基于受托責(zé)任與管理控制的內(nèi)部控制機(jī)制研究

基于受托責(zé)任與管理控制的內(nèi)部控制機(jī)制研究

一、COSO框架根本問題是缺乏科學(xué)有效的控制機(jī)制內(nèi)部控制對于企業(yè)的重要性已經(jīng)毋庸置疑，早在上世紀(jì)八十年代楊時展教授就提出，“劇烈的競爭使企業(yè)家們總結(jié)出一條經(jīng)驗，對任何企業(yè)來說，實際情況都是這樣：得控則強(qiáng)，失控則亂，無控則亡”(楊時展，1997)。COSO委員會的內(nèi)部控制框架是當(dāng)前公認(rèn)的內(nèi)部控制規(guī)范的“典范”，各國內(nèi)部控制體系的建設(shè)都深受COSO框架的影響。盡管COSO控制框架在理念上的先進(jìn)性受到各國監(jiān)管者的追捧，但以該控制框架為基礎(chǔ)的內(nèi)部控制系統(tǒng)，無論是在設(shè)計還是在運(yùn)行上都出現(xiàn)了很多令人深思的問題，“這些問題可以從內(nèi)部控制目標(biāo)、內(nèi)部控制模式與內(nèi)部控制的實施技術(shù)三個層面進(jìn)行歸集”(郭安邦，2009)，這三個方面背后的關(guān)鍵便是控制機(jī)制的缺乏。(一)內(nèi)部控制規(guī)范與企業(yè)對內(nèi)部控制的需求不一致。無論是COSO控制框架還是我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范，都是立足于監(jiān)管者立場的控制規(guī)范，與企業(yè)自身對內(nèi)部控制的需求不一致，而且關(guān)于內(nèi)部控制的文件、制度、規(guī)定不但種類眾多，且大多長篇累牘，讓企業(yè)感到無所適從。出現(xiàn)這種狀況的根本原因在于控制目標(biāo)之間失去平衡，顧此失彼。Root(2002)在批判COSO控制框架時指出，在構(gòu)成內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的各層次中，最有效的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該最適于評價達(dá)成主要商業(yè)目標(biāo)的可能性。雖然COSO框架明確表明控制目標(biāo)包括經(jīng)營的效率效果、財務(wù)報告的可靠性和法律法規(guī)的遵循性，但由于COSO委員會大部分成員來自財務(wù)、會計、審計等領(lǐng)域，尤其是注冊會計師職業(yè)界，因此，COSO控制框架特別強(qiáng)調(diào)的不是企業(yè)最關(guān)心的經(jīng)營效率效果，而是依據(jù)監(jiān)管者的視角，高度關(guān)注財務(wù)報告的可靠性?！霸搱蟾嬗昧苏痪淼钠鶃碚撌鋈绾蜗蛲饨缗杜c財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制問題”(Root,2002)。財務(wù)報告內(nèi)部控制占據(jù)主導(dǎo)地位的理論研究和實務(wù)操作的慣例，使得許多企業(yè)依據(jù)COSO控制框架建立的內(nèi)部控制與業(yè)務(wù)流程無法有機(jī)結(jié)合，尤其是在《薩班斯—奧克斯利法案》(以下簡稱《薩奧法案》)頒布之后，這一狀況非但沒有得到解決，反而進(jìn)一步加強(qiáng)?！叭绱艘粊恚髽I(yè)內(nèi)部控制建設(shè)與實施的目的遠(yuǎn)遠(yuǎn)偏離了經(jīng)營管理目標(biāo)的需要，而成為應(yīng)對外部監(jiān)管要求的程序化工具”(郭安邦，2009)，本質(zhì)上應(yīng)貫穿全部流程的內(nèi)部控制框架實質(zhì)上則是割裂了內(nèi)部控制整體的系統(tǒng)性和有機(jī)性，各個控制要素?zé)o法有效落實和體現(xiàn)在企業(yè)業(yè)務(wù)流程中，對業(yè)務(wù)流程的控制不再是為了實現(xiàn)控制目標(biāo)而成為應(yīng)對監(jiān)管的需求。(二)COSO內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)以內(nèi)部控制目標(biāo)為核心。COSO委員會通過一個三維結(jié)構(gòu)將內(nèi)部控制目標(biāo)和五要素連接起來，所有內(nèi)部控制要素都是根據(jù)控制目標(biāo)確定，并服務(wù)于控制目標(biāo)。內(nèi)部控制目標(biāo)對于控制要素具有直接的統(tǒng)馭作用，是整個內(nèi)部控制系統(tǒng)的“經(jīng)線”，但對控制要素之間的關(guān)系以及要素與目標(biāo)之間的對應(yīng)，COSO控制框架沒有加以詳細(xì)的解釋和說明。《薩奧法案》頒布之后，要求公司管理層每年都應(yīng)評估公司財務(wù)報告內(nèi)部控制；每一個編制報告的公司在其向SEC提交的年度報告中包括一個管理層有關(guān)公司財務(wù)報告內(nèi)部控制的報告以及公司注冊會計師的鑒證。我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范也提出類似要求。報告內(nèi)部控制系統(tǒng)是否有效，就需要評估控制五要素是否存在以及是否運(yùn)行良好(OfficeofInternalAuditing,1999)?，F(xiàn)實中，內(nèi)部控制是與企業(yè)流程緊密結(jié)合在一起的，如何在流程中清晰劃分各個要素成為令人頭疼的問題。五要素是內(nèi)部控制的橫截面，是從理論角度分析內(nèi)部控制。控制機(jī)制恰是控制要素與企業(yè)流程的連接紐帶，只有了解控制機(jī)制才能深入分析控制要素的落實與相互關(guān)系，才能基于流程真正落實內(nèi)部控制目標(biāo)，內(nèi)部控制理念也才能真正發(fā)揮對企業(yè)的指導(dǎo)性作用。(三)相關(guān)各方對內(nèi)部控制的需求不同。股東和利益相關(guān)者、企業(yè)管理者、外部監(jiān)管者和外部審計師都基于自身利益，對內(nèi)部控制有著不同的需求。無論各方需求差異多大，內(nèi)部控制都是對受托責(zé)任的控制，它既不是單純只為股東服務(wù)，也不是只為管理者和外部監(jiān)管者服務(wù)，更不是只為外部審計師服務(wù)。這些不同的視角和需求是內(nèi)部控制的各個層面，而要想?yún)f(xié)調(diào)和整合好這些層面，只能立足于內(nèi)部控制的本質(zhì)——服務(wù)于企業(yè)資源優(yōu)化配置。COSO委員會認(rèn)識到這一問題，并嘗試進(jìn)行解決，提出了內(nèi)部控制目標(biāo)體系，但這個目標(biāo)體系沒有詳細(xì)分析控制目標(biāo)的各個層級，忽視各方目標(biāo)的差異，只是簡單地將各個目標(biāo)放在同一水平，導(dǎo)致各方的意志和需求并沒有得到充分的體現(xiàn)。這一現(xiàn)象從當(dāng)前企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)中只是注重遵循性便可窺見一斑。另一方面，“COSO內(nèi)部控制的經(jīng)營有效性目標(biāo)在與控制流程特別是其中的風(fēng)險評估與控制活動相銜接時，存在著邏輯跳躍或者說邏輯斷層”……“從控制流程維度看，COSO內(nèi)部控制框架流程的落腳點是對風(fēng)險的控制而非對企業(yè)目標(biāo)的落實，這意味著內(nèi)部控制框架流程與內(nèi)部控制框架目標(biāo)之間存在著邏輯錯位。邏輯斷層和邏輯錯位的存在，是COSO內(nèi)部控制整體框架概念被質(zhì)疑缺乏可操作性的主要原因”。(劉霄倫，2010)(四)內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)、控制流程的實施都是組織中的人來完成的。通常認(rèn)為組織中存在三個層級的控制主體：以董事會及CEO為代表的高管層、以部門經(jīng)理為代表的中間管理層、以普通職員為代表的職員層。這三個層級的人員在組織的內(nèi)部控制中扮演著不同的角色，任何控制框架的建立和維護(hù)都需要這三層人員共同努力。在COSO控制框架中，“人”被賦予了十分寬泛的概念，既包括董事和管理者也包括組織中的其他成員，組織中所有成員都肩負(fù)著內(nèi)部控制的責(zé)任。內(nèi)部控制的建立和完善是組織中全員性的系統(tǒng)工程，每個控制層級都承擔(dān)著各自相應(yīng)的職責(zé)，但各層級之間如何相互影響，設(shè)計和執(zhí)行適應(yīng)國內(nèi)外環(huán)境、符合自身發(fā)展需要的控制系統(tǒng)，控制框架并沒有給出具體指導(dǎo)。代表監(jiān)管方立場的內(nèi)部控制制度規(guī)范與標(biāo)準(zhǔn)的制定者和推行者(無論是企業(yè)外部的還是企業(yè)內(nèi)部的)，并沒有提供內(nèi)部控制實施的有效機(jī)制和高效率的操作平臺，導(dǎo)致內(nèi)部控制在實際貫徹中無法落到實處，進(jìn)而形成監(jiān)管方需要與企業(yè)經(jīng)營管理層需要之間的矛盾?？傊?，各國的控制框架均是基于目標(biāo)、要素、組織層級構(gòu)建的一個控制三維結(jié)構(gòu)，雖然理論界和實務(wù)界人士都認(rèn)識到控制的實施需要控制目標(biāo)、控制要素和組織各層級成員的共同努力，但如何將其整合在一起，共同發(fā)揮合力作用則較少涉及。鑒于相較于會計審計學(xué)者，管理控制學(xué)者更側(cè)重關(guān)注在業(yè)務(wù)流程運(yùn)轉(zhuǎn)中實現(xiàn)控制目標(biāo)，因此，筆者基于受托責(zé)任學(xué)說，在管理控制的相關(guān)文獻(xiàn)中尋找解決問題的鑰匙。二、管理控制研究為科學(xué)構(gòu)建內(nèi)部控制框架奠定堅實基礎(chǔ)管理控制理論是管理學(xué)領(lǐng)域的重要分支之一，是一個多學(xué)科交叉領(lǐng)域，受到控制論、系統(tǒng)論、會計理論、代理理論、心理學(xué)、管理經(jīng)濟(jì)學(xué)和組織行為等多學(xué)科的影響。管理控制在企業(yè)管理中具有重要地位，對于保證企業(yè)戰(zhàn)略的正確執(zhí)行，提高企業(yè)經(jīng)營效率、效果，起到越來越大的影響作用。正是由于管理控制背景復(fù)雜、內(nèi)容多樣的特點，學(xué)者們往往是針對管理控制的某一方面展開研究，這就造成管理控制研究成果紛繁復(fù)雜的局面。筆者將對管理控制的相關(guān)研究作一梳理，為深入進(jìn)行內(nèi)部控制領(lǐng)域的研究提供基礎(chǔ)和參考。(一)管理控制概念之爭。在早期的管理思想中，控制是作為管理的一項職能。1920年Lawson發(fā)表的《工業(yè)控制》是第一部完全以管理控制為主體的著作，將控制原理引入科學(xué)管理，使科學(xué)管理得以正確的使用(Lawson,1920)。在之后管理學(xué)發(fā)展的歷程中，作為管理主要職能之一的控制職能，也相應(yīng)的得到發(fā)展，并在多學(xué)科交融的影響下不斷完善。1948年諾伯特·維納(NorbertWiener)出版《控制論——動物、機(jī)器中的控制和通訊》，奠定了控制論的理論基礎(chǔ)?？刂普撘唤?jīng)提出，便得到迅速發(fā)展和應(yīng)用，管理控制研究也深受影響，主要表現(xiàn)為將反饋機(jī)制引入管理控制，將管理控制視為反饋控制系統(tǒng)。控制論的帶動下引發(fā)了學(xué)者們研究管理控制的風(fēng)潮，提出的管理控制概念都是基于控制論所界定，GeertHofstede回顧了1900－1972年管理控制的相關(guān)文獻(xiàn)，發(fā)現(xiàn)“大部分都是反應(yīng)性的控制論范式”(GeertHofstede,1978)，認(rèn)為管理控制是由確定標(biāo)準(zhǔn)、評價業(yè)績、糾正偏差所構(gòu)成的信息反饋回路。與此同時，系統(tǒng)論也逐漸融入管理控制的研究中，系統(tǒng)論對于管理控制的重要貢獻(xiàn)在于其所采用的“系統(tǒng)的方法”，使得人們不再孤立地分析對單個內(nèi)部變量的控制，而是開始考慮多個控制變量之間的關(guān)系與控制。系統(tǒng)論的引入使學(xué)者們開始思考管理控制邊界，探討管理控制是一個封閉式的還是開放式的系統(tǒng)。20世紀(jì)60年代，以安東尼為代表的會計學(xué)者發(fā)展了以會計為基本控制手段的管理控制。羅伯特·安東尼是一名資深的會計學(xué)家，他將管理控制界定為：管理者為了完成組織目標(biāo)，富有效率和效果地獲得和使用資源的過程(Anthoney,1965)。安東尼提出三類控制：戰(zhàn)略規(guī)劃、管理控制與業(yè)務(wù)控制，并分別針對這三類控制進(jìn)行了分析(如表1)。戰(zhàn)略規(guī)劃的重點在長期目標(biāo)，業(yè)務(wù)控制的重點在短期工序的運(yùn)行，而管理控制介于兩者之間，是聯(lián)結(jié)二者的過程。盡管安東尼認(rèn)為管理控制是受社會心理學(xué)規(guī)律支配的，但他仍希望會計信息能在此發(fā)揮作用(Machin,1983)。安東尼的理論在管理會計領(lǐng)域廣為應(yīng)用，但因為過于強(qiáng)調(diào)運(yùn)用會計的方法和手段來實施管理控制而受到批評。Machin認(rèn)為“管理控制是指經(jīng)理人員在完成組織目標(biāo)時，借以確保資源的取得和使用有效率和效果的過程?！?Machin,1983)。他從“管理”、“控制”和“系統(tǒng)”三個方面討論管理控制系統(tǒng)，指出管理控制系統(tǒng)的研究重心應(yīng)當(dāng)是“整個組織范圍內(nèi)正式化、系統(tǒng)化的數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)”。Merchant(1985)對管理控制系統(tǒng)進(jìn)行了深入的研究，指出管理控制實質(zhì)上就是“讓一切遵守規(guī)矩，是管理的第一重要職能，……控制得力意味著一個掌握信息的人能夠相當(dāng)有把握不會出現(xiàn)重大的、令人不愉快的問題”。Maciariello和Kirby(1994)認(rèn)為管理控制系統(tǒng)是一組相互關(guān)聯(lián)的信息溝通框架系統(tǒng)，它為信息處理過程提供便利，幫助管理者將一個持續(xù)經(jīng)營組織的各個部分協(xié)調(diào)起來，從而實現(xiàn)組織目標(biāo)。他們定義的管理控制系統(tǒng)致力于謀求正式和非正式控制系統(tǒng)間的平衡，以便保證組織目標(biāo)的實現(xiàn)。管理控制的概念從產(chǎn)生以來一直存在爭議，說明管理控制涵蓋范圍的廣泛。通過總結(jié)這些不同觀點，可以得到一些共識：首先，管理控制本質(zhì)上就是“確保組織以最佳方式履行指定職責(zé)，取得預(yù)期效果而制定的政策和程序”(王光遠(yuǎn)，2009)。其次，學(xué)者們對于管理控制的認(rèn)識總體上可以分為兩類：廣義的管理控制和狹義的管理控制。廣義的管理控制是基于管理學(xué)理論，將控制定位于一項管理職能，通過運(yùn)用各種可能的方法和手段實現(xiàn)組織戰(zhàn)略目標(biāo)，包括通過組織結(jié)構(gòu)、組織文化、人力資源政策等。狹義的管理控制是以控制論為基礎(chǔ)，認(rèn)為管理控制是一個封閉的反饋系統(tǒng)。筆者認(rèn)為管理控制應(yīng)立足于受托責(zé)任，以控制論為根基不斷發(fā)展和完善。控制論對管理控制研究的最大貢獻(xiàn)是提出一套語言，能夠討論各種控制概念和預(yù)測模型的重要性(Otley,1983)。管理控制的目的是使組織能有效地使用其擁有的資源，實現(xiàn)組織目標(biāo)。控制論恰當(dāng)反映了管理控制系統(tǒng)建立的初衷。控制是保障委托人利益、落實受托人經(jīng)濟(jì)責(zé)任的必不可少的管理環(huán)節(jié)，由于委托人和受托人處于不同的控制地位，有著不同的控制目標(biāo)和利益需求，尤其是存在著“信息不對稱”，控制系統(tǒng)正是通過不斷糾正企業(yè)運(yùn)作過程中出現(xiàn)的各種偏差，促進(jìn)受托人“以最大的善意、最經(jīng)濟(jì)有效的辦法、最嚴(yán)格地按照當(dāng)事人的意志來完成委托人所托付的任務(wù)”(楊時展，1997)，因此，控制首先是一個糾偏系統(tǒng)。又因為組織是一個復(fù)雜的系統(tǒng)，處在一個變化萬千的環(huán)境中，“人”又具有社會性、文化性等多重屬性，所以為了很好的實現(xiàn)目標(biāo)不可避免的要運(yùn)用組織結(jié)構(gòu)重塑、人力資源管理和組織文化構(gòu)建等多種方法和手段，這些措施的使用主要是為了實現(xiàn)最終的控制目標(biāo)，并不會影響控制系統(tǒng)的性質(zhì)。(二)管理控制框架之爭。由于管理控制概念眾多，由此導(dǎo)致的控制系統(tǒng)也各不相同，管理控制理論的研究正是隨著管理控制框架的探討逐漸成熟發(fā)展起來。學(xué)者們從不同歷史時期、不同研究視角、致力于實現(xiàn)的不同目標(biāo)等各個方面，構(gòu)建了不同的管理控制框架。(1)基于控制論的管理控制框架。所有基于控制論的管理控制框架都有三個前提假設(shè)：存在組織目標(biāo)有效實施的對應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)；能夠衡量實際結(jié)果，包括投入或投入和產(chǎn)出之間的比率；當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)和實際結(jié)果存在差異時，能夠根據(jù)反饋信息調(diào)整流程(Hofstede,1978)。在基于控制論研究管理控制學(xué)者看來，管理控制流程類似于機(jī)械控制過程，兩者都采用相關(guān)的、簡單的反饋控制解釋復(fù)雜系統(tǒng)的行為(如圖1所示)。圖1組織控制系統(tǒng)的控制模型資料來源：GeertHofstede,ThePovertyofManagementControlPhilosophy,AcademyofManagementReview,1978.Lorange和Scott(1974)構(gòu)建的管理控制框架包括以下幾個方面：相關(guān)控制變量的鑒別；良好短期計劃的設(shè)計；整套控制變量中短期計劃實際完成程度的記錄；偏差的分析。這種框架的優(yōu)點在于刻畫出管理控制的科學(xué)性和定量分析流程，但卻無法客觀地反映出各種因素對管理控制系統(tǒng)和組織目標(biāo)實現(xiàn)的影響。(2)基于會計控制的管理控制框架。管理控制中一個重要環(huán)節(jié)便是需要對受控方的行為或結(jié)果予以衡量，會計控制便成為首選方式。同時，由于組織結(jié)構(gòu)中鏈條的增加，委托人直接監(jiān)督管理層能力的減弱，需要采取措施來加強(qiáng)對管理層受托責(zé)任的執(zhí)行，會計控制也是最為簡便易行的控制方式。安東尼在《管理控制系統(tǒng)》中構(gòu)建了一個包括三部分(管理控制環(huán)境、管理控制過程、管理控制變化)的管理控制框架。他非常重視預(yù)算等會計手段在管理控制框架中的作用，將預(yù)算作為管理控制框架的核心：首先由預(yù)算將企業(yè)目標(biāo)分解為各部門或職員的業(yè)績目標(biāo)，然后評價實際業(yè)績并與預(yù)算目標(biāo)相比較，最后通過管理薪酬機(jī)制對業(yè)績偏差予以糾正，同時還附有聯(lián)通上述三點的信息溝通渠道，這個框架便是安東尼范式的控制系統(tǒng)，也是管理控制系統(tǒng)研究的經(jīng)典框架。人們將安東尼的這一管理控制思想譽(yù)為一種“范式”(Lowe&Machin,1983;Chua,1989;R.Whitley,1999)，受安東尼研究的影響，之后很多學(xué)者都非常重視預(yù)算在管理控制系統(tǒng)中的作用。盡管預(yù)算對于管理控制系統(tǒng)非常重要，但Otley提出，預(yù)算作為核心控制方法的重要性會隨著企業(yè)外部環(huán)境的多樣性而逐漸下降，他主張以業(yè)績管理為核心建立管理控制系統(tǒng)，認(rèn)為業(yè)績管理應(yīng)該回答以下幾個問題，并且這幾個問題構(gòu)成了一個完整的管理控制研究框架(Otley,1999)：組織未來成功的關(guān)鍵目標(biāo)是什么？如何評價這些目標(biāo)的實現(xiàn)程度？組織采用什么戰(zhàn)略和規(guī)劃？實現(xiàn)這些戰(zhàn)略和規(guī)劃的活動及過程是什么？如何衡量和評價這些活動和過程的業(yè)績？組織實現(xiàn)上述兩個方面需要達(dá)到的業(yè)績水平是多少？如何確定恰當(dāng)?shù)臉I(yè)績目標(biāo)？實現(xiàn)這些業(yè)績目標(biāo)，管理者將獲得哪些報酬？與上述各方面相關(guān)的信息如何流轉(zhuǎn)？根據(jù)上述問題，Otley對三種主要的管理控制工具進(jìn)行了分析，歸納如表2。Otley和Berry(1980)在總結(jié)了1978年前以權(quán)變理論為基礎(chǔ)的管理會計研究后，認(rèn)為控制是組織的有機(jī)組成部分，而會計是控制的有機(jī)組成部分，必須在組織整體架構(gòu)下考慮控制設(shè)計，也必須在控制系統(tǒng)的整體架構(gòu)下考慮會計設(shè)計問題。(3)基于人性化管理的管理控制框架。一是團(tuán)隊控制和個人控制。管理層級制的存在是現(xiàn)代工商企業(yè)的一個顯著特征(錢德勒，1987)，組織結(jié)構(gòu)的復(fù)雜以及管理層級制的出現(xiàn)，使得企業(yè)內(nèi)部受托責(zé)任進(jìn)一步復(fù)雜化。企業(yè)的控制效果，本質(zhì)上是對人管理控制效果的綜合體現(xiàn)。單純的、機(jī)械化的管理控制框架已不能滿足要求，人對于社會歸屬和尊重的需求，以及人與人之間的溝通、協(xié)調(diào)，都是管理控制必須面對的問題。Tannenbaum(1968)根據(jù)最簡單的人際關(guān)系設(shè)計了封閉的管理控制框架(如圖2)。該控制框架特別強(qiáng)調(diào)人的行為，指出人際關(guān)系控制的復(fù)雜性，但由于將管理控制簡化為二人模型，框架呈現(xiàn)為單向、封閉的特點。Ouchi(1979)將管理控制機(jī)制分為三類：市場機(jī)制(marketmechanisms)、行政機(jī)制(bureaucraticmechanisms)、宗族機(jī)制(clanmechanisms)。Ouchi分類理論最重要的一點，是突破了以往組織管理理論過于關(guān)注行政控制的局限，指出組織內(nèi)部可以通過價值觀、意識形態(tài)方面的社會化過程來實施管理控制。Dalton的研究與Ouchi類似，Dalton(1971)認(rèn)為人們會產(chǎn)生自我控制，他將組織中的控制分為三類(如表3)，由組織實施的控制、由非正式團(tuán)體實施的控制和由個人實施的控制，即行政控制、社會控制和自我控制。McKenna(1983)認(rèn)為管理控制涉及監(jiān)督控制、程序控制、社會控制和自我控制多個維度，他從三個層面(個人個性、人類需求和認(rèn)知理論)討論動因理論和不同管理控制之間的關(guān)系。McKenna提出，傳統(tǒng)上的等級制度和程序控制方法，盡管仍具有重要性質(zhì)，但可能不是最適當(dāng)?shù)目刂菩问?。一個便于發(fā)展職員自主性、關(guān)注團(tuán)隊接受性和合理報酬的控制系統(tǒng)，能夠提升組織的適應(yīng)性和反應(yīng)性。Lowe(1983)直接指出，如果沒有理解人們實施控制流程的動因，以及這些動因與管理控制執(zhí)行方式之間的互動關(guān)系，成功研究管理控制是不可能的。二是文化控制。文化價值觀會影響企業(yè)的管理控制系統(tǒng)，相同的管理控制系統(tǒng)在不同的文化價值觀下其效果就有可能會不同。Merchant(1998)將組織中的控制機(jī)制分為三類：行為控制、結(jié)果控制和人事與文化控制。行為控制是保證職員采取有益于組織的行動，是一種對職員的直接控制。結(jié)果控制是對行動結(jié)果而不是行動本身的控制。人事與文化控制被Merchant認(rèn)為是最重要的一種控制機(jī)制，在行為控制與結(jié)果控制不能達(dá)到的地方，人事與文化控制卻可以達(dá)到，人事與文化控制可以使職員控制自身的行為，并通過相互影響控制他人。Chow,ShieldsandWu(1999)的研究結(jié)果支持所提出的兩個假設(shè)，即在同一境外經(jīng)營的跨國子公司之間使用的管理控制系統(tǒng)沒有差別，與當(dāng)?shù)仄髽I(yè)也不會有差別；職員對管理控制系統(tǒng)的偏好與實際設(shè)計的管理控制系統(tǒng)之間的相似性，不會因外國企業(yè)和當(dāng)?shù)仄髽I(yè)的不同而不同。Stede(2003)研究結(jié)果表明同一跨國公司的文化對業(yè)務(wù)單位管理控制系統(tǒng)設(shè)計的影響力大于業(yè)務(wù)單位所在的當(dāng)?shù)匚幕?，跨國公司?qiáng)調(diào)業(yè)務(wù)單位管理控制系統(tǒng)的一致性。O'Connor(1995)以新加坡當(dāng)?shù)仄髽I(yè)和外國企業(yè)為樣本，研究文化價值觀對預(yù)算參與的影響，結(jié)果表明在組織文化層面，權(quán)力距離會影響預(yù)算參與和業(yè)績評價。Nixon(2005)認(rèn)為在21世紀(jì)，管理控制文獻(xiàn)或是關(guān)注與非正式社會控制相關(guān)的分析和影響，或是強(qiáng)調(diào)社會控制變得越來越重要。機(jī)械控制和社會控制需要調(diào)和動態(tài)的戰(zhàn)略和控制環(huán)境，這些控制相互之間必須一致。(4)基于管理學(xué)理論的管理控制框架。管理學(xué)中控制是一項重要的職能，很多管理學(xué)者基于此對管理控制進(jìn)行了研究，Rotch是其中一位典型代表。Rotch(1993)認(rèn)為一個有效的管理控制系統(tǒng)是由業(yè)績評價、激勵和組織結(jié)構(gòu)等要素，由戰(zhàn)略、監(jiān)督和給出方向三個部分共同組成，反映了管理控制系統(tǒng)環(huán)境、管理控制系統(tǒng)實施過程以及管理控制系統(tǒng)中的溝通和反饋方式。雖然該架構(gòu)考慮了系統(tǒng)環(huán)境因素，包括戰(zhàn)略、領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)格、組織結(jié)構(gòu)和目標(biāo)界定，但它忽略了組織外部環(huán)境變量，而權(quán)變理論的引入正好彌補(bǔ)了這一缺陷。20世紀(jì)80年代以后，社會經(jīng)濟(jì)發(fā)生了一系列的變化，企業(yè)的外部環(huán)境呈現(xiàn)出動態(tài)(Dynamic)、多樣(Diverse)、困難(Difficult)、危險(Dangerous)的特性。在這一時期權(quán)變理論開始引入管理控制研究中(Otley,2009)。權(quán)變理論認(rèn)為，在組織管理中要根據(jù)組織所處的環(huán)境和內(nèi)部條件的發(fā)展變化隨機(jī)應(yīng)變，沒有什么普遍適用、“最好的”管理理論和方法，只有依托環(huán)境因素和管理思想及管理技術(shù)因素之間的關(guān)系，才能確定最有效的管理方式。根據(jù)權(quán)變理論，不同控制系統(tǒng)的適用性依賴于企業(yè)所處的背景，每個企業(yè)都應(yīng)根據(jù)自身特點，建立“合理的控制”。于是，許多學(xué)者開始依據(jù)權(quán)變理論研究管理控制系統(tǒng)(Otley,1980;Merchant,1985;Govindarajan,1990;Simons,1995;Fisher,1998等)。Wilkison(1983)關(guān)注組織與環(huán)境的互動，以及這些互動對管理控制系統(tǒng)設(shè)計的影響。他認(rèn)為組織若要維持良好的狀態(tài)，管理控制必須識別和管理環(huán)境需求。HopperandBerry(1983)研究了組織結(jié)構(gòu)和管理控制系統(tǒng)之間的關(guān)系，提出通過在組織設(shè)計中建立正式控制結(jié)構(gòu)，能夠控制更大更復(fù)雜的組織，這一舉措具有規(guī)模經(jīng)濟(jì)。Fisher(1998)將權(quán)變理論和管理控制系統(tǒng)相結(jié)合，建立一個基于權(quán)變理論的管理控制框架。該框架的核心是企業(yè)要根據(jù)業(yè)務(wù)部門面臨的權(quán)變因素，選擇控制戰(zhàn)略，權(quán)變因素和控制系統(tǒng)之間的正確配比會導(dǎo)致理想結(jié)果。Simons(1995)構(gòu)建了一個基于企業(yè)戰(zhàn)略并具有四個系統(tǒng)構(gòu)成的管理控制框架(如圖3)，該框架的基點是企業(yè)戰(zhàn)略，四個分支系統(tǒng)是：邊界控制系統(tǒng)、診斷控制系統(tǒng)、信念控制系統(tǒng)和交互式控制系統(tǒng)。核心價值觀受到信念系統(tǒng)的控制；要規(guī)避的風(fēng)險受到邊界系統(tǒng)的控制；戰(zhàn)略不確定因素受到交互式控制系統(tǒng)的控制；關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)受到診斷控制系統(tǒng)的控制。管理控制系統(tǒng)是對企業(yè)戰(zhàn)略進(jìn)行控制的關(guān)鍵杠桿，利用四種控制系統(tǒng)使組織內(nèi)部的制約關(guān)系保持平衡。這四種控制實質(zhì)上已經(jīng)涵蓋了“方向指引、意愿激發(fā)、報酬和激勵與引發(fā)變化”等管理控制手段，同時又將信息溝通和反饋融入系統(tǒng)當(dāng)中。圖3Simons控制框架資料來源：RobertSimons著，鮮紅霞、郭旭力譯：《控制》，機(jī)械工業(yè)出版社2004年版。以權(quán)變理論研究管理控制的一個重要缺陷，是研究者大多采用零散的方式，許多研究只針對某個或某些權(quán)變因素，缺乏整體性(Fisher,1998)，而且研究者尚未對管理控制系統(tǒng)中應(yīng)包括的權(quán)變因素達(dá)成統(tǒng)一意見，無法建立一個整合眾多權(quán)變因素的整體管理控制系統(tǒng)。(5)管理控制系統(tǒng)的整合框架。管理控制系統(tǒng)要想真正發(fā)揮作用，最根本就是其整合狀態(tài)(Otley,1999)。因此，控制框架中各項機(jī)制的整合就成為控制系統(tǒng)發(fā)揮作用的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。可能正是因為這個原因，近期管理控制學(xué)者紛紛建立整合的管理控制框架，而這些框架都有一個顯著的特點，就是基于控制包(controlpackage)而構(gòu)建。事實上，管理控制系統(tǒng)各要素整合的觀點由來已久。首先，管理控制系統(tǒng)各要素?zé)o法獨當(dāng)一面。許多管理控制研究僅考慮某個要素或?qū)崉?wù)，似乎這些因素相互獨立運(yùn)作，而實質(zhì)上它們共處于一個全面的控制系統(tǒng)之中。Fisher(1998)指出，如果沒有識別出各個管理控制系統(tǒng)間的連接，而直接考慮與權(quán)變變量相關(guān)的管理控制要素將會導(dǎo)致錯誤結(jié)論。Chenhall(2003)指出，單獨研究某個管理控制要素，可能無法明確控制框架。這就為Dent的結(jié)論提供了理由，Dent(1990)在評估管理控制系統(tǒng)權(quán)變研究時，指出盡管發(fā)現(xiàn)權(quán)變變量和管理控制系統(tǒng)存在一些關(guān)系，但整體上這些關(guān)系是薄弱的，結(jié)論是含糊的。Chenhall(2003)也認(rèn)同Dent的觀點，認(rèn)為所考慮的變量沒有對適合組織類型或驅(qū)動業(yè)績的管理控制系統(tǒng)提供持續(xù)一致的解釋。第二，學(xué)者們花費(fèi)大量時間研究新的管理控制工具，如作業(yè)管理、平衡計分卡等，這些管理控制工具各有專攻，單獨依靠某一種工具來實現(xiàn)管理控制的所有功能是不現(xiàn)實的，必須要將其有效整合。第三，管理控制系統(tǒng)理論的主要關(guān)注點是如何設(shè)計管理控制系統(tǒng)，以便生成理想的結(jié)果。理解管理控制包的運(yùn)作，能夠推進(jìn)控制系統(tǒng)設(shè)計，以支持組織目標(biāo)、實現(xiàn)組織業(yè)績(Sandelin,2008)。實際上，控制包框架的流行也可從受托責(zé)任理論中得到解釋。隨著企業(yè)規(guī)模的逐漸擴(kuò)大，委托人日漸增多，由此帶來外部受托責(zé)任的多樣化，因此需要采用多種機(jī)制進(jìn)行控制，以保證有效履行受托責(zé)任。另一方面，企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，導(dǎo)致內(nèi)部管理層級的增加，內(nèi)部受托責(zé)任不得不分級化、分層化，這就更加需要對層層