會計學之存貨概述

第4章存貨

Inventories現在是1頁\一共有36頁\編輯于星期五2RenminUniversityofChina學習目標1.掌握：商業(yè)企業(yè)商品采購和商品銷售的會計處理；工業(yè)企業(yè)原料采購、生產加工和產品銷售的會計處理；增值稅的會計處理；銷貨成本的計算；存貨盤盈盤虧的會計處理。2.理解：成本與市價孰低法的設計思路。3.了解：低值易耗品攤銷的會計處理。現在是2頁\一共有36頁\編輯于星期五3RenminUniversityofChina存貨概述資產負債表中的存貨項目，是按照“在途物資”、“原材料”、“生產成本”、“庫存商品”、“低值易耗品”等賬戶的信息匯總列報的。“存貨”（inventory）泛指企業(yè)所擁有的除貨幣資金、（機器設備及交通工具類）固定資產外的有形動產。如：工業(yè)制造類企業(yè)所持有的原材料、在產品、產成品；商品流通企業(yè)所持有的商品、包裝物；企業(yè)所持有的辦公耗材之類的自用物品（即會計學所稱的“低值易耗品”），等等。企業(yè)賬簿中所記載的存貨，應當具備相應的物權證明，如購貨發(fā)票、買賣合同、支付結算單據、售貨方的收款證明等?，F在是3頁\一共有36頁\編輯于星期五4RenminUniversityofChina4.1商業(yè)企業(yè)存貨的會計處理在我國，貨物的流轉（采購、銷售）都要涉及到增值稅（免稅的情形除外）。因此，熟練掌握增值稅的基本知識是學習存貨的會計處理規(guī)則的前提。我們結合商業(yè)企業(yè)的日常業(yè)務來進行分析。企業(yè)買賣貨物時，會在增值稅專用發(fā)票上分別注明貨物的“金額”和相應的“稅額”，交易的總價款就是“價稅合計”（如圖4—1所示）。發(fā)票上注明的“稅額”對于賣方來講就是“銷項稅額”，對于買方來講就是“進項稅額”。例如，潤生商貿有限責任公司是增值稅一般納稅人，該公司采購了一批名貴服裝，價稅合計為11700元，其中，金額10000元、稅額為1700元。銷售時，價稅合計為35100元，其中，金額30000元、稅額為5100元。則，其增值稅應納稅額＝銷項稅額－進項稅額＝5100－1700＝3400元。也就是說，潤生商貿有限責任公司的貨物銷售實現了增值額30000－10000＝20000元，它的增值稅應納稅額是按照增值額乘以適用稅率17%計算得到的?，F在是4頁\一共有36頁\編輯于星期五5RenminUniversityofChinaContinued現在是5頁\一共有36頁\編輯于星期五6RenminUniversityofChinaContinued商業(yè)企業(yè)設“庫存商品”科目核算企業(yè)庫存的外購商品的成本。該科目可按庫存商品的種類、品種和規(guī)格進行明細核算。該科目借方登記增加額，貸方登記減少額。科目期末余額在借方，反映企業(yè)庫存商品的成本?！纠?—1】潤生商貿有限責任公司采購的一套名貴服裝價稅合計為11700元，其中：金額10000元、稅額為1700元（即該貨物適用的增值稅稅率為17%）。銷售時，價稅合計為35100元，其中，金額30000元、稅額為5100元。以上業(yè)務在交易時錢貨兩清，采用轉賬支付結算方式。（1）采購服裝時借：庫存商品10000應交稅費——應交增值稅（進項稅額）1700貸：銀行存款11700現在是6頁\一共有36頁\編輯于星期五7RenminUniversityofChinaContinued（2）銷售服裝時借：銀行存款35100貸：主營業(yè)務收入30000應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）5100（3）結轉銷貨成本時對于已售存貨，應當結轉銷貨成本，從而計算銷售毛利。借：主營業(yè)務成本10000貸：庫存商品10000現在是7頁\一共有36頁\編輯于星期五8RenminUniversityofChina4.2工業(yè)企業(yè)存貨的會計處理4.2.1采購的原材料企業(yè)采購的原材料應當按照實際采購成本入賬。實際采購成本包括貨物金額、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。企業(yè)設“原材料”科目核算其庫存的各種材料，包括原料及主要材料、輔助材料、外購半成品（外購件）、修理用備件（備品備件）、包裝材料、燃料等的成本。該科目可按材料的類別、品種、規(guī)格或保管地點（倉庫位置）等進行明細核算。該科目借方登記增加額，貸方登記減少額，期末借方余額反映的是企業(yè)庫存材料的成本。如果付款后需要經過一定的時間間隔才能收貨入庫，則需設“在途物資”科目進行過渡處理?！霸谕疚镔Y”科目核算其采用實際成本（即進價）進行日常核算的、貨款已付但尚未驗收入庫的原材料、商品等物資的采購成本。該科目可按供應單位進行明細核算。該科目借方登記增加額，貸方登記減少額，期末借方余額反映尚未到達或尚未驗收入庫的在途材料、商品等物資的采購成本?，F在是8頁\一共有36頁\編輯于星期五9RenminUniversityofChinaContinued【例4—2】潤葉家具有限公司為增值稅一般納稅人，20×1年3月接收訂單，用客戶指定的外地某種名貴木材生產一張桌子和一把椅子。為此，從金秋林業(yè)有限公司采購原材料，增值稅專用發(fā)票上注明的原材料金額為2000元，增值稅稅額為340元，價稅合計為2340元。賣方負責運貨，貨物經長途運輸運達潤葉家具有限公司。（1）支付貨款取得增值稅專用發(fā)票時借：在途物資2000應交稅費——應交增值稅（進項稅額）340貸：銀行存款2340（2）原材料驗收入庫時借：原材料2000貸：在途物資2000如果在采購時可直接收貨入庫，則無需通過“在途物資”科目作過渡處理，可直接借記“原材料”、“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”等科目，貸記“銀行存款”等科目?，F在是9頁\一共有36頁\編輯于星期五10RenminUniversityofChina4.2.2生產過程中發(fā)生的直接代價企業(yè)設“生產成本”科目核算在產品制造過程中發(fā)生的各種代價，該科目可按產品品種或批次進行明細核算。對于生產過程中發(fā)生的、與某種產品直接相關的代價（如直接負責生產該產品的工人師傅的薪酬、生產過程中使用的原材料等，這些通常被稱作“直接人工”、“直接材料”），可直接記入“生產成本”科目進行歸集；對于與多種產品相關、不便直接計入各種產品的“生產成本”的代價（如車間發(fā)生的水、電、氣開支以及車間管理人員的工資等），則需要先行通過“制造費用”科目進行歸集，然后再按照企業(yè)內部管理制度事先確定的成本計算標準分配記入“生產成本”科目。“生產成本”科目的借方登記增加額，貸方登記減少額?？颇科谀┯囝~在借方，反映企業(yè)尚未完成全部工序的在產品的成本。現在是10頁\一共有36頁\編輯于星期五11RenminUniversityofChinaContinued【例4—3】潤葉家具有限公司的定制品生產車間領用該批原材料。桌子和椅子各用去價值1000元的木料。借：生產成本——寫字桌1000生產成本——椅子1000貸：原材料2000【例4—4】潤葉家具有限公司的定制品生產車間發(fā)放從事直接生產的工人師傅的工資1200元。按照勞動量分配給桌子的直接人工成本為900元，分配給寫字桌的直接人工成本為300元。（1）將直接人工開支分配到各個產品時借：生產成本——寫字桌900生產成本——椅子300貸：應付職工薪酬1200（2）發(fā)放生產工人工資時借：應付職工薪酬1200貸：銀行存款1200現在是11頁\一共有36頁\編輯于星期五12RenminUniversityofChina4.2.3生產過程中發(fā)生的間接代價企業(yè)設“制造費用”科目核算其生產車間、部門為生產產品和提供勞務而發(fā)生的各項間接代價，如車間發(fā)生的難以直接對應于某種產品而是由多種產品共同分擔的水、電、氣開支和車間管理人員的工資等。該科目可根據管理需要按不同的生產車間、部門和開支項目進行明細核算。該科目借方登記增加額，貸方登記減少額（結轉額）。該科目的借方發(fā)生額合計數在期末通常應及時結轉至生產成本科目，因此，除季節(jié)性的生產性企業(yè)外，該科目期末應當無余額?，F在是12頁\一共有36頁\編輯于星期五13RenminUniversityofChinaContinued【例4—5】潤葉家具有限公司的定制品生產車間歸集該車間發(fā)生的與該批訂單有關的各項間接代價，其中動用銀行存款支付了水、電、氣等車間開支100元和車間主任薪酬700元。（1）歸集車間發(fā)生的各種間接代價時借：制造費用800貸：應付職工薪酬700銀行存款100（2）發(fā)放車間主任薪酬時借：應付職工薪酬700貸：銀行存款700【例4—6】潤葉家具有限公司的定制品生產車間將歸集的間接費用分配給各項在產品。分配標準由企業(yè)自行確定。按照公司的成本核算辦法，公司領導決定由寫字桌和椅子平均分攤該車間的制造費用。借：生產成本——寫字桌400生產成本——椅子400貸：制造費用800現在是13頁\一共有36頁\編輯于星期五14RenminUniversityofChina4.2.4加工完成的產成品工業(yè)企業(yè)設“庫存商品”科目核算企業(yè)庫存的產成品的成本。該科目可按庫存商品的種類、品種和規(guī)格進行明細核算。該科目借方登記增加額，貸方登記減少額?？颇科谀┯囝~在借方，反映企業(yè)庫存商品的成本?！纠?—7】潤葉家具有限公司的定制產品已經完成全部工序，產成品（一張桌子和一把椅子）已經從車間運到倉庫?！吧a成本”科目中累積的各種產品的加工成本分別為：桌子的加工成本＝1000＋900＋400＝2300（元）椅子的加工成本＝1000＋300＋400＝1700（元）結轉產成品（“庫存商品”）的入賬價值時的會計分錄如下：借：庫存商品——寫字桌2300庫存商品——椅子1700貸：生產成本——寫字桌2300生產成本——椅子1700現在是14頁\一共有36頁\編輯于星期五15RenminUniversityofChinaContinued【例4—8】潤葉家具有限公司依合同約定的價格和交貨時間把桌子和椅子銷售給客戶。增值稅專用發(fā)票上注明的金額為10000元，稅額為1700元。價稅合計為11700元，貨款已經劃入銀行賬戶。（1）取得銷售收入時借：應收賬款11700貸：主營業(yè)務收入10000應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1700（2）結轉銷售成本時借：主營業(yè)務成本4000貸：庫存商品——寫字桌2300庫存商品——寫字桌1700現在是15頁\一共有36頁\編輯于星期五16RenminUniversityofChina4.2.5委托加工物資企業(yè)設“委托加工物資”科目核算企業(yè)委托外單位加工的各種材料、商品等物資的實際成本。該科目可根據管理需要按加工合同、受托加工單位以及加工物資的品種等進行明細核算。企業(yè)發(fā)給外單位加工的物資，按實際成本，借記“委托加工物資”科目，貸記“原材料”、“庫存商品”等科目。支付加工費、運雜費時，借記“委托加工物資”等科目，貸記“銀行存款”等科目。加工完成驗收入庫的物資和剩余的物資，按加工收回物資的實際成本和剩余物資的實際成本，借記“原材料”、“庫存商品”等科目，貸記“委托加工物資”科目。該科目期末借方余額，反映企業(yè)委托外單位加工尚未完成物資的實際成本。現在是16頁\一共有36頁\編輯于星期五17RenminUniversityofChina4.3發(fā)出存貨的計價方法在實務工作中，本期銷售的貨物可能是以前分批次以不同的價格采購而來的，那么，在計算銷貨成本時就存在很多種計算方法，計算方法的不同將會直接關系到所計算出的銷貨成本、當期的利潤數字和期末結存存貨的賬面價值。因此，會計準則針對實務中多批量采購的實際情況，規(guī)定了商品銷售成本的計算規(guī)則：企業(yè)應當選擇采用先進先出法（First-In-First-Out；FIFO）、加權平均法（weighted-average）、移動加權平均法（movedweighted-average）或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本；對于性質和用途相似的存貨，應當采用相同的成本計算方法確定發(fā)出存貨的成本?，F在是17頁\一共有36頁\編輯于星期五18RenminUniversityofChinaContinued2012年摘要收入發(fā)出結存月日數量（瓶）單價金額數量（瓶）單價金額數量（瓶）單價金額99采購①2000612000

2000

10銷售

①600

1400

15采購②100088000

2400

16銷售

②1200

1200

20采購③2000918000

3200

21銷售

③2000

1200

本月合計5000

3800

1200

【例4—10—1】文豪酒業(yè)股份公司的紅酒某月進銷兩旺，資料如表所示：請用下列方法確定每次銷貨的銷售成本、期末庫存金額：先進先出法、后進先出法、加權平均法、移動加權平均法?，F在是18頁\一共有36頁\編輯于星期五19RenminUniversityofChina4.3.1先進先出法2012年摘要收入發(fā)出結存月日數量單價金額數量單價金額數量單價金額99采購①2000612000200061200010銷售①6006360014006840015采購②10008800014001000688400800016銷售②1200672002001000681200800020采購③200091800020010002000689120080001800021銷售③20010008006891200800072001200910800本月合計5000380003800272001200910800先進先出法——“先購入的存貨先發(fā)出”先進先出法的優(yōu)點是據此所計算出的期末結存存貨的賬面價值比較接近最新市價。其缺點是在手工核算的情形下，工作量比較大?，F在是19頁\一共有36頁\編輯于星期五20RenminUniversityofChina4.3.2加權平均法2012年摘要收入發(fā)出結存月日數量單價金額數量單價金額數量單價金額99采購①2000612000200010銷售①6007.64560140015采購②100088000240016銷售②12007.69120120020采購③2000918000320021銷售③20007.6152001200月底結賬50007.63800038007.62888012007.69120現在是20頁\一共有36頁\編輯于星期五21RenminUniversityofChina4.3.3移動加權平均法2012年摘要收入發(fā)出結存月日數量單價金額數量單價金額數量單價金額99采購①2000612000200010銷售①6006360014006840015采購②10008800024006.831640016銷售②12006.83820012006.83820020采購③200091800032008售③20008.18751637512008.18759825月底結賬5000380012008.18759825現在是21頁\一共有36頁\編輯于星期五22RenminUniversityofChina4.3.4個別計價法移動加權平均法所計算出的加權平均單位成本也顯得比較“公道”。與全月一次加權平均法相比，該方法還能夠使管理當局及時了解存貨的結存情況，有利于對存貨的適時控制。當然，對于手工核算的情形而言，其工作量也頗為可觀。個別計價法：顧名思義，不用贅述。對于不能替代使用的存貨（如大型設備）、價格高昂的存貨（如名貴珠寶或鐘表）、為特定項目專門購入或制造的存貨，通常采用個別計價法確定其銷售成本。這種方法可顧名思義，茲不贅述。顯然，這種計算方法是最客觀的。但在手工核算的情形下，其計算工作量卻是比較大的。所幸的是，如今條碼技術已經比較先進，這大大地降低了采用個別計價法的工作量?，F在是22頁\一共有36頁\編輯于星期五23RenminUniversityofChina專欄4—3后進先出法2012年摘要收入發(fā)出結存月日數量單價金額數量單價金額數量單價金額99采購①2000612000200061200010銷售①6006360014006840015采購②10008800014001000688400800016銷售②2001000681200800012006720020采購③2000918000120020006972001800021銷售③2000918000120067200月底結賬50003800120067200現行法規(guī)禁止采用。現在是23頁\一共有36頁\編輯于星期五24RenminUniversityofChina專欄4—4低值易耗品的攤銷企業(yè)設“低值易耗品”科目核算企業(yè)的低值易耗品的收發(fā)和結存情況。該科目可按低值易耗品的種類，設置“在庫”、“在用”和“攤銷”等明細科目進行明細核算。企業(yè)購入低值易耗品時，比照“原材料”科目進行處理。企業(yè)應當采用一次轉銷法或者五五攤銷法對低值易耗品進行攤銷，計入相關資產的成本或者當期損益。采用一次轉銷法的，領用時應按其賬面價值，根據具體情形借記“管理費用”、“銷售費用”等科目，貸記“低值易耗品”科目。采用其他攤銷法的，可比照處理。具體管理辦法由企業(yè)管理層自行確定。本科目期末借方余額，反映企業(yè)在庫周轉材料的成本以及在用周轉材料的攤余價值。包裝物、周轉材料等比照低值易耗品進行會計處理。現在是24頁\一共有36頁\編輯于星期五25RenminUniversityofChinaContinued

一、一次轉銷法“一次轉銷法”，是指在低值易耗品投入使用時一次性注銷其賬面記錄。比如，辦公耗材一般適用這種攤銷方法?！纠?—11】江南制造有限公司購買了一臺噴墨打印機作為辦公用具。增值稅專用發(fā)票上注明的金額為2000元，增值稅額為340元，價稅合計為2340元。購入時的會計處理如下。借：低值易耗品2000應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）340貸：銀行存款2340如果采用一次攤銷法，則在將該噴墨打印機投入使用時作如下會計處理。借：管理費用2000貸：低值易耗品2000現在是25頁\一共有36頁\編輯于星期五26RenminUniversityofChinaContinued二、五五攤銷法“五五攤銷法”，是指在低值易耗品投入使用注銷其賬面金額的一半，在資產報廢時再攤銷其賬面價值的另一半，即低值易耗品分兩次各按五成進行攤銷。延用例4—11，如果采用五五攤銷法，則應在將該噴墨打印機投入使用時注銷賬面價值的一半：借：管理費用等科目1000貸：低值易耗品1000在打印機報廢時，再注銷賬面價值的另一半。借：管理費用等科目1000貸：低值易耗品1000現在是26頁\一共有36頁\編輯于星期五27RenminUniversityofChina4.4存貨跌價準備一、存貨跌價準備的計提《企業(yè)會計準則第1號——存貨》規(guī)定，資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值（netrealizablevalue；NRV）孰低計量，存貨成本高于其可變現凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益?！百Y產負債表日”，是指對外公布財務報表之日，在我國，一般是指季末和年末?！俺杀尽笔侵复尕浽诒酒谟嬏岬鴥r準備前的賬面價值。“可變現凈值”，對于已經完工、可立即對外出售的存貨（如庫存商品以及可直接出售的低值易耗品、原材料等）而言，是指其估計售價減去估計的銷售費用和相關稅費后的金額；對于不可直接對外出售的存貨（如在產品、不可直接出售的原材料）而言，是指該存貨加工完成后的產成品的估計售價減去自當前狀態(tài)加工到可銷售狀態(tài)估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額?，F在是27頁\一共有36頁\編輯于星期五28RenminUniversityofChinaContinued企業(yè)在確定存貨的可變現凈值時，應當以取得的確鑿證據為基礎，并且考慮持有存貨的目的、資產負債表日后事項的影響等因素?！按_鑿證據”，是指對確定存貨的可變現凈值有直接影響的客觀證明，如產成品或商品的市場銷售價格、與產成品或商品相同或類似商品的市場銷售價格、銷貨方提供的有關資料和生產成本資料等。企業(yè)設“資產減值損失”科目核算其計提各項資產減值準備所形成的損失。該科目可按照資產減值損失的項目進行明細核算。該科目借方登記發(fā)生額（增加數），貸方登記結轉額（減少數）。期末結轉后，該科目無余額。企業(yè)設“存貨跌價準備”科目核算企業(yè)對存貨計提的跌價準備。該科目是存貨項目的備抵科目?？砂创尕涰椖炕蝾悇e進行明細核算。該科目貸方登記計提額（增加數），借方登記轉回額或轉銷額（減少數），期末余額在貸方，反映企業(yè)已計提但尚未轉銷的存貨跌價準備。計提存貨跌價準備時，借記“資產減值損失”科目，貸記“存貨跌價準備”科目?，F在是28頁\一共有36頁\編輯于星期五29RenminUniversityofChinaContinued【例4—12】高盛現代農業(yè)股份公司生產的“所羅門”牌干紅葡萄酒賬面價值為9000000元。2009年12月31日，該公司根據確鑿證據計算的該批存貨的可變現凈值為6000000元。2010年3月，該公司以不含稅價10000000元將該批貨物全部批發(fā)售出，價稅合計為11700000元，款項已經到賬，貨物已經交付。對該批葡萄酒計提存貨跌價準備時，會計分錄如下：借：資產減值損失3000000貸：存貨跌價準備3000000實現銷售時的會計分錄如下：借：銀行存款11700000貸：主營業(yè)務收入10000000應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1700000結轉銷貨成本的會計分錄如下：借：主營業(yè)務成本6000000存貨跌價準備3000000貸：庫存商品9000000現在是29頁\一共有36頁\編輯于星期五30RenminUniversityofChinaContinued二、存貨跌價準備的轉回企業(yè)計提存貨跌價準備以后，在之后的資產負債表日，如果導致以前減記存貨的影響因素已經消失，則應恢復以前已經減記的金額、轉回已經計提的存貨跌價準備。轉回的金額不得超過原已計提的存貨跌價準備。轉回存貨跌價準備時，借記“存貨跌價準備”科目，貸記“資產減值損失”科目?！纠?—15—1】山伯蘑菇精有限公司2007年創(chuàng)業(yè)，年末庫存商品“山蘑高湯精”的賬面成本為100000元，根據確鑿證據，以估計售價減去估計的銷售費用和相關稅費而計算的可變現凈值為92000元，計提的存貨跌價準備為8000元。借：資產減值損失8000貸：存貨跌價準備8000現在是30頁\一共有36頁\編輯于星期五31RenminUniversityofChinaContinued【例4—15—2】山伯蘑菇精有限公司的產品尚未打開銷路，2008年年末，以估計售價減去估計的銷售費用和相關稅費而計算的可變現凈值為70000元，故補提存貨跌價準備22000元。借：資產減值損失22000貸：存貨跌價準備22000【例4—15—3】山伯蘑菇精有限公司的產品借用高科技概念進行宣傳，雖仍未打開銷路，但公司預期市場反映值得期待。2009年年末，用估計售價減去估計的銷售費用和相關稅費而計算的可變現凈值為120000元（因存貨跌價準備累計余額為30000元，故只可轉回存貨跌價準備30000元）。借：存貨跌價準備30000貸：資產減值損失30000現在是31頁\一共有36頁\編輯于星期五32RenminUniversityofChina4.5存貨盤盈與盤虧存貨盤盈與盤虧是指企業(yè)在財產清查過程中發(fā)現賬簿中未予記載的賬外存貨（即存貨盤盈）或者發(fā)現賬簿中記載的存貨發(fā)生短缺（即存貨盤虧）的情形。企業(yè)設“待處理財產損溢——待處理流動資產損溢”科目核算企業(yè)在清查財產過程中查明的各種流動資產盤盈、盤虧和毀損的價值。企業(yè)的財產損溢，應查明原因，在期末結賬前處理完畢，處理后該科目應無余額。一、存貨盤盈的會計處理在存貨盤盈的情況下，應按照重置成本將存貨登記入賬，以使賬實相符。借記“原材料”、“庫存商品”等存貨科目，貸記“待處理財產損溢——待處理流動資產損溢”科目。同時，報請企業(yè)管理當局酌情處理?，F在是32頁\一共有36頁\編輯于星期五33RenminUniversityofChinaContinued查明原因后，應按盤盈原因及處理決定及時入賬，借記“待處理財產損溢——待處