營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的若干問題研究李明明

河南理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院本科畢業(yè)論文摘要本文的總體框架遵循“分析現(xiàn)狀——提出問題——給出對(duì)策”的思路展開。從我國(guó)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅的背景和意義開始，論述營(yíng)改增的原因和具體措施，并以上海市試點(diǎn)為例來論述營(yíng)改增試點(diǎn)前后試點(diǎn)行業(yè)納稅人稅收負(fù)擔(dān)分析來分析政策對(duì)納稅人的影響，最終對(duì)試點(diǎn)政策提出改進(jìn)性建議。本文分為四大部分：第一章，前言。主要介紹營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的研究背景和意義。第二章，我國(guó)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的概述。主要包括我國(guó)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的原因，以及具體措施。第三章，上海營(yíng)改增的具體行業(yè)研究。主要包括交通運(yùn)輸業(yè)，部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)以及建筑業(yè)。第四章，營(yíng)改增試點(diǎn)不足之處以及相關(guān)改進(jìn)。主要包括營(yíng)改增政策在試點(diǎn)地區(qū)的一些不足和需要改進(jìn)的地方。關(guān)鍵詞：營(yíng)業(yè)稅，增值稅，改征目錄一、前言 1（一）研究背景 1（二）研究意義 1二、我國(guó)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的概述 1（一）營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的原因 1（二）營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的具體措施 3三、上海營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的具體行業(yè)研究 3（一）交通運(yùn)輸業(yè) 4（二）部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè) 6（三）建筑業(yè) 8四、營(yíng)改增試點(diǎn)的不足之處和相關(guān)改進(jìn) 10（一）不足之處 10（二）改進(jìn)建議 11致謝 12參考文獻(xiàn) 13河南理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院本科畢業(yè)論文PAGE13河南理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院本科畢業(yè)論文PAGE1一、前言（一）研究背景眾所周知，增值稅是在商業(yè)不斷發(fā)展，為避免重復(fù)征稅而適時(shí)興起的。我國(guó)在1979年開始試行增值稅，此后經(jīng)過了1984年和1993年兩次較大的改革，現(xiàn)今的增值稅基本上是1993年的改革成果。2008年在原來的基礎(chǔ)上進(jìn)行了進(jìn)一步改革，將增值稅類型由收入型改為消費(fèi)型，實(shí)現(xiàn)了增值稅改革的最后一跳。國(guó)務(wù)院常委在2011年10月26日的會(huì)議上做出了營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的決定，會(huì)議決定在2012年在上海開始試點(diǎn)。2011年11月17日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于印發(fā)<營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案>的通知》財(cái)稅[2011]110號(hào)和《關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》財(cái)稅[2011]111號(hào)文件，規(guī)定自2012年1月1日開始，在上海市開始營(yíng)改增試點(diǎn)改革試點(diǎn)。經(jīng)調(diào)查，12.9萬(wàn)戶企業(yè)被納入試點(diǎn)范圍，交通運(yùn)輸業(yè)約占8.3%，文化創(chuàng)意領(lǐng)域的企業(yè)占比近25%，研發(fā)和技術(shù)服務(wù)類占近20%。試點(diǎn)期間為了保持上海市現(xiàn)行財(cái)政體制基本穩(wěn)定，原歸屬上海市地方財(cái)政的營(yíng)業(yè)稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬上海市地方所有，稅款分別入庫(kù)。經(jīng)測(cè)算，上海市因?yàn)闋I(yíng)改增試點(diǎn)而產(chǎn)生的財(cái)政減收大約在100億元，2012年一季度約減少20億元。（二）研究意義第一，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅有利于我國(guó)優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)。第二，可以進(jìn)一步充分發(fā)揮增值稅的重要作用。第三，可以促進(jìn)我國(guó)服務(wù)行業(yè)的發(fā)展，調(diào)整產(chǎn)業(yè)發(fā)展結(jié)構(gòu)。第四，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅有利于化解稅收征管中的矛盾?？傊?，在新的經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)下，逐步將增值稅征稅范圍擴(kuò)大至全部的商品和服務(wù)，以增值稅取代營(yíng)業(yè)稅，既符合國(guó)際慣例也符合我國(guó)的國(guó)情，還將有利于我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，所以說營(yíng)業(yè)稅改征增值稅這一改革是十分必要性的。二、我國(guó)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的概述（一）營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的原因1、我國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整對(duì)稅制改革的要求目前我國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整的戰(zhàn)略目標(biāo)是發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)，尤其是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。然而，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)基本上都是營(yíng)業(yè)稅的納稅范圍，如何有效發(fā)展現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，是稅制改革需要面臨的重大課題。1994年我國(guó)進(jìn)行稅制改革實(shí)行的分稅制，初步建立了財(cái)政收入穩(wěn)定增長(zhǎng)的機(jī)制。稅制改革后，稅收成為了財(cái)政收入最主要的來源。此后，我國(guó)又不斷地調(diào)整和完善稅制，1998年的金稅工程，2008年的兩稅合并、2009年的增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅三個(gè)流轉(zhuǎn)稅改革、燃油稅實(shí)行、2011年房產(chǎn)稅改革、2012年?duì)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)等，加快了稅收改革步伐。我國(guó)稅制改革的原則是，簡(jiǎn)稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管。全面改革流轉(zhuǎn)稅制度，實(shí)行了以比較規(guī)范的增值稅為主體，消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅并行，內(nèi)外統(tǒng)一的流轉(zhuǎn)稅制度。2012年，“減稅”而非“增支”將成為積極財(cái)政政策的重心所在。結(jié)構(gòu)性減稅，當(dāng)然有別于全面性減稅，其最重要的特點(diǎn)在于兩個(gè)方面。一方面要通過減稅，適當(dāng)減輕企業(yè)和居民的稅收負(fù)擔(dān)水平；另一方面，要通過有增有減的結(jié)構(gòu)性調(diào)整，求得整個(gè)稅收收入結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，將減稅操作與稅制改革的方向相對(duì)接，是結(jié)構(gòu)性減稅的應(yīng)有之義。結(jié)構(gòu)性減稅作為稅制改革中的一個(gè)重要步驟，其重頭戲之一就是營(yíng)改增試點(diǎn)。2、營(yíng)改增可以有效解決服務(wù)業(yè)的重復(fù)征稅問題營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，有三層減稅功能，1、避免重復(fù)征稅；2、繳納增值稅的制造業(yè)和貿(mào)易企業(yè)，由于上下游大多數(shù)是繳納增值稅的，所以增值稅抵扣的鏈條已經(jīng)比較完善，且增值稅鏈條上下游可抵扣，這次營(yíng)改增試點(diǎn)會(huì)使試點(diǎn)行業(yè)的稅負(fù)適當(dāng)減輕；3、一般行業(yè)繳納17%的增值稅，而一些國(guó)家鼓勵(lì)的行業(yè)，比如糧食、圖書行業(yè)，繳納13%的增值稅。這次的營(yíng)改增試點(diǎn)改革中，由于服務(wù)業(yè)一直繳納營(yíng)業(yè)稅，增值稅的鏈條未理順，而且由于不同行業(yè)的利潤(rùn)率不同，因此，需要根據(jù)生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)專門設(shè)置不同于普通制造業(yè)和貿(mào)易類企業(yè)的增值稅稅率，還根據(jù)行業(yè)利潤(rùn)水平嘗試引入了11%、6%的兩檔較低稅率，這意味著增值稅的水平由于引進(jìn)了較低水平的新稅率，增值稅的平均稅負(fù)率也會(huì)有所下降[3]?，F(xiàn)行的營(yíng)業(yè)稅通過正列舉方式明確課稅對(duì)象，納稅人需要自行對(duì)照課稅范圍來判斷經(jīng)濟(jì)行為是否納稅。我國(guó)大陸法系的特點(diǎn)，加上稅收立法的不完善，導(dǎo)致一條法規(guī)每個(gè)人的解讀會(huì)有差異，這直接導(dǎo)致了稅收征管機(jī)關(guān)征收管理和納稅人納稅遵從的難度，甚至造成了不同企業(yè)之間的稅負(fù)不平衡。同時(shí)，面對(duì)經(jīng)濟(jì)中不斷涌現(xiàn)新業(yè)務(wù)、新模式，營(yíng)業(yè)稅的課稅范圍卻很少隨之調(diào)整，這在一定程度上造成了稅收流失。3、營(yíng)改增可有效減少部分行業(yè)存在的避稅空間增值稅繳納，依托金稅工程，以增值稅專用發(fā)票為基礎(chǔ)，形成了環(huán)環(huán)相扣的管理方式。但是有些與產(chǎn)品生產(chǎn)與銷售緊密相關(guān)的生產(chǎn)性現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，由于繳納的是營(yíng)業(yè)稅，因此在行業(yè)納稅上還存在這一定的避稅空間，對(duì)國(guó)家的稅收管理造成了不良影響，導(dǎo)致了一定數(shù)量稅收收入的流失。一些建筑設(shè)備或材料的生產(chǎn)商，由于建筑物在施工建造中，對(duì)于這些建筑材料或者設(shè)備需要一定的安裝資質(zhì)，于是這些建筑設(shè)備或材料的生產(chǎn)商，通過在合同上約定產(chǎn)品銷售價(jià)格和建筑安裝的比例，人為將一部分產(chǎn)品銷售收入轉(zhuǎn)移到建筑安裝收入中，導(dǎo)致本來應(yīng)繳納17%增值稅，變成了繳納3%的營(yíng)業(yè)稅，通過對(duì)合同中業(yè)務(wù)的拆分達(dá)到了降低企業(yè)稅負(fù)的目的，減少了國(guó)家的稅收收入。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅將建筑行業(yè)納入試點(diǎn)范圍后，適用11%的稅率，由于低于一般產(chǎn)品銷售17%的增值稅稅率，但是比原來建筑業(yè)3%的營(yíng)業(yè)稅稅率要提高了一些，這樣企業(yè)的避稅空間下降，避稅的動(dòng)力和行為也會(huì)逐步減少，對(duì)于平均行業(yè)稅負(fù)有一定的正面作用。本次納入試點(diǎn)行業(yè)的交通運(yùn)輸業(yè)在稅收體系上是一個(gè)比較奇特的行業(yè)。交通運(yùn)輸業(yè)本身按照營(yíng)業(yè)額全額征收3%的營(yíng)業(yè)稅，但是取得交通運(yùn)輸業(yè)發(fā)票的增值稅一般納稅人卻可以按照票面金額抵扣7%的增值稅。這里明顯就存在著4個(gè)點(diǎn)的稅率差額，雖然是國(guó)家鼓勵(lì)其他行業(yè)購(gòu)買交通運(yùn)輸服務(wù)，是支持交通運(yùn)輸業(yè)的一個(gè)實(shí)際措施，但同時(shí)也留下了一個(gè)極大的稅收漏洞。這次中央將交通運(yùn)輸業(yè)納入了營(yíng)改增試點(diǎn)的試點(diǎn)范圍，交通運(yùn)輸業(yè)的一般納稅人繳納11%的增值稅，而取得交通運(yùn)輸業(yè)發(fā)票的一般納稅人也可以抵扣11%的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，交通運(yùn)輸業(yè)發(fā)票原有的避稅漏洞也被一并彌補(bǔ)了。（二）營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的具體措施第一，稅率方面，現(xiàn)行增值稅有17%標(biāo)準(zhǔn)稅率、13%低稅率和零稅率，試點(diǎn)改革新增11%和6%兩檔低稅率。租賃有形動(dòng)產(chǎn)等適用17%稅率，交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)等適用11%稅率，其他部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%稅率。第二，計(jì)稅方式方面，交通運(yùn)輸業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、建筑業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、銷售不動(dòng)產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)，適用增值稅一般計(jì)稅方法。生活性服務(wù)業(yè)與金融保險(xiǎn)業(yè)，適用增值稅簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。第三，計(jì)稅依據(jù)方面，納稅人計(jì)稅依據(jù)原則上為發(fā)生應(yīng)稅交易取得的全部收入。對(duì)一些存在大量代收轉(zhuǎn)付或代墊資金的行業(yè)，其代收代墊金額可予以合理扣除。第四，服務(wù)貿(mào)易進(jìn)出口方面，服務(wù)貿(mào)易進(jìn)口在國(guó)內(nèi)環(huán)節(jié)征收增值稅，出口實(shí)行零稅率或免稅制度。第五，過渡性政策安排方面，試點(diǎn)期間保持現(xiàn)行財(cái)政體制基本穩(wěn)定，原歸屬試點(diǎn)地區(qū)的營(yíng)業(yè)稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點(diǎn)地區(qū)，稅款分別入庫(kù)。三、上海營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的具體行業(yè)研究（一）交通運(yùn)輸業(yè)1、應(yīng)稅范圍交通運(yùn)輸業(yè)，是指使用運(yùn)輸工具將貨物或者旅客送達(dá)目的地，使其空間位置得到轉(zhuǎn)移的業(yè)務(wù)活動(dòng)。包括陸路運(yùn)輸服務(wù)（暫不包括鐵路運(yùn)輸）、水路運(yùn)輸服務(wù)（遠(yuǎn)洋運(yùn)輸?shù)某套?、期租業(yè)務(wù)）、航空運(yùn)輸服務(wù)（航空運(yùn)輸?shù)臐褡鈽I(yè)務(wù)）和管道運(yùn)輸服務(wù)[6]。2、應(yīng)稅稅率試點(diǎn)地區(qū)適用稅率11%，試點(diǎn)地區(qū)交通運(yùn)輸業(yè)自開票納稅人，適用稅率為11%，試點(diǎn)地區(qū)的代開票納稅人，如果年銷售額不足500萬(wàn)元，可以不申請(qǐng)認(rèn)定一般納稅人，應(yīng)當(dāng)按照3%的征收率計(jì)算增值稅，不得抵扣任何進(jìn)項(xiàng)稅額。3、稅收負(fù)擔(dān)分析（1）小規(guī)模納稅人2011年，交通運(yùn)輸業(yè)按含稅營(yíng)業(yè)額乘以3%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅。即100*3%=3。2012年試點(diǎn)后，按照不含稅營(yíng)業(yè)額乘以3%的征收率繳納增值稅。100/（1+3%）*3%=2.9。由此可見，稅收負(fù)擔(dān)下降0.1%。（2）一般納稅人2011年，交通運(yùn)輸業(yè)按含稅營(yíng)業(yè)額乘以3%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅。即100*3%=3。2012年試點(diǎn)后，按照不含稅營(yíng)業(yè)額乘以11%的稅率繳納增值稅，即銷項(xiàng)稅為100/（1+11%）*11%=9.91。但企業(yè)購(gòu)進(jìn)的運(yùn)輸設(shè)備、輔助材料、燃料動(dòng)力及辦公用品等取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票都可以抵扣，據(jù)粗略測(cè)算，一般貨運(yùn)企業(yè)成本結(jié)構(gòu)中可以抵扣的成本有汽油費(fèi)、維修費(fèi)、汽車租賃費(fèi)等可抵扣成本占收入的50%，若假定這些收入均可以取得增值稅專用發(fā)票，則企業(yè)的增值稅增值率在50%左右。則應(yīng)繳納增值稅額為9.91-100/（1+11%）*11%*50%=4.96，比原繳納營(yíng)業(yè)稅稅收負(fù)擔(dān)上升了1.96%。案例：T公司是上海一家交通運(yùn)輸企業(yè)，2011年時(shí)按照3%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅，取得交通運(yùn)輸業(yè)發(fā)票的增值稅一般納稅人可以抵扣7%的增值稅。這次營(yíng)改增試點(diǎn)，交通運(yùn)輸業(yè)被納入擴(kuò)圍范圍，由于稅率被調(diào)整到11%，T公司的稅負(fù)率會(huì)有所上升，同時(shí)，利潤(rùn)也受到一定的影響。交通運(yùn)輸業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)比較激烈，而我國(guó)的競(jìng)爭(zhēng)激烈主要體現(xiàn)為價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)。我國(guó)的營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，100萬(wàn)的收入包含了營(yíng)業(yè)稅。而增值稅是價(jià)外稅，向客戶收取了100萬(wàn)，由于包含了增值稅，則真正的營(yíng)業(yè)收入為100萬(wàn)/（1+11%）=90.09萬(wàn)，利潤(rùn)表上的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入直接減少9.9萬(wàn)。如果按照70萬(wàn)來計(jì)算成本費(fèi)用，則上年度應(yīng)該繳納營(yíng)業(yè)稅3萬(wàn)，應(yīng)納企業(yè)所得稅（100-3-70）*25%=6.75萬(wàn)，合計(jì)納稅9.75萬(wàn)（其他稅種暫不計(jì)算，下同），占營(yíng)業(yè)收入的9.75%，即稅負(fù)率為9.75%，稅后利潤(rùn)為20.25萬(wàn)。2012年后改征增值稅后，營(yíng)業(yè)收入為90.09萬(wàn)，成本為70萬(wàn)，企業(yè)所得稅應(yīng)繳納（90.09-70）*25%=5.02萬(wàn)，稅后利潤(rùn)為15.07萬(wàn)。從這個(gè)例子可見，T公司在定價(jià)不變，業(yè)務(wù)量不變，成本不變的情況下，由于營(yíng)改增試點(diǎn)，稅后利潤(rùn)減少了5.18萬(wàn)。再測(cè)算一下增值稅，假設(shè)能取得5萬(wàn)元的進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票（約為銷項(xiàng)的50%），則增值稅應(yīng)繳納4.9萬(wàn)，加上企業(yè)所得稅合計(jì)為9.92萬(wàn)，占營(yíng)業(yè)收入的11%，即稅負(fù)率為11%。表3.1：交通運(yùn)輸業(yè)改革前后稅負(fù)比較表交通運(yùn)輸業(yè)改革前后稅負(fù)比較表單位：萬(wàn)元2011年2012年?duì)I業(yè)收入100.00100.00營(yíng)業(yè)稅3.00增值稅9.91主營(yíng)業(yè)務(wù)收入90.09成本70.0070.00稅前收入27.0020.09企業(yè)所得稅6.755.02稅后利潤(rùn)20.2515.07進(jìn)項(xiàng)稅率62%進(jìn)項(xiàng)稅6.14應(yīng)納增值稅3.77合計(jì)納稅9.758.79稅負(fù)率9.75%9.76%經(jīng)測(cè)算，這次擴(kuò)圍，原繳納3%營(yíng)業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)，稅后利潤(rùn)減少比例約為2012年不含增值稅銷售收入的5.75%，除非增值稅進(jìn)項(xiàng)稅大于銷項(xiàng)稅的62%，即占收入62%的成本能夠取得增值稅專用發(fā)票，否則公司的整體稅負(fù)總體上升。但是，要取得那么大比例的進(jìn)項(xiàng)稅，T公司的財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人表示比較困難。（二）部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)1、應(yīng)稅范圍部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，是指圍繞制造業(yè)、文化產(chǎn)業(yè)、現(xiàn)代物流產(chǎn)業(yè)等提供技術(shù)性、知識(shí)性服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)（包括研發(fā)服務(wù)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)、技術(shù)咨詢服務(wù)、合同能源管理服務(wù)、工程勘察勘探服務(wù)）、信息技術(shù)服務(wù)（包括軟件服務(wù)、電路設(shè)計(jì)及測(cè)試服務(wù)、信息系統(tǒng)服務(wù)和業(yè)務(wù)流程管理服務(wù)）、文化創(chuàng)意服務(wù)（包括設(shè)計(jì)服務(wù)、商標(biāo)著作權(quán)轉(zhuǎn)讓服務(wù)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)、廣告服務(wù)和會(huì)議展覽服務(wù)）、物流輔助服務(wù)（包括航空服務(wù)、港口碼頭服務(wù)、貨運(yùn)客運(yùn)場(chǎng)站服務(wù)、打撈救助服務(wù)、貨物運(yùn)輸代理服務(wù)、代理報(bào)關(guān)服務(wù)、倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)和裝卸搬運(yùn)服務(wù)）、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)（包括有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃和有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性租賃含遠(yuǎn)洋運(yùn)輸?shù)墓庾鈽I(yè)務(wù)、航空運(yùn)輸?shù)母勺鈽I(yè)務(wù)）、鑒證咨詢服務(wù)（包括認(rèn)證服務(wù)、鑒證服務(wù)和咨詢服務(wù)）[6]。2、應(yīng)稅稅率（1）部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)提供現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)（有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)除外），稅率為6%（2）有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%3、稅收負(fù)擔(dān)分析（1）其他部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)①小規(guī)模納稅人2011年，交通運(yùn)輸業(yè)按含稅營(yíng)業(yè)額乘以5%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅。即100*5%=5。2012年試點(diǎn)后，按照不含稅營(yíng)業(yè)額乘以3%的征收率繳納增值稅。100/（1+3%）*3%=2.9。由此可見，稅收負(fù)擔(dān)下降2.1%，減稅效果明顯。②一般納稅人從事除有形動(dòng)產(chǎn)租賃的一般納稅人，原來是按照含稅營(yíng)業(yè)額乘以5%的營(yíng)業(yè)稅稅率繳納營(yíng)業(yè)稅，即100*5%=5。2012年試點(diǎn)后，按照不含稅營(yíng)業(yè)額乘以6%的稅率繳納增值稅，即銷項(xiàng)稅為100/（1+6%）*6%=5.66%。表面上稅率提高了0.66%。案例：咨詢公司的成本主要集中于是房租、人工、差旅等辦公費(fèi)，而這些項(xiàng)目中，能夠取得增值稅發(fā)票的寥寥無(wú)幾。假設(shè)，某咨詢公司2011年咨詢收入100萬(wàn)，繳納營(yíng)業(yè)稅100*5%=5萬(wàn)，假設(shè)咨詢公司的成本費(fèi)用為60萬(wàn)，繳納企業(yè)所得稅（100-5-60）*25%=8.75萬(wàn)，稅后利潤(rùn)26.25萬(wàn)。企業(yè)合計(jì)納稅13.75萬(wàn)，稅負(fù)率為13.75%。2012年后，扣除價(jià)外稅的增值稅，營(yíng)業(yè)收入為100/（1+6%）=94.34萬(wàn)，扣除60萬(wàn)成本，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅（94.34-60）*25%=8.585萬(wàn)，稅后利潤(rùn)25.755萬(wàn)。企業(yè)經(jīng)營(yíng)一切照舊，利潤(rùn)減少0.495萬(wàn)。但是，咨詢公司能取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)極少，假設(shè)為銷項(xiàng)的30%，則應(yīng)繳納增值稅100/（1+6%）*6%*70%=3.962萬(wàn)，合計(jì)納稅12.547萬(wàn)，稅負(fù)率為13.3%。表3.2：咨詢業(yè)改革前后稅負(fù)比較表咨詢業(yè)改革前后稅負(fù)比較表單位：萬(wàn)元2011年2012年?duì)I業(yè)收入100.00100.00營(yíng)業(yè)稅5.00增值稅5.66主營(yíng)業(yè)務(wù)收入94.34成本60.0060.00稅前收入35.0034.34企業(yè)所得稅8.758.58稅后利潤(rùn)26.2525.76進(jìn)項(xiàng)稅率22.5%進(jìn)項(xiàng)稅1.27應(yīng)納增值稅4.39合計(jì)納稅13.7512.97稅負(fù)率13.75%13.75%經(jīng)過測(cè)算，這次擴(kuò)圍，原繳納5%營(yíng)業(yè)稅的行業(yè)，稅后利潤(rùn)減少比例約為2012年不含增值稅銷售收入的0.5%，除非增值稅進(jìn)項(xiàng)稅小于銷項(xiàng)稅的22.5%，則總體稅負(fù)率會(huì)低于原來的稅負(fù)率。這次擴(kuò)圍，總體是降低了行業(yè)間的重復(fù)征稅，即如果試點(diǎn)范圍內(nèi)的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)彼此業(yè)務(wù)之間有總包和分包的，那么總體稅負(fù)率會(huì)下降，但是對(duì)于某單個(gè)企業(yè)而言，稅負(fù)率并不會(huì)大幅下降。(2)有形動(dòng)產(chǎn)租賃2011年，從事有形動(dòng)產(chǎn)租賃的一般納稅人，原來是按照含稅營(yíng)業(yè)額乘以5%的營(yíng)業(yè)稅稅率繳納營(yíng)業(yè)稅，即100*5%=52012年試點(diǎn)后，按照不含稅營(yíng)業(yè)額乘以17%的稅率繳納增值稅，即銷項(xiàng)稅為100/（1+17%）*17%=14.53。表面上稅率提高了9.53%影響稅負(fù)的因素有：①稅改后，企業(yè)如果購(gòu)進(jìn)新的租賃動(dòng)產(chǎn)（如大型機(jī)器設(shè)備或運(yùn)輸設(shè)備等），進(jìn)項(xiàng)稅額會(huì)大幅增加，可能會(huì)遠(yuǎn)大于銷項(xiàng)稅額，導(dǎo)致在相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi)企業(yè)的增值稅稅負(fù)為零。②稅改后，如果企業(yè)沒有新購(gòu)租賃動(dòng)產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)行為，則稅負(fù)率會(huì)大幅上升，最高可比稅改前上升9.53%。（三）建筑業(yè)1、對(duì)企業(yè)稅負(fù)影響

（1）對(duì)建筑企業(yè)現(xiàn)行征稅體制的影響

營(yíng)改增后，建筑企業(yè)一般納稅人增值稅是銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額，以總包開出發(fā)票和收到分包發(fā)票的差額為準(zhǔn)，可以在一定程度上降低企業(yè)稅負(fù)。

（2）對(duì)建筑企業(yè)稅負(fù)平衡點(diǎn)影響

建筑企業(yè)稅率一般為3%、5%，改征增值稅后原則上適用增值稅一般計(jì)稅方法，稅率為11%，兩者之間稅率存在差異。通過無(wú)差別抵扣率法（當(dāng)可抵扣進(jìn)行稅額占銷項(xiàng)稅額比重達(dá)到某一數(shù)值時(shí)，增值稅與營(yíng)業(yè)稅金額相等），得出兩者稅制下稅負(fù)平衡點(diǎn)。一般納稅人應(yīng)納增值稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額—當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額=不含稅銷售額×增值稅率×（1-抵扣率）

營(yíng)業(yè)稅額=含稅銷售額×營(yíng)業(yè)稅率

當(dāng)兩項(xiàng)稅額相等時(shí)，此時(shí)為無(wú)差別抵扣率（如下表）：

抵扣率=1-營(yíng)業(yè)稅率×（1+增值稅率）/增值稅率

表3.3：建筑業(yè)無(wú)差別抵扣率比較表營(yíng)業(yè)稅率%增值稅率%無(wú)差別抵扣率%31169.7351149.55

如果進(jìn)項(xiàng)稅額與銷項(xiàng)稅額比率大于無(wú)差別抵扣率，則稅負(fù)下降，反之，則稅負(fù)上升。以建筑施工企業(yè)為例，其工程毛利率10%，工程結(jié)算成本中，原材料約占60%（建筑材料成本中水泥約占45%，鋼鐵約占40%，其他材料約占15%），人工成本約占25%，機(jī)械使用費(fèi)5%，其他費(fèi)用占比不超過10%，假設(shè)其全年完成營(yíng)業(yè)收入為11100萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)成本9990萬(wàn)元（營(yíng)業(yè)收入和成本均含稅），那么銷項(xiàng)稅額為1100萬(wàn)元（11100/（1+11%）×11%），由于上海試點(diǎn)有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)適用17%增值稅稅率，按此推算進(jìn)項(xiàng)稅額為943.5萬(wàn)元（9990×（60%+5%）/（1+17%）×17%），進(jìn)項(xiàng)稅額與銷項(xiàng)稅額比率為85.77%，稅負(fù)有所下降。

在實(shí)際工作中，一方面，與建筑企業(yè)打交道的納稅人多為小規(guī)模納稅人，建筑市場(chǎng)魚龍混雜，原材料中存在部分低抵扣稅率和問題發(fā)票，影響進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣；另一方面，由于一般納稅人與小規(guī)模納稅人商品、服務(wù)價(jià)格存在差異，供應(yīng)商的選定也對(duì)稅負(fù)產(chǎn)生較大影響。

（3）對(duì)部分資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣影響

營(yíng)改增后，由于購(gòu)買機(jī)械設(shè)備進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，一方面有利于建筑企業(yè)提高機(jī)械化裝備水平，優(yōu)化資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力；另一方面通過引進(jìn)先進(jìn)設(shè)備和生產(chǎn)線，減少作業(yè)人員，降低人工費(fèi)支出，提高進(jìn)項(xiàng)稅額可抵項(xiàng)目比例，從而降低企業(yè)稅負(fù)。

2、對(duì)企業(yè)規(guī)模影響

一是對(duì)企業(yè)收入影響。由于建筑市場(chǎng)是買方市場(chǎng)，業(yè)主在合同價(jià)格條款談判上占絕對(duì)優(yōu)勢(shì)，營(yíng)改增后，估計(jì)相同標(biāo)的物合同價(jià)格變化不大。增值稅是價(jià)外稅，建筑合同總價(jià)變成含稅價(jià)格，同等條件下，建筑企業(yè)營(yíng)業(yè)收入比稅改前下降9.91%（11%/（1+11%）)，對(duì)企業(yè)規(guī)模帶來較大影響，降低了建筑企業(yè)在全行業(yè)中的地位和排名，對(duì)企業(yè)信用評(píng)級(jí)、融資授信將帶來負(fù)面影響。

二是對(duì)企業(yè)資產(chǎn)總額影響。一方面，由于增值稅是價(jià)外稅，建筑企業(yè)購(gòu)置原材料、固定資產(chǎn)等可按規(guī)定抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，資產(chǎn)的賬面價(jià)值比實(shí)施營(yíng)業(yè)稅課稅時(shí)小，導(dǎo)致資產(chǎn)總額下降。另一方面，由于凈資產(chǎn)保持不變，資產(chǎn)總額下降使得資產(chǎn)負(fù)債率相對(duì)減少，改善企業(yè)資產(chǎn)抵御風(fēng)險(xiǎn)能力。

3、對(duì)企業(yè)現(xiàn)金流影響

現(xiàn)行的建筑業(yè)稅金預(yù)繳制影響企業(yè)現(xiàn)金流。營(yíng)改增后，按《增值稅暫行條例》第十九條規(guī)定納稅人義務(wù)發(fā)生時(shí)間是銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。建筑企業(yè)可在收到工程款或取得業(yè)主確認(rèn)的完工簽證時(shí)，計(jì)算并繳納稅金，有利于改善企業(yè)現(xiàn)金流。四、營(yíng)改增試點(diǎn)的不足之處和相關(guān)改進(jìn)（一）不足之處1、營(yíng)改增政策中試點(diǎn)范圍的邊界比較模糊隨著上海市現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的專業(yè)化發(fā)展，新的服務(wù)業(yè)態(tài)不斷涌現(xiàn)。由于本次試點(diǎn)政策中的試點(diǎn)范圍采用的是正列舉方式，因此很多服務(wù)型企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)范圍不在本次試點(diǎn)范圍內(nèi)。這部分企業(yè)在是否納入試點(diǎn)范圍存在一定的不確定性，這也給尋租留有了一定空間。2、稅收優(yōu)惠政策的不夠清晰明了營(yíng)改增試點(diǎn)政策既涉及營(yíng)業(yè)稅，也涉及增值稅，企業(yè)是持續(xù)經(jīng)營(yíng)，但是納稅卻是按期申報(bào)，因此在稅收政策上涉及營(yíng)業(yè)稅和增值稅，而在時(shí)點(diǎn)上也涉及跨期業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理問題。一些行業(yè)原來執(zhí)行的營(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策，改為增值稅后，是否還可以繼續(xù)執(zhí)行，如果不能執(zhí)行，該如何處理后續(xù)問題，目前關(guān)于這一點(diǎn)還未完全明確。3、出口應(yīng)稅勞務(wù)的政策尚未完善我國(guó)是工業(yè)品出口大國(guó)，可是對(duì)外的服務(wù)貿(mào)易卻一直徘徊不前。隨著經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型，上海市GDP中超過50%的服務(wù)性行業(yè)也將承擔(dān)越來越多實(shí)現(xiàn)稅收收入的責(zé)任。本次營(yíng)改增試點(diǎn)有效降低了行業(yè)中的重復(fù)納稅行為，為行業(yè)減負(fù)的同時(shí)，更鼓勵(lì)服務(wù)性行業(yè)走出去。然而，本次營(yíng)改增稅收政策中，對(duì)于服務(wù)貿(mào)易的出口中免抵退政策有很多不清晰的地方，對(duì)鼓勵(lì)服務(wù)貿(mào)易出口，未起到有效的促進(jìn)作用。4、與非試點(diǎn)地區(qū)業(yè)務(wù)銜接問題及跨期業(yè)務(wù)納稅問題本次試點(diǎn)僅在上海實(shí)行，而企業(yè)提供性勞務(wù)卻是全國(guó)性甚至國(guó)際性的，這就讓試點(diǎn)企業(yè)在上海市以外提供服務(wù)勞務(wù)、非試點(diǎn)企業(yè)在上海提供服務(wù)勞務(wù)時(shí)都面臨地域上的政策銜接問題。對(duì)于納稅地點(diǎn)、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和納稅義務(wù)扣繳人的不清晰，讓很多納稅人無(wú)所適從。5、試點(diǎn)范圍有限，部分試點(diǎn)行業(yè)稅負(fù)率不降反升由于本次營(yíng)改增試點(diǎn)只在部分服務(wù)業(yè)實(shí)行，增值稅的鏈條尚不完整，導(dǎo)致部分行業(yè)在短期內(nèi)稅負(fù)率不降反升[8]。部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的成本集中在房租、人工成本、差旅費(fèi)等，這些成本項(xiàng)目都無(wú)法抵扣增值稅，除了原納入營(yíng)業(yè)稅差額征收的部分服務(wù)性行業(yè)，其他行業(yè)的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)率不降反升6、其他問題在本次營(yíng)改增試點(diǎn)政策中，對(duì)于實(shí)際業(yè)務(wù)中很多涉稅問題，比如增值稅發(fā)票的開具、勞務(wù)的銷售額確定、混合銷售、兼營(yíng)業(yè)務(wù)、進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出和視同銷售、服務(wù)外包等，存在很多文件空白點(diǎn)。目前稅收征管多以部門規(guī)章為執(zhí)法依據(jù)，立法層級(jí)不高。由于我國(guó)是大陸法系，稅務(wù)法規(guī)的執(zhí)行依賴于一線稅收管理人員的對(duì)法條的理解，而基層稅務(wù)管理人員未必能夠清楚的了解立法精神和背景，因此前在試點(diǎn)過程中，部分納稅人反映從不同口徑給予的答復(fù)不盡相同，也導(dǎo)致了納稅人對(duì)稅收政策的不理解，無(wú)法更好的納稅遵從。（二）改進(jìn)建議增值稅的擴(kuò)圍行動(dòng)，要牽動(dòng)一系列極為復(fù)雜的因素，牽動(dòng)各行業(yè)以及全社會(huì)的神經(jīng)。因此，立足于現(xiàn)實(shí)的稅情和國(guó)情土壤，通過全面評(píng)估并確立漸進(jìn)的稅收改革整體方案，依次破解諸方面的難題，穩(wěn)步推進(jìn)擴(kuò)圍改革，從而在審慎和務(wù)實(shí)中求得這項(xiàng)改革的成功，可能是我們當(dāng)前的適當(dāng)選擇。

首先，增值稅擴(kuò)圍改革要循序漸進(jìn)，采取多步驟分步推進(jìn)戰(zhàn)略。擴(kuò)大增值稅征收范圍是我國(guó)增值稅轉(zhuǎn)型后進(jìn)一步改革的必然選擇，但要符合國(guó)情?？上葘⑴c第二產(chǎn)業(yè)緊密聯(lián)系的生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)納入到增值稅抵扣鏈條里來，再逐步將其他服務(wù)行業(yè)并入增值稅納稅體系[9]。其次，協(xié)調(diào)中央財(cái)政和地方財(cái)政收入的關(guān)系。增值稅征收范圍的擴(kuò)大，意味著營(yíng)業(yè)稅最終有可能被取消。在增值稅取代營(yíng)業(yè)稅后，要保證地方財(cái)政收入不受影響，可以在改革后適當(dāng)提高增值稅中地方的分享比例，從而獲得地方政府的支持，確保增值稅擴(kuò)圍改革取得成功。目前營(yíng)業(yè)稅是地方的主體稅種，如果增值稅取代了營(yíng)業(yè)稅，地方稅將陷入群龍無(wú)主的處境，為此需重構(gòu)地方稅體系，重新確定地方稅體系的主體稅種。再次，變革稅收征管機(jī)制?！笆濉睍r(shí)期我們將面臨最為復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)社會(huì)形勢(shì)，諸多難題都在調(diào)挑戰(zhàn)現(xiàn)行稅收征管機(jī)制。需要完善稅收征管法律制度，推進(jìn)稅源專業(yè)化管理，加強(qiáng)征管信息化建設(shè)，建立健全信息共享機(jī)制，深化征管改革創(chuàng)新，建立有利于加快經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)與稅收改革相適應(yīng)的稅收征管體系。最后，高度重視通貨膨脹問