政府審計處理處罰中的非正式制度一個制度沖突理論架構(gòu)

政府審計處理處罰中的非正式制度一個制度沖突理論架構(gòu)

政府審計處理處罰作為一個行政過程受到制度的約束，包括正式制度和非正式制度。正式制度由法律和法規(guī)進(jìn)行了明文規(guī)定，而非正式制度則沒有。非正式制度雖然沒有法律和法規(guī)的明文支持，但在某些審計項目中，卻可能是最關(guān)鍵的審計制度?，F(xiàn)有政府審計處理處罰研究文獻(xiàn)主要研究正式的審計處理處罰制度，這就使得我們無法理解現(xiàn)實生活中的一些審計現(xiàn)象。本文從非正式制度的角度來解析政府審計處理，主要研究以下三個問題：第一，我國政府審計處理處罰中是否存在非正式制度？第二，如果存在，有哪些表現(xiàn)形式？第三，形成非正式制度的原因是什么？一、制度背景新中國成立后的相當(dāng)一段時期，審計是作為財政監(jiān)督的一個組成部分，沒有專門的政府審計體系。1982修改的《中華人民共和國憲法》規(guī)定，國家實行審計監(jiān)督制度。隨后，國務(wù)院及各級地方政府開始組成政府審計機(jī)關(guān)。1983年，國家審計署成立，大部分的地方政府審計機(jī)關(guān)也成立。至今，我國縣及其以上政府都成立了獨立的審計機(jī)關(guān)?！吨腥A人民共和國審計法》以下簡稱《審計法》第二條規(guī)定，國務(wù)院各部門和地方各級人民政府及其各部門的財政收支，國有金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財務(wù)收支，以及其他依照本法規(guī)定應(yīng)當(dāng)接受審計的財政收支、財務(wù)收支，依照本法規(guī)定接受審計監(jiān)督。審計機(jī)關(guān)對前款所列財政收支或者財務(wù)收支的真實、合法和效益，依法進(jìn)行審計監(jiān)督。這條規(guī)定表明，我國的政府審計是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，是行政系列，我國的政府審計體制屬于行政型審計體制，與西方國家的司法型、獨立型或向議會負(fù)責(zé)的審計體制不同?！秾徲嫹ā返谌龡l規(guī)定，審計機(jī)關(guān)依據(jù)有關(guān)財政收支、財務(wù)收支的法律、法規(guī)和國家其他有關(guān)規(guī)定進(jìn)行審計評價，在法定職權(quán)范圍內(nèi)作出審計決定。這條規(guī)定表明，政府審計機(jī)關(guān)有權(quán)對查出的問題進(jìn)行處理處罰。第九條規(guī)定，地方各級審計機(jī)關(guān)對本級人民政府和上一級審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)并報告工作，審計業(yè)務(wù)以上級審計機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)為主。這條規(guī)定表明，政府審計是雙重領(lǐng)導(dǎo)，行政上歸屬同級政府領(lǐng)導(dǎo)，業(yè)務(wù)上以上級審計機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)為主。第十六條規(guī)定，審計機(jī)關(guān)對本級各部門（含直屬單位）和下級政府預(yù)算的執(zhí)行情況和決算以及其他財政收支情況，進(jìn)行審計監(jiān)督。這條規(guī)定表明，政府審計是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，且實行同級審和上審下相結(jié)合。從審計署的業(yè)務(wù)機(jī)構(gòu)設(shè)置來看，署機(jī)關(guān)設(shè)置了13個業(yè)務(wù)司局，直接從事各種類型的審計業(yè)務(wù)。在中央各部委設(shè)置了23個派駐審計局，在全國各主要城市設(shè)置了特派員辦事處。派駐審計局行政上及業(yè)務(wù)上均歸審計署領(lǐng)導(dǎo)。特派員辦事處在設(shè)置的城市常駐，主要審計對象是歸審計署審計管轄范圍的中央駐地單位，行政上和業(yè)務(wù)上均歸審計署領(lǐng)導(dǎo)。根據(jù)上述情況，我國政府審計制度的要旨可歸納如下：政府審計是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督；行政型審計體制；同級審和上審下相結(jié)合；政府審計機(jī)關(guān)有權(quán)對查出的問題進(jìn)行處理處罰；審計機(jī)關(guān)包括審計署機(jī)關(guān)、特派員辦事處、派駐審計局和地方審計機(jī)關(guān)；地方審計機(jī)關(guān)實行雙重領(lǐng)導(dǎo)，行政上歸屬同級政府領(lǐng)導(dǎo)，業(yè)務(wù)上以上級審計機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)為主。二、文獻(xiàn)回顧審計機(jī)關(guān)審計難、處理難、落實審計決定難的問題普遍存在。因此，不少理論研究和實務(wù)工作者對審計處理進(jìn)行了較多的規(guī)范性研究，包括審計處理的方法運(yùn)用、審計處理難的原因分析等，提出了審計處理權(quán)進(jìn)一步規(guī)范的具體措施和解決審計處理難的種種對策（孫富軍，2001；龐明茂，2002；覃衛(wèi)群，2003）。關(guān)于政府審計處理處罰的實證研究文獻(xiàn)很少，宋常、胡家俊、陳宋生（2006）發(fā)現(xiàn)，經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá)的地區(qū)，違紀(jì)金額越大，應(yīng)繳違紀(jì)金額也越大，相應(yīng)的已交金額越大這一現(xiàn)象。喻采平（2010）系統(tǒng)考察了政府審計效率的影響因素。鄭石橋、尹平（2010）發(fā)現(xiàn)審計機(jī)關(guān)地位和審計處理執(zhí)行效率出現(xiàn)悖論，解釋這個悖論的原因是審計妥協(xié)，而審計妥協(xié)背后的制度性背景是行政模式+雙重領(lǐng)導(dǎo)型審計體制。綜上所述，可以看出，現(xiàn)有的一些研究雖然注意到了非正式制度的存在，但是都沒有對非正式制度進(jìn)行專門研究，所以，對于政府審計處理中的非正式制度一直缺乏理論化的解釋框架。三、審計處理處罰中的非正式制度：一個理論框架（一）制度沖突及其分析路徑制度沖突是指正式規(guī)范被認(rèn)為與組織內(nèi)部次級群體成員的利益和偏好不一致時，會產(chǎn)生非正式規(guī)范與正式規(guī)則的偏差。在偏差存在時，雖然組織仍然會繼續(xù)維持形式上的正式規(guī)范，但是，組織的實際行動卻隨著非正式規(guī)范與正式規(guī)則的相互作用而發(fā)生變化。制度沖突會削弱正式制度的有效實施，常常導(dǎo)致正式制度的“儀式化”和非正式規(guī)范作為真正的行為指引（Meyer&Rowan，1977）。馬克思曾經(jīng)表達(dá)這樣的思想：人們自己創(chuàng)造自己的歷史，但是他們并不是隨心所欲地創(chuàng)造，并不是在他們自己選定的條件下創(chuàng)造，而是在直接碰到的、既定的、從過去承繼下來的條件下創(chuàng)造。這些承繼下來的條件當(dāng)然不僅包括物質(zhì)生產(chǎn)力，還包括人們不得不面對的文化傳統(tǒng)和習(xí)俗、價值觀等非正式規(guī)范。所以，任何正式制度的實施都會面臨限定條件下的非正式制度。也就是說，都存在與非正式制度沖突的可能性。事實上，正式制度除了與非正式制度沖突外，新的正式制度與已經(jīng)存在的正式制度之間也可能存在沖突。同樣，不同的非正式制度之間也可能存在沖突。所以，制度沖突有三種情形：正式制度與非正式制度之間的沖突、正式制度內(nèi)部的沖突、非正式制度內(nèi)部的沖突。研究制度沖突的原因?qū)嶋H上也就是研究制度如何影響人的行為，有兩種不同的研究路徑，一是理性計算路徑，二是文化路徑。每一種研究路徑都對行動者如何行動，制度如何發(fā)揮作用以及制度的維持和變遷等制度分析的基本問題給出了不同的解釋（甄志宏，2004）。理性計算路徑假定個體行動者總是最大限度地追求由他們特定的偏好所給定的目標(biāo)，在這一過程中，他們總是通過計算進(jìn)行策略性的行動。也就是說，他們在所有可能的行動方案中總是選擇那些能夠最大限度上使自己獲益的行動。采取理性計算研究視角的研究者認(rèn)為，一項制度在社會中得以維持是因為它們能夠體現(xiàn)一種被稱為“納什均衡”的特性：個體傾向于按照某些行為模式行動，是因為制度使交易各方從交換中獲得更多的收益，所以，該項制度將會有更大的機(jī)會得以保持下去（Case，1984；Williamson，1991）。文化路徑是指強(qiáng)調(diào)行動者的行動并非完全基于功利性的計算，而是受到個體所持有的價值觀的限制和引導(dǎo)，強(qiáng)調(diào)行動者對行動的選擇依賴于對行動者所處的社會情境的理解而非純粹的工具性的計算（Parsons，1990）。（二）政府審計處理處罰的正式制度要旨《審計法》第五條規(guī)定，審計機(jī)關(guān)依照法律規(guī)定獨立行使審計監(jiān)督權(quán)，不受其他行政機(jī)關(guān)、社會團(tuán)體和個人的干涉。這條規(guī)定表明，審計機(jī)關(guān)的審計處理處罰是獨立做出，不受其他行政機(jī)關(guān)、社會團(tuán)體和個人的干涉。第四十五條規(guī)定，對本級各部門（含直屬單位）和下級政府違反預(yù)算的行為或者其他違反國家規(guī)定的財政收支行為，審計機(jī)關(guān)、人民政府或者有關(guān)主管部門在法定職權(quán)范圍內(nèi)，依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定，區(qū)別情況處理。第四十六條規(guī)定，對被審計單位違反國家規(guī)定的財務(wù)收支行為，審計機(jī)關(guān)、人民政府或者有關(guān)主管部門在法定職權(quán)范圍內(nèi)，依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定，區(qū)別情況采取處理措施，并可以依法給予處罰。從這兩條規(guī)定可以看出，對于被審計單位違反國家規(guī)定的財務(wù)收支行為，由誰來進(jìn)行處理處罰并沒有明確的規(guī)定，審計機(jī)關(guān)、人民政府或者有關(guān)主管部門都可以。隨后的《中華人民共和國審計法實施條例》（2010年修訂）及《審計機(jī)關(guān)審計處理處罰的規(guī)定》也沒有明確界定。這兩條規(guī)定，使得正式的審計制度與其他正式制度之間存在沖突，屬于正式制度之間的沖突。本文的重點是正式制度與非正式制度的沖突，這里不做進(jìn)一步的分析。這兩條特別重要的內(nèi)容是，審計機(jī)關(guān)需要對本級各部門（含直屬單位）違反預(yù)算的行為或者其他違反國家規(guī)定的財政收支行為進(jìn)行處理處罰。根據(jù)以上條款精神，關(guān)于政府審計處理處罰的正式制度，歸納為如下要旨：第一，處理處罰的對象是本級各部門（含直屬單位）和下級政府違反預(yù)算的行為或者其他違反國家規(guī)定的財政收支行為；第二，審計機(jī)關(guān)的審計處理處罰是獨立做出，不受其他行政機(jī)關(guān)、社會團(tuán)體和個人的干涉；第三，政府審計處理處罰會影響被審計單位的經(jīng)濟(jì)利益。（三）政府審計處理處罰的正式制度與非正式制度沖突按政府審計處理處罰正式制度的要求，審計過程中發(fā)現(xiàn)的所有問題都要形成審計工作底稿，在審計工作底稿中記錄的問題都要反映于審計報告中，而審計報告中列出的問題，都要做出審計處理處罰決定并執(zhí)行這個決定。也就是說，它們之間的關(guān)系是：審計發(fā)現(xiàn)的問題=審計工作底稿中記錄的問題=審計報告中列出的問題=審計處理處罰的問題=審計處理處罰實際得到執(zhí)行的問題。如果這個恒等關(guān)系不成立，有可能出現(xiàn)如的關(guān)系是：審計發(fā)現(xiàn)的問題＞審計工作底稿中記錄的問題＞審計報告中列出的問題＞審計處理處罰的問題＞審計處理處罰實際得到執(zhí)行的問題。當(dāng)后一種關(guān)系出現(xiàn)時，表明審計過程中出現(xiàn)了“過濾”，越是到公式右邊，問題越來越少。過濾效應(yīng)的產(chǎn)生表明一些正式制度之外的非正式制度在起作用，并且，非正式制度與正式制度對審計過程的作用方向相反，而且，在相互作用過程中，非正式制度產(chǎn)生了重要影響，非正式制度與正式制度之間的沖突導(dǎo)致了審計過濾。什么原因會導(dǎo)致這種沖突呢？前面已經(jīng)指出，研究制度沖突有兩種路徑，一是理性計算路徑，二是文化路徑。制度沖突的理性計算路徑，事實上強(qiáng)調(diào)的是利益沖突，而文化路徑則強(qiáng)調(diào)的是價值認(rèn)同沖突。所以，分析政府審計處理處罰的制度沖突，可以從利益沖突和價值認(rèn)同沖突兩個視角來展開。從利益沖突來說，審計處理處罰的方式包括：責(zé)令限期繳納應(yīng)當(dāng)上繳的款項；責(zé)令限期退還被侵占的國有資產(chǎn)；責(zé)令限期退還違法所得；責(zé)令按照國家統(tǒng)一的會計制度的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理；其他處理措施。審計處罰的方式包括：通報批評，給予警告；有違法所得的，沒收違法所得，并處違法所得1倍以上5倍以下的罰款；沒有違法所得的，可以處5萬元以下的罰款；對直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，可以處2萬元以下的罰款，審計機(jī)關(guān)認(rèn)為應(yīng)當(dāng)給予處分的，向有關(guān)主管機(jī)關(guān)、單位提出給予處分的建議；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。各種形式的審計處理處罰都會給被審計單位帶來經(jīng)濟(jì)利益上的負(fù)面影響，甚至還會影響其以后的經(jīng)濟(jì)利益。對于被審計單位負(fù)責(zé)人也可能會有一定的負(fù)面影響。在這種情形下，被審計單位一般會采取應(yīng)對措施，動員一切可能的力量來過濾審計處理處罰。特別重要的是，當(dāng)審計工作涉及到地方和部門利益時，往往會受到行政干預(yù)，使得審計工作不能順利進(jìn)行，查出的問題不能依法處理。地方政府的自利行為及以“利益尺度”來對待中央政策，必然會出現(xiàn)一些違犯財經(jīng)法規(guī)的行為和事項，而審計機(jī)關(guān)在審計中發(fā)現(xiàn)了這些事項，地方政府完全可能出面干預(yù)對這些問題的審計處理（董舜，曾家賓，2006）。在雙重領(lǐng)導(dǎo)的行政型審計體制下，如果地方政府要干預(yù)審計機(jī)關(guān)的審計處理，審計機(jī)關(guān)也會權(quán)衡利弊，計算審計處理處罰對自己利弊得失的影響，如果審計處理處罰對審計機(jī)關(guān)自己是弊大于利時，這種審計處理處罰就不具有“納什均衡”的特性，審計妥協(xié)就會出現(xiàn)。所以，在現(xiàn)行審計處理處罰正式制度語境界下，審計機(jī)關(guān)自身可能存在利益沖突。從價值認(rèn)同沖突來說，儒家倫理中的“和為貴”是人與人相處及單位之間關(guān)系協(xié)調(diào)和平衡的重要準(zhǔn)則。我國長達(dá)數(shù)千年的封建統(tǒng)治形成了王權(quán)專制主義。在這種政治哲學(xué)的影響下，主流的權(quán)力范式是縱向權(quán)力關(guān)系而非西方式的橫向權(quán)力關(guān)系。同時，價值理論中充滿了重等級、輕平等的觀念，“三綱”、“五?！钡热寮覀惱砦幕蔷S護(hù)這些秩序的法則和道德規(guī)范，在這個宗法關(guān)系網(wǎng)中，強(qiáng)調(diào)君臣有分、長幼有序，形成了人與人的尊卑等級觀念，權(quán)利關(guān)系完全變成了縱向的關(guān)系（范英杰，2006）。在現(xiàn)行審計處理處罰正式制度語境界下，要求審計機(jī)關(guān)對本級各部門（含直屬單位）的行為或者其他違反國家規(guī)定的財政收支行為進(jìn)行處理，這與“和為貴”及主流的縱向權(quán)力關(guān)系范式有矛盾。從“和為貴”來說，同級之間應(yīng)該是和平相處，如果對同級單位進(jìn)行了處理處罰，則有傷和氣。所以，為了同級單位之間的和氣，可能會出現(xiàn)審計妥協(xié)。從縱向權(quán)力關(guān)系范式來說，如果審計機(jī)關(guān)對同級單位進(jìn)行了處理處罰，似乎“超越”了重等級、輕平等的價值倫理。更可能的情形是，如果比審計機(jī)關(guān)級別高的機(jī)構(gòu)或比審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人級別高的人采取某種方式來過濾審計處理處罰，則這種過濾成功的可能性較大。所以，在現(xiàn)行審計處理處罰正式制度語境界下，審計機(jī)關(guān)自身可能存在價值觀沖突。（四）政府審計非正式制度的實現(xiàn)機(jī)理審計過濾表明審計處理處罰存在非正式制度，而利益沖突和價值認(rèn)同沖突是非正式制度存在的主要原因。那么，非正式制度又是如何實現(xiàn)審計過濾的呢？其大致機(jī)理如圖1所示。當(dāng)審計發(fā)現(xiàn)問題甚至還沒有發(fā)現(xiàn)問題之前，來自各方面的審計過濾力量啟動過濾。通過審計記錄過濾、審計報告過濾、審計處理處罰過濾和審計執(zhí)行過濾，使得正式制度依法審計的目標(biāo)被扭曲，最終的結(jié)局是審計發(fā)現(xiàn)的問題不能依法得到處理處罰，非正式制度在與正式制度的沖突中取得勝利。下面，我們分別來分析審計過濾力量和過濾方式。關(guān)于審計過濾力量，總體來說，有如下力量：被審計單位、社會關(guān)系人、審計機(jī)關(guān)自身、本級政府中主管被審計單位的首長、本級政府中主管審計的首長、本級政府最高首長（通常是最高首長主管審計，有些也有分離）、其他。我們來逐個分析這些過濾力量。被審計單位當(dāng)然有激勵通過各種方式使得審計機(jī)關(guān)對發(fā)現(xiàn)的問題不進(jìn)行處理處罰或少處理處罰，主要的策略可能有兩種，第一，指出所違背的制度本身所存在的問題，以證明本單位的行為雖然不符合現(xiàn)行制度規(guī)定，但是，制度本身是有問題的，所以，本單位的違規(guī)行為是合理行為，以取得審計人員的理解；第二，如果不能采取上述策略，則強(qiáng)調(diào)本單位情況的特殊性，以說明本單位的違規(guī)行為實屬情景所迫，不是蓄意違規(guī)，是迫不得已的行為，以取得審計人員的諒解。上述手段都是合法手段，有時候，有的被單位可能采用非法手段來實現(xiàn)審計過濾，那就已經(jīng)超出非正式制度范疇。社會關(guān)系人包括審計人員的親屬、朋友或其他各類利益關(guān)系人，這些人對審計人員有一定的影響力，被審計單位通過各種手段動員這些人對審計人員施加影響，從而可能產(chǎn)生審計過濾。例如，地方審計機(jī)關(guān)的人員一般是當(dāng)?shù)厝?，在?dāng)?shù)赜胁簧俚挠H屬、朋友、同學(xué)和熟人，這些人都可能成為被審計單位調(diào)動的過濾力量。有時候，審計機(jī)關(guān)自身也可能會進(jìn)行審計過濾。例如，如果被審計單位能制約審計機(jī)關(guān)的利益或?qū)徲嫏C(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人的利益能施加重大影響。在這種情形下，審計機(jī)關(guān)如果發(fā)現(xiàn)了被審計單位的問題，可能會自動過濾。當(dāng)然，這種過濾也會以某種方式讓被審計單位知道。本級政府中主管被審計單位的首長很有可能進(jìn)行審計過濾。這有三個原因，第一，被審計單位的違規(guī)行為有可能是在主管領(lǐng)導(dǎo)的默許甚至決策下進(jìn)行的，審計發(fā)現(xiàn)了這些問題，主管領(lǐng)導(dǎo)當(dāng)然會介入；第二，即使主管領(lǐng)導(dǎo)不知道被審計單位的違規(guī)行為，自己主管的單位出現(xiàn)問題，主管領(lǐng)導(dǎo)本身的面子總有些不好看，為了自己的面子，主管領(lǐng)導(dǎo)可能干預(yù)；第三，即使上述兩個原因都不存在，主管領(lǐng)導(dǎo)出于對自己下屬單位的關(guān)心，也可能出面說情。并且，主管被審計單位的首長，其級別一般會高于審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人，在我國現(xiàn)行政治語境和文化背景下，審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人要非常重視這種過濾行為。根據(jù)《中華人民共和國審計法》的要求，本級政府中主管審計的首長一般應(yīng)該是本級政府最高首長，然而，現(xiàn)實審計中，一些層級的政府最高首長委托其他領(lǐng)導(dǎo)協(xié)助主管審計工作也不少。所以，才會出現(xiàn)本級政府中主管審計的首長。一般來說，本級政府中主管審計的首長對依法審計當(dāng)然是支持的。但是，他與本級政府中主管被審計單位的首長屬于同僚，如果對方向其求情，在我國現(xiàn)行政治語境和文化背景下，這種求情也會得到主管審計的政府首長的重視，從而可能出現(xiàn)審計過濾。如果本級政府最高首長主管審計，大多數(shù)情形下，當(dāng)然會支持審計機(jī)關(guān)依法審計。但是，最高首長一般具有從當(dāng)?shù)卮缶殖霭l(fā)的全局意識，對于一些輕微違規(guī)違法，但是，能促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的問題可能會進(jìn)行干預(yù)。所以，也可能成為審計過濾力量。以上分析了審計過濾力量，下面來分析審計過濾方式。由于實質(zhì)性的審計過程包括審計取證、審計報告、審計處理處罰和審計執(zhí)行，所以，審計過濾也就分為審計記錄過濾、審計報告過濾、審計處理處罰過濾和審計執(zhí)行過濾。審計記錄過濾就是對于審計發(fā)現(xiàn)的問題不記錄在審計工作底稿中。由于審計結(jié)論依賴于審計證據(jù)，審計工作底稿中沒有記錄的問題，當(dāng)然就不會進(jìn)行審計處理了。已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的問題不記錄在審計工作底稿中，審計人員是否會愿意呢？首先，根據(jù)審計準(zhǔn)則和職業(yè)道德的要求，審計人員對自己的過失是要承擔(dān)責(zé)任的。所以，審計人員不會毫無顧忌地滿足審計過濾的要求。其次，由于審計準(zhǔn)則和職業(yè)道德的要求是需要運(yùn)用審計職業(yè)判斷的，并不是一個機(jī)械的過程，所以，審計人員在審計工作底稿中沒有記錄已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的問題，如果這些問題在以后被發(fā)現(xiàn)，審計人員可以辯解為職業(yè)判斷或業(yè)務(wù)能力的原因沒有能夠發(fā)現(xiàn)這些問題，并不是已經(jīng)發(fā)現(xiàn)了沒有記錄，這種辯解成功的可能性較大。第三，如果審計人員的上司要求進(jìn)行這種審計過濾，則審計人員可能需要服從這種安排。事實上，現(xiàn)實審計中，有些審計人員有自己的“私人記錄”，將自己發(fā)現(xiàn)而上司安排不記入工作底稿的問題記錄下來，以備以后在需要的時候澄清自己的責(zé)任。第四，如果審計人員將發(fā)現(xiàn)的問題不記錄在工作底稿能得到好處，經(jīng)過利益計算后，也可能接受審計過濾要求，即使這種要求不是自己的上司做出的安排。審計報告過濾就是對于審計工作底稿中記錄的問題不在審計報告中列示。當(dāng)然，從審計本身來說，并不是所有記錄在審計工作底稿中的問題都要在審計報告中提到。對于一些本身不具有重要性的問題，可能不出現(xiàn)在審計報告中。這些不具有重要性的問題，不是本文語境下的問題，本文所謂的審計中發(fā)現(xiàn)的問題，是具有重要性的問題。也正是因為這個原因，審計報告過濾有兩種方式，第一，由于問題是否具有重要性需要職業(yè)判斷，所以，對于一些審計工作底稿中出現(xiàn)的問題，不出現(xiàn)在審計報告中，如果以后有人詢問原因，就以這些問題不具有重要性為由來辯解；第二，對于明顯具有重要性的問題，在審計過濾力量的作用下，不出現(xiàn)在審計報告中。這種情形下，由于審計工作底稿對問題已經(jīng)有了清楚的記錄，這些問題不出現(xiàn)在審計報告中，審計組及審計項目所在的部門領(lǐng)導(dǎo)承擔(dān)較大的風(fēng)險。為了化解這種風(fēng)險，一般要進(jìn)行前溯過濾，也就是說，需要對審計工作底稿進(jìn)行修改，將原來已經(jīng)記錄而決定要過濾掉的問題從工作底稿中刪除或做其他技術(shù)處理。經(jīng)過這種前溯過濾后，審計工作底稿中的問題已經(jīng)與審計報告中的問題一致。審計處理處罰過濾就是對審計報告中出現(xiàn)的問題不做出處理處罰，從而不出現(xiàn)在審計意見和審計決定中。這里有兩種情形，第一，顯性過濾。也就是說，問題出現(xiàn)在審計報告中，但是，在審計意見和審計決定中不出現(xiàn)。根據(jù)依法審計的要求，應(yīng)該是違法必究。但是，現(xiàn)實審計中，即使已經(jīng)出現(xiàn)在審計報告中，對于下列事項的審計處理處罰會大打折扣甚至根本不處理處罰：本級政府首長決策的違規(guī)事項；本級政府各部門決策的違規(guī)事項；明明知道這種事項的處理決定無法執(zhí)行；審計過程中發(fā)現(xiàn)的一些問題，屬于合理但不合法；審計過程中發(fā)現(xiàn)的一些問題，屬于違規(guī)違法，但是，能促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展。第二，隱性過濾。也就是，對于接受審計過濾，打算不做出審計處理處罰的問題，從審計報告中刪除或做其他技術(shù)處理。從而做到審計報告、審計意見和審計決定在形式上保持一致，依法審計得到形式上的遵守。當(dāng)然，由于審計報告做了刪除，相應(yīng)地對審計工作底稿也要進(jìn)行前溯過濾。經(jīng)過這種前溯過濾后，審計工作底稿、審計報告和審計意見及審計決定做到了一致，形式上的依法審計得到“完美”遵守，非正式制度就這樣取得了勝利，正式制度成為“儀式化”的東西。最后的過濾是審計執(zhí)行過濾，也就是被審計單位沒有執(zhí)行審計機(jī)關(guān)做出的審計處理處罰決定?！吨腥A人民共和國審計法》第四十七條規(guī)定，審計機(jī)關(guān)在法定職權(quán)范圍內(nèi)作出的審計決定，被審計單位應(yīng)當(dāng)執(zhí)行。審計機(jī)關(guān)依法責(zé)令被審計單位上繳應(yīng)當(dāng)上繳的款項，被審計單位拒不執(zhí)行的，審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)通報有關(guān)主管部門，有關(guān)主管部門應(yīng)當(dāng)依照有關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定予以扣繳或者采取其他處理措施，并將結(jié)果書面通知審計機(jī)關(guān)。這里有三方面的問題，首先，從正式制度的角度來看，如果被審計單位不執(zhí)行審計機(jī)關(guān)做出的審計處理處罰決定，審計機(jī)關(guān)本身沒有手段，需要通報有關(guān)主管部門來協(xié)助執(zhí)行，所以，最后的執(zhí)行效率決定于有關(guān)主管部門協(xié)助執(zhí)行的力度。第二，審計處理處罰決定做出后，各種過濾力量可能還會繼續(xù)起作用，從而使得審計處理處罰決定的執(zhí)行大打折扣。第三，有些被審計單位的財務(wù)狀況很差，本身的營運(yùn)都難以為繼，無法執(zhí)行審計處理處罰決定。由于上述這些原因，使得政府審計處理處罰決定的執(zhí)行效率較低。四、案例分析審計過濾是否發(fā)生、發(fā)生過濾的程度與審計機(jī)關(guān)、審計人員的獨立性、社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法制建設(shè)水平有密切關(guān)系。特別是雙重領(lǐng)導(dǎo)體制下的地方審計機(jī)關(guān)，由于與上級審計機(jī)關(guān)、地方主管領(lǐng)導(dǎo)、同級被審計單位之間存在錯綜復(fù)雜的利益沖突和價值認(rèn)同沖突，其獨立性受更多因素的制約和影響，發(fā)生審計過濾的可能性更大。但審計過濾的發(fā)生悄然無聲，不會留下明顯痕跡，只有當(dāng)事人心知肚明，別人很難知覺。特別是技術(shù)性很強(qiáng)的審計工作，審計職業(yè)判斷的廣泛應(yīng)用更為隱藏審計過濾提供了良好的借口和機(jī)會，從而使審計過濾形式變得更加隱蔽和不易察覺。加上上級審計機(jī)關(guān)一般不會通過實施重新審計的方法來檢查下級審計機(jī)關(guān)的具體審計質(zhì)量，因此，審計機(jī)關(guān)使用審計過濾時，很難被發(fā)覺，即使發(fā)覺了，別人也很難獲取確鑿的證據(jù)，以區(qū)分和證實審計報告是受審計職業(yè)判斷的限制和影響，還是確實存在審計過濾的行為。審計結(jié)果的使用者由于信息不對稱，加上審計知識的欠缺，更難發(fā)現(xiàn)審計過濾的問題。下面的幾個案例，從一定程度上印證上述理論分析。（一）案例1基本情況：審計署于2008年對河南、甘肅、山西、黑龍江、江蘇、湖南、福建、陜西、內(nèi)蒙古和重慶10?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市，以下簡稱10省區(qū)市）2006至2007年財政支農(nóng)資金管理使用以及相關(guān)涉農(nóng)政策執(zhí)行情況進(jìn)行了審計調(diào)查。在這項審計調(diào)查中，南京特派辦特派員從審前調(diào)查開始就給予審計組從宏觀到微觀的全方位的業(yè)務(wù)指導(dǎo)，以至在審計組成員的共同努力下取得了很多很好的審計成果。當(dāng)審計報告征求意見時，被審計單位口頭多次與主審及其他審計小組成員交換意見，并在審計報告征求意見稿的書面反饋意見中，對“農(nóng)飲項目建設(shè)滯后”做了多方解釋，請求將這部分內(nèi)容從報告中刪除。特派員及審計小組認(rèn)為，這從另一側(cè)面說明我們抓住了重要內(nèi)容，而且從工程建設(shè)及資金撥付情況看，該性質(zhì)較為嚴(yán)重，必須上報告。最終，在審計署2009年5月20日的“10省區(qū)市財政支農(nóng)資金管理使用情況審計調(diào)查結(jié)果”公告上，還作了“如國家在2006至2007年間批復(fù)江蘇省的26個農(nóng)村飲水安全項目（總投資5.74億元），本應(yīng)于2007年底前全部完成，由于地方配套資金不能按時足額到位，截至審計調(diào)查時，有21個項目尚未動工?！秉c名道姓的重點披露，特派員辦事處拒絕審計過濾，維護(hù)了審計監(jiān)督的公正性、權(quán)威性。案例分析：審計報告征求意見時，被審計單位展開了審計過濾，由于是南京特派辦開展的項目，審計機(jī)關(guān)和審計人員不存在利益沖突和價值認(rèn)同沖突，所以，被審計單位的審計過濾失敗。（二）案例2基本情況：這是摘自貴州省羅甸縣審計局程某所寫的一篇文章的片段：“有個縣級審計機(jī)關(guān)，為了既把問題反映出來，又不悖領(lǐng)導(dǎo)意圖，對一項財政預(yù)算執(zhí)行審計，寫出了三個不同版本的報告：向政府主要領(lǐng)導(dǎo)的報告，原汁原味，實話實說；向人大的報告，口頭匯報有實說實，形成文字去棱去角；向上級審計機(jī)關(guān)的報告，對問題盡量遮掩，淡化處理，有些問題根本不上報告。這個叫人啼笑皆非的事，真實反映出了地方審計機(jī)關(guān)的苦衷”。案例分析：上述事例恐怕并非個別現(xiàn)象，這正是地方審計機(jī)關(guān)由于受到來自各方面的利益沖突或價值認(rèn)同沖突，導(dǎo)致對相同的審計內(nèi)容，在反映審計事項，表示審計意見時，卻出現(xiàn)不同版本的一個審計過濾現(xiàn)象的典型案例。這與中華人民共和國國家審計準(zhǔn)則一百三十四條“審計組應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計發(fā)現(xiàn)問題的性質(zhì)、數(shù)額及其發(fā)生的原因和審計報告的使用對象，評估審計發(fā)現(xiàn)問題的重要性，如實在審計報告中予以反映”這一規(guī)定的要求完全不符（程嫚，2010）。（三）案例3基本情況：2004年9月21日南京日報披露：湖北宜都市審計局9名審計組成員與被審計單位工作人員共進(jìn)晚餐時，被300多名當(dāng)?shù)厝罕姸略诓宛^整整一夜的事件。事情的經(jīng)過是這樣的：湖北宜都市審計局9名審計組成員對該市解放社區(qū)原解放村財務(wù)進(jìn)行審計。據(jù)了解，原解放村是宜都市較大的城郊村，該村大力發(fā)展村辦企業(yè)，最紅火的時候村辦企業(yè)達(dá)到14個。隨著村辦企業(yè)的衰落和內(nèi)部管理出現(xiàn)問題，解放村的經(jīng)濟(jì)也一落千丈，村民對此反應(yīng)強(qiáng)烈，一直要求財務(wù)公開，并認(rèn)為社區(qū)內(nèi)不講民主，社區(qū)干部有經(jīng)濟(jì)問題。6月，宜都市委、市政府針對居民提出的問題，組織了財務(wù)審計、土地調(diào)查、資產(chǎn)清理、資產(chǎn)處理等工作組介入調(diào)查，其中審計局牽頭的審計組負(fù)責(zé)對原解放村自2000年以來的賬目進(jìn)行審計。9月初，審計小組出具審計報告，發(fā)現(xiàn)問題有：解放社區(qū)居委會公款私吞120多萬元，虛列在建工程款216萬余元，白條列支8萬多元，應(yīng)計而未計收入75萬余元等。審計組就審計報告與解放居委會交換意見，雙方協(xié)商后對審計報告作了修改，其中征地資金未補(bǔ)償款由37萬多元減少到30余萬元，違規(guī)發(fā)放各項補(bǔ)助由13萬多元減少到9萬余元，并將處理意見中的將其超領(lǐng)部分“退還”改為“更正”，“建議紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān)按照國家有關(guān)法律法規(guī)給予處理”改為“移交相關(guān)部門處理”。群眾圍攻事件發(fā)生后，宜都