共32頁三、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始確認(rèn)和計(jì)量，其后續(xù)計(jì)量模式有兩種：（一）通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式進(jìn)行計(jì)量（二）只有符合規(guī)定條件的，才可以采用公允價值模式進(jìn)行計(jì)量

相關(guān)規(guī)定：

1、計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會計(jì)政策變更，將轉(zhuǎn)換時公允價值與賬面價值的差額，調(diào)整期初留存收益（未分配利潤）。

2、已采用公允價值模式的，不得轉(zhuǎn)為成本模式。

3、同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不利同時采用兩種計(jì)量模式。第12頁/共32頁例：2007年，甲企業(yè)的一棟寫字樓對外出租，采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。2009年2月1日，假設(shè)企業(yè)持有的投資性房地產(chǎn)滿足采用公允價值模式條件，企業(yè)決定采用公允價值模式對該寫字樓進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。2009年2月1日，該寫字樓原價為9000萬元，已提折舊270萬元，賬面價值8730萬元，公允價值為9500萬元。甲企業(yè)按凈利潤的10%提盈余公積。借：投資性房地產(chǎn)-成本9500

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊270

貸：投資性房地產(chǎn)9000

盈余公積77

利潤分配-未分配利潤693第13頁/共32頁三、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

（一）采用成本模式計(jì)量

1、成本模式下，應(yīng)對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷。計(jì)提折舊或攤銷適用《固定資產(chǎn)》、《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則。

借：其他業(yè)務(wù)成本貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）第14頁/共32頁2、如存在減值跡象，應(yīng)按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第８號——資產(chǎn)減值》進(jìn)行減值測試，并計(jì)提相應(yīng)減值準(zhǔn)備。如果已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的投資性房地產(chǎn)的價值又得以恢復(fù)，不得轉(zhuǎn)回。借：資產(chǎn)減值損失貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備3、取得的租金收入，作為企業(yè)的營業(yè)收入借：銀行存款（其他應(yīng)收款）貸：其他業(yè)務(wù)收入第15頁/共32頁三、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

（二）采用公允價值模式進(jìn)行計(jì)量

1、前提：有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值計(jì)量。

2、采用公允價值模式需要滿足的條件（１）投資性房地產(chǎn)所在地存在活躍交易市場（２）企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計(jì)

第16頁/共32頁3、說明：投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計(jì)量，不計(jì)提折舊或攤銷，應(yīng)以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值計(jì)量。如公允價值高于其賬面余額的差額，借記“投資性房地產(chǎn)-公允價值變動”，貸記“公允價值變動損益”，公允價值低于賬面余額的差額，作相反的會計(jì)處理。4、取得的租金收入，借記銀行存款，貸記其他業(yè)務(wù)收入。

第17頁/共32頁四、房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換

（一）房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換形式實(shí)質(zhì)上是因房地產(chǎn)用途發(fā)生改變而對房地產(chǎn)進(jìn)行的重新分類。這里所說的轉(zhuǎn)換是針對房地產(chǎn)用途發(fā)生改變而言的，而不是后續(xù)計(jì)量模式的轉(zhuǎn)變。企業(yè)必須有確鑿的證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變，確鑿證據(jù)包括兩個方面:

一是企業(yè)管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)就改變房地產(chǎn)用途形成正式的書面決議；二是房地產(chǎn)因用途改變而發(fā)生實(shí)際狀態(tài)上的改變，如從自用狀態(tài)改為出租狀態(tài)。第18頁/共32頁四、房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換轉(zhuǎn)換形式包括：1、投資性房地產(chǎn)開始自用，相應(yīng)地由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。如企業(yè)將出租的廠房收回用于生產(chǎn)本企業(yè)的產(chǎn)品。從事房地產(chǎn)開發(fā)的企業(yè)將出租的開發(fā)產(chǎn)品收回，作為企業(yè)的辦公樓使用。2、作為存貨的房地產(chǎn)，改為出租，相應(yīng)地由存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)3、自用土地使用權(quán)停止自用，用于賺取租金或資本增值，相應(yīng)地由無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)4、自用建筑物停止自用，改為出租，相應(yīng)地由固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)5、房地產(chǎn)企業(yè)將用于經(jīng)營出租的房地產(chǎn)重新開發(fā)用于對外銷售，從投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為存貨。第19頁/共32頁四、房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換（二）采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會計(jì)處理在成本模式下,將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價值

1、作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)借：投資性房地產(chǎn)存貨跌價準(zhǔn)備貸：開發(fā)產(chǎn)品

2、自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)借：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（累計(jì)攤銷）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）貸：固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷）投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備第20頁/共32頁四、房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換3、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)借：固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）第21頁/共32頁四、房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換（三）采用公允價值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會計(jì)處理在“投資性房地產(chǎn)”科目下設(shè)“成本”和“公允價值變動”兩個明細(xì)科目,以轉(zhuǎn)換日公允價值作為房地產(chǎn)的入賬價值，公允價值與原賬面價值的差額分以下兩種情況處理：

1、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換日公允價值與賬面價值的差額，作為公允價值變動損益，計(jì)入當(dāng)期損益。借：固定資產(chǎn)（轉(zhuǎn)換日公允價值）公允價值變動損益貸：投資性房地產(chǎn)-成本轉(zhuǎn)換日賬面價值

-公允價值變動公允價值變動損益第22頁/共32頁四、房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換2、非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值計(jì)量。轉(zhuǎn)換日的公允價值小于原賬面價值的，其差額借記“公允價值變動損益”。轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值大于原賬面價值的，其差額貸記“資本公積-其他資本公積”。企業(yè)在處置該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)時，原計(jì)入所有者權(quán)益的部分應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益。第23頁/共32頁四、房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換

例：2007年3月，A房地產(chǎn)開發(fā)公司與B企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟寫字樓出租給B企業(yè)。租賃開始日為當(dāng)年4月15日，該寫字樓賬面余額45000萬元，公允價值為47000萬元，當(dāng)年12月31日，該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價值為48000萬元。

2007年4月15日：借：投資性房地產(chǎn)-成本47000

貸：開發(fā)產(chǎn)品45000

資本公積-其他資本公積20002007年12月31日：借：投資性房地產(chǎn)-公允價值變動1000

貸：公允價值變動損益1000第24頁/共32頁五、投資性房地產(chǎn)的處置

（一）采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的處置當(dāng)投資性房地產(chǎn)被處置，或者永久退出使用且預(yù)計(jì)不能從其處置中取得經(jīng)濟(jì)利益時，應(yīng)終止確認(rèn)該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)。在出售或轉(zhuǎn)讓時，按實(shí)際收到的金額，借記”銀行存款”，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”；按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面價值，借“其他業(yè)務(wù)成本”，按其賬面余額貸記“投資性房地產(chǎn)”，按原已計(jì)提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊（攤銷）”，已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，借記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。第25頁/共32頁五、投資性房地產(chǎn)的處置

例：甲公司將其出租的一棟寫字樓確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，按成本模式計(jì)量。租賃期滿后，將寫字樓出售給其他企業(yè)，出售價款為30000萬元，已收到。出售時，該樓成本為28000萬元，已提折舊3000萬元。借：銀行存款30000

貸：其他業(yè)務(wù)收入30000

借：其他業(yè)務(wù)成本25000

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊3000

貸：投資性房地產(chǎn)28000第26頁/共32頁五、投資性房地產(chǎn)的處置

（二）采用公允價值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的處置出售，轉(zhuǎn)讓采用公允價值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”；按其賬面余額，借記“其他業(yè)務(wù)成本”，按其成本，貸記“投資性房地產(chǎn)-成本”，按其累計(jì)公允價值變動，貸或借“投資性房地產(chǎn)-公允價值變動”。同時，將投資性房地產(chǎn)累計(jì)公允價值變動轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)成本，如存在原轉(zhuǎn)換日計(jì)入資本公積的金額，則也需一并轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)成本。第27頁/共32頁

例：A為一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，2007年3月10日，A與B企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟寫字樓出租給B企業(yè)使用，租賃期開始日為2007年4月15日，當(dāng)日其賬面余額45000萬元，公允價值為47000萬元。2007年12月31日，該投資性房地產(chǎn)的公允價值為48000萬元。2008年6月租賃期屆滿，企業(yè)收回該投資性房地產(chǎn)，并以55000萬元出售，出售款項(xiàng)已收訖。A企業(yè)采用公允價值模式計(jì)量。第28頁/共32頁（1）2007年4月15日，存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)借：投資性房地產(chǎn)-成本47000

貸：開發(fā)產(chǎn)品45000

資本公積-其他資本公積2000（2）2007年12月31日，反映公允價值變動借：投資性房地產(chǎn)-公允價值變動1000

貸：公允價值變動損益