基于自由心證理論視角的審計證據(jù)判斷評價研究

基于自由心證理論視角的審計證據(jù)判斷評價研究

審計證據(jù)判斷評價及其對國家審計風(fēng)險防范和控制的意義如何防范審計風(fēng)險，一直是學(xué)術(shù)界長期思考的課題。有學(xué)者從審計證據(jù)性質(zhì)、質(zhì)量以及判斷評價等方面探討了國家審計風(fēng)險的規(guī)制途徑。美國審計學(xué)者圖巴（Toba，1975年）對審計證據(jù)從學(xué)理上重新界定了一個與一般意義上不同的概念，并認為審計的最終目標(biāo)并不是收集和評價證據(jù)，而是基于證據(jù)對相關(guān)陳述形成某種程度的合理結(jié)論。國內(nèi)學(xué)者張繼勛（2002年）對如何判斷審計證據(jù)的適當(dāng)性、充分性進行了研究；謝盛紋等人（2006年）探討了提高審計證據(jù)質(zhì)量防范審計風(fēng)險；楊明增、張繼勛（2007年）對審計判斷中的錨定效應(yīng)進行了研究；耿建新等人（2008年）探討了審計證據(jù)的獲取途徑和方法。有學(xué)者從審計風(fēng)險與審計證據(jù)之間的關(guān)系角度進行研究，試圖提出有效防范和控制審計風(fēng)險的方法。如朱錦余等人（2002年）認為，審計風(fēng)險與審計證據(jù)呈反向關(guān)系，即審計風(fēng)險越大則所需審計證據(jù)數(shù)量越少，反之則越多。陳志強（2000年）、張瑜（2003年）等人認為，審計風(fēng)險與審計證據(jù)之間是同向關(guān)系。筆者贊同審計風(fēng)險與審計證據(jù)之間的正向關(guān)系。審計風(fēng)險是決定審計證據(jù)所需數(shù)量和質(zhì)量的最重要的因素：從審計證據(jù)數(shù)量與審計風(fēng)險的關(guān)系來看，一般來說，審計風(fēng)險越大，審計證據(jù)要求的數(shù)量就越多；反之，審計證據(jù)要求的數(shù)量就越少。從審計風(fēng)險與審計質(zhì)量的關(guān)系來看，一般而言，審計證據(jù)質(zhì)量越高，審計風(fēng)險就越小。審計是由一系列證據(jù)活動構(gòu)成的證明程序，包括審計證據(jù)的收集、整理、鑒定、評價和分析的全過程。在這一過程中，可能會因?qū)徲嬋∽C不完備、審計證據(jù)復(fù)核工作不全面、審計證據(jù)判斷失誤等，產(chǎn)生審計評價風(fēng)險；而審計證據(jù)判斷評價存在偏差，得出不正確的審計結(jié)論，又會產(chǎn)生審計報告風(fēng)險；隨之而來，又可能產(chǎn)生審計處理處罰風(fēng)險。一般而言，審計證據(jù)方面的風(fēng)險表現(xiàn)在：一是客觀性方面，審計證據(jù)未能客觀地反映審計事項的實際情況，有的憑主觀臆斷；二是相關(guān)性方面，審計證據(jù)與審計事項、審計目的之間沒有內(nèi)在聯(lián)系，甚至出現(xiàn)收集的證據(jù)與審計目標(biāo)不符合；三是合法性方面，取證不符合審計法規(guī)規(guī)定的手續(xù)和程序；四是充分性方面，證據(jù)不足以證明審計事項的真相，從而帶來審計風(fēng)險，等等?？梢妼徲嬶L(fēng)險實質(zhì)就是審計證據(jù)方面的風(fēng)險，因為，審計證據(jù)是審計結(jié)論的依據(jù)和基礎(chǔ)，錯誤的審計證據(jù)必將得出不恰當(dāng)?shù)膶徲嫿Y(jié)論。因此，為了獲得可靠的審計證據(jù)來支持審計結(jié)論，審計程序中的證據(jù)材料經(jīng)過取證環(huán)節(jié)后，審計人員就必須對審計證據(jù)進行審查判斷。所謂審計證據(jù)判斷評價，就是對已獲取的審計證據(jù)是否具有證據(jù)資格和證明力的大小進行分析和評價，篩選出具有充分證明力的證據(jù)，為審計意見和審計報告等審計結(jié)論提供具有說服力的依據(jù)和基礎(chǔ)。在審計證據(jù)判斷和評價時，審計人員應(yīng)重點關(guān)注其充分性、客觀性、相關(guān)性、可靠性和合法性。筆者認為，國家審計風(fēng)險受諸多因素綜合影響，既有主觀的也有客觀的，而且產(chǎn)生于審計的全過程中。根據(jù)審計風(fēng)險模型：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險，由于固有風(fēng)險和控制風(fēng)險是客觀存在的，審計人員無法防范和控制，但是檢查風(fēng)險是可以控制和防范的。因此，防范和控制國家審計風(fēng)險，關(guān)鍵在于有效規(guī)范審計證據(jù)的取證行為和認證行為，而審計證據(jù)的判斷評價是證據(jù)活動的必經(jīng)程序，在審計證據(jù)程序中居于核心地位。因此，審計證據(jù)判斷評價是防范控制國家審計風(fēng)險的關(guān)鍵措施和途徑。提高審計人員審計證據(jù)判斷評價能力，對防范控制國家審計風(fēng)險具有重要的現(xiàn)實和理論意義。“自由心證”理論概述自由心證的內(nèi)涵自由心證，是大陸法系國家和英美法系國家的基本證據(jù)制度。這一證據(jù)規(guī)則是由法國杜波爾在1790年向法國憲法會議提交的一項法案中提出來的，后為憲法所確認，并在1808年的刑事訴訟法典中得到了進一步的發(fā)展，隨后為歐洲大陸各國的立法所確認，成為世界大多數(shù)國家廣泛承認的證據(jù)制度，并在一系列完整配套的法律體系中發(fā)揮著積極的作用。所謂自由心證，又稱內(nèi)心確信。它是指證據(jù)的取舍和證明力的大小，以及案件事實的認定，均由法官根據(jù)自己的良心、理性自由判斷，形成確信的一種證據(jù)制度。其核心內(nèi)容是對于各種證據(jù)的真?zhèn)?、證明力的大小以及案件事實如何認定，法律并不作具體規(guī)定，完全聽?wèi){法官根據(jù)理性和良心自由地判斷。法官通過對證據(jù)的審查在思想中所形成的信念，就叫做“心證”，“心證”達到無任何合理懷疑的程度，叫做“確信”。法官通過自由判斷證據(jù)所形成“內(nèi)心確信”的心理狀態(tài)，就是作出判決的直接依據(jù)。自由心證的法律特征自由心證之作用對象主要限于在證據(jù)調(diào)查過程中由當(dāng)事人提出的和由法官依職權(quán)收集的各種證據(jù)，法官內(nèi)心確信的基礎(chǔ)不能建立在到案證據(jù)之外，也就是說：內(nèi)心確信必須是從本案中得出的結(jié)論；必須是在對一切情況的酌量和判斷的基礎(chǔ)上形成；考察判斷這些情況下必須不是彼此獨立的，而是它們的全部總和；內(nèi)心確信是對每一個證據(jù)的固有性質(zhì)和它與案件的關(guān)聯(lián)加以判斷的結(jié)果。自由心證的目的是通過對證據(jù)的取舍和判斷來認定案件的事實。法官在審查判斷證據(jù)時享有“自由”，但審判人員在審查判斷證據(jù)時，并不能隨心所欲，而要受相關(guān)規(guī)則的約束，最主要的就是不得違背經(jīng)驗法則和論理法則。它要求法官心證除了受理性與良心的約束外，還必須受一定的證據(jù)規(guī)則和法律規(guī)定的制約。例如要求排除主觀偏見、個人好惡及其他主觀因素的干擾等等。自由心證必須公開。傳統(tǒng)自由心證是一種秘密心證，具有濃厚的隱秘性和神秘感，而現(xiàn)代自由心證具有公開性。可以認為自由心證經(jīng)歷了一個由秘密心證到公開心證的現(xiàn)代化變革之路。確立自由心證制度的合理性人們對司法審判理想化形態(tài)的設(shè)想是：在案件進入庭審之前，由各方收集的證據(jù)材料的數(shù)量與質(zhì)量足以恢復(fù)法律糾紛的真相，法官或裁決者在準確無誤地把握了案件的真相之后，適用事先設(shè)計好的完善的法律作出完美的司法裁判，從而糾正失衡的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，并維護社會既成的生活秩序。然而，在現(xiàn)實的司法審判實踐中，上述的理想化形態(tài)卻不太可能出現(xiàn)。首先從證據(jù)質(zhì)的層面上看，無論證據(jù)的數(shù)量如何齊全，任何證據(jù)都不等于案件事實本身。不管何種證據(jù)材料都只能是對法律糾紛事實一個側(cè)面（指真實合法的證據(jù)）的反映，甚至是歪曲的反映（典型的如偽證）。再從證據(jù)量的層面上考察，訴訟中通過證據(jù)調(diào)查所能獲取的全部證據(jù)，“就像一個花瓶打破后，你無法找到所有的碎片重新拼起一個完整的花瓶一樣，憑借那些事實的碎片重構(gòu)的案件事實與客觀事實之間存在或多或少的差別，也是不可避免的?！币虼?，盡管證據(jù)裁判主義是現(xiàn)代訴訟的理性選擇，但這種主要依靠法官或糾紛裁決者個人的主觀意識與經(jīng)驗知識來對事實“碎片”進行必要的挑選與組合，并最終確定糾紛事實的過程不可避免地要帶來另外一個問題，即如何在最大限度上抑制裁決者主觀隨意性，以保證通過事實“碎片”重構(gòu)的案件事實與客觀事實之間的差異降至最低，并最大限度發(fā)現(xiàn)及還原法律糾紛的真相。在不同歷史時期，面對證據(jù)判斷問題上的基本矛盾，人們作出了不同的選擇，確立了不同的證據(jù)判斷原則。自由心證便是當(dāng)代許多國家在訴訟中確立的審查判斷證據(jù)的一項基本原則，“被認為是發(fā)現(xiàn)真實與抑制隨意性這兩種要求在近代訴訟制度中的體現(xiàn)”。自由心證制度的建立，推動了證據(jù)科學(xué)的發(fā)展和證據(jù)理論的進步。我國國家審計證據(jù)規(guī)則體系存在的問題審計證據(jù)規(guī)則是指在審計過程中收集、核實、評價、判斷證據(jù)時必須遵循的一系列準則，包括審計取證規(guī)則和審計證據(jù)認證規(guī)則。我國《國家審計準則》在第四章第二節(jié)專門對審計證據(jù)加以了較詳實的規(guī)定，內(nèi)容包括審計證據(jù)的定義、獲取審計證據(jù)的法律程序、審計證據(jù)的特征、審計證據(jù)的判斷與評價等等。客觀地說，《國家審計準則》基本構(gòu)建起了我國國家審計證據(jù)的規(guī)則體系框架，對審計機關(guān)取證行為和認證行為起到了規(guī)范性的指引作用，無疑在我國審計發(fā)展史上具有重要的里程碑意義。但是，通過研究，筆者認為，我國的國家審計證據(jù)規(guī)則體系尚存在以下問題。審計取證和認證過程中自由裁量權(quán)過大當(dāng)下我國還沒有一部統(tǒng)一的《行政程序法》，缺乏統(tǒng)一的行政程序證據(jù)制度。由于缺乏上位法的相關(guān)制約，審計機關(guān)和審計人員在審計取證和認證過程中，擁有較大的自由裁量權(quán)。《國家審計準則》中對審計證據(jù)的規(guī)定相對籠統(tǒng)，對審計取證和認證權(quán)力尚缺乏有效控制。“非法證據(jù)排除”尚未成為審計證據(jù)規(guī)則非法證據(jù)排除規(guī)則最早見諸于刑事訴訟中，是指以非法手段獲取的證據(jù)不能作為定案的依據(jù)，必須予以排除的刑事司法準則。非法證據(jù)排除規(guī)則在我國司法領(lǐng)域已得到普遍認可。審計執(zhí)法中，違法取得的審計證據(jù)應(yīng)當(dāng)如何處理？《國家審計準則》對此并未做直接回應(yīng)。未承認審計證據(jù)的合法性和客觀性長期以來，受法學(xué)界關(guān)于證據(jù)屬性爭論的影響，關(guān)于審計證據(jù)之特征，在審計學(xué)界也存在兩種截然不同的觀點：“兩性說”與“三性說”?！皟尚哉f”的觀點只承認證據(jù)的客觀性和關(guān)聯(lián)性，而認為合法性不是證據(jù)的特征?！叭哉f”則堅持認為合法性是證據(jù)必不可少的屬性之一，并認為“證據(jù)的客觀性、關(guān)聯(lián)性和合法性是相互聯(lián)系的，缺少其中任何一點，都不能作為證據(jù)?！睂W(xué)者不同的觀點在我國有關(guān)審計法規(guī)中也得到了體現(xiàn)，如《審計機關(guān)審計項目質(zhì)量控制辦法（試行）》（已廢止）第三十二條規(guī)定：審計證據(jù)必須具備客觀性、相關(guān)性、充分性和合法性；《國家審計準則》第八十四條規(guī)定：審計證據(jù)具有充分性和適當(dāng)性，其中適當(dāng)性又具體包括相關(guān)性和可靠性。但是并沒有對審計證據(jù)合法性加以規(guī)定，也沒有規(guī)定審計證據(jù)的客觀性。筆者贊同審計證據(jù)應(yīng)當(dāng)具有合法性的觀點，如果沒有合法性，審計證據(jù)就不能構(gòu)成對審計結(jié)論的支持。而且，缺乏客觀性和合法性，其他證據(jù)屬性將不復(fù)存在。立法上“非法證據(jù)排除”規(guī)則的確定就是對證據(jù)合法性的充分肯定。審計證據(jù)采信制度缺失證據(jù)認證或采信規(guī)則在證據(jù)制度中占有重要地位，它是行政權(quán)行使的直接體現(xiàn)，也是作出具體行政行為是否合法的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。它對于行政機關(guān)樹立正確的執(zhí)法觀念，規(guī)范執(zhí)法行為，控制自由裁量權(quán)的濫用，保護相對人合法權(quán)益等方面有著不可替代的作用。《國家審計準則》雖然對審計證據(jù)的相關(guān)性、可靠性和充分性的判斷和評價進行了規(guī)定，但對審計證據(jù)采信制度只字未提。鑒于此，如何健全和完善有利于審計實踐中的取證和認證？筆者認為，西方自由心證制度或值得借鑒。審計證據(jù)判斷評價中借鑒自由心證制度的可行性我國是否需要引入西方自由心證制度，雖然國內(nèi)證據(jù)法學(xué)理論界一直有所爭論，立法上也沒有對其進行全面的客觀規(guī)制，但是自由心證的精神和理念已在我國司法實踐中初露端倪，為我國國家審計領(lǐng)域采用自由心證原則提供了實踐上的借鑒和參考。此外，域外行政程序立法所確立的自由心證制度也為我國包括審計在內(nèi)的行政程序中吸納和借鑒自由心證制度提供了立法上的參照依據(jù)。我國司法實踐中成功適用自由心證的先例自由心證制度，早期在我國一直遭到立法界否定，也屢遭我國學(xué)界的批判。但是，自由心證制度經(jīng)過100多年的發(fā)展，已經(jīng)形成一套較為完善的邏輯體系，為科學(xué)評判證據(jù)提供了一種行之有效的機制。目前，在我國國內(nèi)關(guān)于確立自由心證制度的口徑也逐步趨于一致，甚至已經(jīng)反映到立法的建設(shè)中。域外確立自由心證制度的行政程序立法先例由于行政行為強調(diào)專業(yè)性、機動性、效能性等特點，所以在采證法則上，司法領(lǐng)域的自由心證制度得到借鑒和適用。行政程序中的自由心證是指一項證據(jù)業(yè)已具備證據(jù)能力，然后再評價其證據(jù)證明力如何，依證據(jù)證明力之“強”、“弱”，予以判斷取舍的心路過程。很多國家和地區(qū)的行政程序法都適用自由心證原則。奧地利《行政程序法》第45條規(guī)定：“行政機關(guān)應(yīng)審慎斟酌調(diào)查程序的結(jié)果，依自由心證判斷事實應(yīng)否認為業(yè)經(jīng)證明”。這一規(guī)定表明奧地利在行政程序中接受了訴訟法中自由心證的規(guī)則。中國臺灣地區(qū)“行政程序法”第43條：“行政機關(guān)為處分或其他行政行為，應(yīng)斟酌全部陳述與調(diào)查事實及證據(jù)結(jié)果，依倫理及經(jīng)驗法則判斷事實之真?zhèn)?，并將其決定及理由告知當(dāng)事人?！焙茱@然，自由心證被作為中國臺灣地區(qū)行政程序證據(jù)認證及審查規(guī)則。筆者認為，審計證據(jù)判斷評價中引入自由心證制度，一方面可以健全和完善我國的國家審計證據(jù)規(guī)則體系；另一方面，可以培養(yǎng)和訓(xùn)練審計人員的職業(yè)判斷能力及提高審計證據(jù)分析評價水平。審計證據(jù)判斷評價適用自由心證制度的原則參照司法領(lǐng)域?qū)ψ杂尚淖C的要求，筆者認為，當(dāng)前或?qū)?，如我國在國家審計領(lǐng)域確立自由心證制度需要建立健全以下相關(guān)審計證據(jù)規(guī)則。堅持心證公開原則。審計認證過程中的心證公開是指審計人員將其在審計證據(jù)評判過程中所形成的認定事實時所取得的確信程度、看法、法律見解等心證內(nèi)容，加以開示、披露，使人們認識了解。合乎論理法則。所謂論理法則又稱邏輯法則，指法律概念的涵攝過程。審計機關(guān)在作出審計結(jié)論時，必須確認其所認知事實，有充分的證據(jù)足以支持，且該事實是符合規(guī)范所擬規(guī)定的。遵守經(jīng)驗法則。如果審計證據(jù)評價、事實認定能夠按照經(jīng)驗法則進行，那么審計人員對證據(jù)判斷和事實評價便具有了較高的客觀性，并能得到人們的認同。而人們的認同和信賴有利于審計權(quán)威和審計公信力的維護。同時，經(jīng)驗法則的語義也能制約審計人員在心證形成過程中的隨意性