中級會計實務(wù)講義20178章后

【知識點】回購股份進行職工期權(quán)激勵（權(quán)益結(jié)算的股份支付）

1.回購股份時借：庫存股

貸：銀行存款（實際支付的價款）

2.等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日

按照權(quán)益工具在授予日的公允價值,將取借：管理費用

得的職工服務(wù)計入成本費用，同時增加資貸：資本公積一一其他資本公積

本公積（其他資本公積）。

借：銀行存款（職工按承諾的價位交付的款

項）

3.職工行權(quán)時資本公積一一其他資本公積（等待期內(nèi)

累計的資本公積）

貸：庫存股

資本公積一一股本溢價（倒擠差額）

【例題?單選題】2010年1月1日，甲公司向50名高管人員每人授予2萬份股票期權(quán)，這些人員

從被授予股票期權(quán)之日起連續(xù)服務(wù)滿2年，即可按每股6元的價格購買甲公司2萬股普通股股票（每

股面值1元）。該期權(quán)在授予日的公允價值為每股12元。2011年10月20日，甲公司從二級市場以每

股15元的價格回購本公司普通股股票100萬股，擬用于高管人員股權(quán)激勵。在等待期內(nèi)，甲公司沒有

高管人員離職。20n年12月31日，高管人員全部行權(quán)，當日甲公司普通股市場價格為每股16元。2011

年12月31日，甲公司因高管人員行權(quán)應(yīng)確認的股本溢價為（）萬元。（2012年）

A.200

B.300

C.500

D.1700

【答案】B

【解析】行權(quán)時收到的款項=50X2X6=600（萬元），沖減的“資本公積一一其他資本公積”=50X

2X12=1200（萬元），沖減的庫存股=100X15=1500（萬元），行權(quán)應(yīng)確認的股本溢價=600+1200-1

500=300（萬元）。

寫出會計分錄。

①回購股份時：借：庫存股1500

貸：銀行存款1500

②確認費用：借：管理費用1200

貸：資本公積一一其他資本公積1200

借：銀行存款600

③行權(quán)時：資本公積一一其他資本公積1200

貸：庫存股1500

資本公積——股本溢價300

【例題?判斷題】公司回購股份形成庫存股用于職工股權(quán)激勵的，在職工行權(quán)購買本公司股份時，

所收款項和等待期內(nèi)根據(jù)職工提供服務(wù)所確認的相關(guān)資本公積的累計金額之和，與交付給職工庫存股

成本的差額，應(yīng)計入營業(yè)外收支。（）（2011年）

【答案】X

【解析】在職工行權(quán)購買本企業(yè)股份時，企業(yè)應(yīng)轉(zhuǎn)銷交付職工的庫存股成本和等待期內(nèi)資本公積

（其他資本公積）累計金額，同時按照其差額調(diào)整資本公積（股本溢價）。

【知識點】企業(yè)集團內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付的會計處理

企業(yè)集團內(nèi)股份支付結(jié)算企業(yè)：母公司接受服務(wù)企業(yè)：子公司

借：長期股權(quán)投資借：管理費用

①結(jié)算企業(yè)以本身權(quán)益

貸：資本公積一其他資本公貸：資本公積一其他資本公

工具結(jié)算的，接受服務(wù)

積積

企業(yè)沒有結(jié)算義務(wù)。

合并報表：抵消母公司長期股權(quán)投資和子公司資本公積

（權(quán)益結(jié)算的股份支

借：資本公積（子公司）

付）

貸:長期股權(quán)投資（母公司）

②結(jié)算企業(yè)不是以其本借：管理費用

借：長期股權(quán)投資

身權(quán)益工具結(jié)算的,接貸：資本公積一其他資本公

貸：應(yīng)付職工薪酬

受服務(wù)企業(yè)沒有結(jié)算義積

務(wù)。合并報表：抵消母公司長期股權(quán)投資和子公司資本公積

（現(xiàn)金結(jié)算的股份支借：資本公積（子公司）

付）管理費用等（差額也可能貸方）

貸：長期股權(quán)投資（母公司）

①結(jié)算企業(yè)和接受服務(wù)企業(yè)均為母公司，且授予借：管理費用等

本公司職工的是本企業(yè)權(quán)益工具（權(quán)益結(jié)算股份貸：資本公積一一其他資本公積

支付）

②結(jié)算企業(yè)和接受服務(wù)企業(yè)均為母公司，且不是借：管理費用等

以其本身權(quán)益工具結(jié)算（現(xiàn)金結(jié)算股份支付）貸：應(yīng)付職工薪酬

教材原話：（P186）

］、對于結(jié)算企（1）結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的,應(yīng)當將該股份支付交易作為

業(yè)，應(yīng)當區(qū)分兩權(quán)益結(jié)算的股份支付進行會計處理。

種情況進行處（2）結(jié)算企業(yè)不是以其本身權(quán)益工具而是以集團內(nèi)其他企業(yè)的權(quán)益工

理具結(jié)算的，應(yīng)當將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付進行會計

處理。

（1）接受服務(wù)企業(yè)沒有結(jié)算義務(wù),或者授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)

2、對于接受服益工具的,應(yīng)當將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理,確

務(wù)企業(yè),也應(yīng)當認所接受服務(wù)的成本費用，同時確認其他資本公積。

區(qū)分兩種情況（2）接受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù),且授予本企業(yè)職工的是集團內(nèi)其他

進行會計處理企業(yè)權(quán)益工具的,應(yīng)當將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付進

行會計處理，確認所接受服務(wù)的成本費用，同時確認一項負債。

【例題?判斷題】企業(yè)集團內(nèi)的母公司直接向其子公司高管人員授予母公司股份的,母公司應(yīng)在

結(jié)算前的每個資產(chǎn)負債表日重新計量相關(guān)負債的公允價值，并將其公允價值的變動額計入當期損益。

（）（2013年）

【答案】X

【解析】針對企業(yè)集團股份支付，母公司向子公司的高管人員授予母公司股份的，母公司應(yīng)將其

作為權(quán)益結(jié)算的股份支付，按照授予日的公允價值確認長期股權(quán)投資和資本公積。

【知識點】相關(guān)理論

（-）股份支付條件的種類：可行權(quán)條件和非可行權(quán)條件。

可行權(quán)條件服務(wù)期限條件如:服務(wù)滿3年

（在滿足這些條件之業(yè)績市場條件（與股價有關(guān)的）

BL，職工無法獲得股條件非市場條指除市場條件之外的其他業(yè)績條件

位。）件如：最低盈利目標、銷售目標。

非可行權(quán)條件與能否行權(quán)無關(guān)的條件

【教材例10-1】甲公司授予其管理層的一份股份支付協(xié)議規(guī)定，今后5年中，公司股價每年提高

8%以上，則可獲得一定數(shù)量的該公司股票。

到第5年年末，該目標未實現(xiàn)。則甲公司在第5年的年末已經(jīng)確認了收到的管理層提供的服務(wù)，

因為業(yè)績增長是一個市場條件,因此這些費用不應(yīng)再轉(zhuǎn)回。

【教材例10—21A公司為上市公司，20X6年12月1日公司股東大會通過了《關(guān)于A公司股票期

權(quán)激勵計劃的議案》，對管理層人員進行股權(quán)激勵。該股權(quán)激勵計劃的行權(quán)條件是：

（1）公司以20X6年末為固定基數(shù),20X7?20X9年的凈利潤增長率分別為比20X6年增長12%.

24%和36%以上；

（2）管理層成員在其后3年中都在公司任職服務(wù)。

在滿足行權(quán)條件后，管理層成員即可以低于市價的價格購買一定數(shù)量的本公司股票。

（同時，作為協(xié)議的補充，公司規(guī)定：激勵對象在行權(quán)日后第一年的行權(quán)數(shù)量不得超過其獲授股

票期權(quán)總量的50%,此后每年的行權(quán)數(shù)量不得超過其獲授股票期權(quán)總量的20%o當年未行權(quán)的股票期權(quán)

可在以后年度行權(quán)。）（括號內(nèi)為非可行權(quán)條件）

A公司以期權(quán)定價模型估計授予的此項期權(quán)在授予日的公允價值為9000000元。

在授予日，A公司估計3年內(nèi)管理層離職的比例為10%；（每年估計人數(shù)）

在第2年年末，A公司調(diào)整其估計離職率為5%；

到第3年年末，公司實際離職率為6%。

A公司20義7年?20X9年的凈利潤增長率分別為13%、25%和38%。公司在20X7年、20義8年末

都預(yù)計下年能實現(xiàn)凈利潤增長率的目標。

請問此例中涉及哪些條款和條件？A公司應(yīng)如何處理？

【分析工

同時滿足服務(wù)3年和凈利潤增長率的要求,就能夠確定企業(yè)得到了管理層成員提供的服務(wù)、且該

服務(wù)使管理層成員具有獲取股份支付協(xié)議規(guī)定的權(quán)益工具的權(quán)利，因此這是一項非市場業(yè)績條件,雖

然公司要求激勵對象在行權(quán)日后第一年的行權(quán)數(shù)量不得超過其獲授股票期權(quán)總量的50%,此后每年的行

權(quán)數(shù)量不得超過其獲授股票期權(quán)總量的20%,但不影響其可行權(quán)，因此不屬于-可行權(quán)條件。

按照股份支付準則的規(guī)定,

第1年末確認的服務(wù)費用9000000Xl/3X90%=2700000（元）

第2年末確認的服務(wù)費用第2年末累計確認的服務(wù)費用為:

9000000X2/3X95%=5700000（元）

第2年應(yīng)確認的費用為=5700000-2700000=3000000

（元）

第3年末確認的服務(wù)費用第3年末累計確認的服務(wù)費用為:

9000000X94%=8460000（元）

第3年應(yīng)確認的費用為=8460000-5700000=2760000

（元）

（二）條件和條款的修改

企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定實行股權(quán)激勵的，股份支付協(xié)議中確定的條款和條件，不得隨意變更。

1、條款和條件的有利修改（有利于職工）（應(yīng)考慮）

2、條款和條件的不利修改（不利于職工）（不考慮）

如同該變更從未發(fā)生,除非企業(yè)取消了部分或全部已授予的權(quán)益工具

3、取消和結(jié)算

將取消或結(jié)算作為加速可行權(quán)處理,立即確認原本應(yīng)在剩余等待期內(nèi)確認的金額。

【本章小結(jié)】

概述一以股份為基礎(chǔ)的支付

f

授予日一不做任何會計處理（除非立即可行權(quán)）

f1.

|2.等待期內(nèi)（直按授予日公允價值）

借：管理費用等

貸：資本公積一其他資本公積

權(quán)益結(jié)算的《3.行權(quán)時

股份支付（借：銀行存款（職工按承諾的價位支付的款項）

資本公積一其他資本公積（等待期內(nèi)累計的資本公積）

j貸：股本（面值）

股份支付、（資本公積-股本溢價（倒擠）

1.授予日一不做任何會計處理（除非立即可行權(quán)）

2.等待期內(nèi)（按每個資產(chǎn)負債表日公允價值重新計量）

借：管理費用等

貸：應(yīng)付職工薪酬

3.行權(quán)時

（1）未兌付前的公允價值變動時：

①增值時借：公允價值變動損益

現(xiàn)金結(jié)算的

貸：應(yīng)付職工薪酬一股份支付

股份支付

②貶值時：

借：應(yīng)付職工薪酬一股份支付

貸：公允價值變動損益

（2）兌付時

借：應(yīng)付職工薪酬

貸：銀行存款

1.回購股份

借：庫存股

貸：銀行存款（實際支付的價款）

2.等待期內(nèi)（每個資產(chǎn)負債表日按授予日公允價值）

借：管理費用

回購股份進行

/職工期權(quán)激勵貸：資本公積一其他資本公積

3.職工行權(quán)時

借：銀行存款（職工按承諾的價位交付的款項）

資本公積一其他資本公積（等待期內(nèi)累計的資本公積）

貸：庫存股

資本公積一股本溢價（倒擠差額）

股份支付《

f①結(jié)算企業(yè)以本身權(quán)益工具結(jié)算的，接受服務(wù)企業(yè)沒有結(jié)算義務(wù)。

結(jié)算企業(yè)（母公司）

借：長期股權(quán)投資

貸：資本公積一其他資本公積

接受服務(wù)企業(yè)（子公司）

借：管理費用

企業(yè)集團內(nèi)涉貸：資本公積一其他資本公積

［及不同企業(yè)的

②結(jié)算企業(yè)不是以自身權(quán)益工具結(jié)算的，接受服務(wù)企業(yè)沒有結(jié)算

股份支付義務(wù)。

結(jié)算企業(yè)（母公司）

借：長期股權(quán)投資

貸：應(yīng)付職工薪酬

接受服務(wù)企業(yè)（子公司）

V借：管理費用

貸：資本公積一其他資本公積

第八章資產(chǎn)減值

【本章教材變化】

2017年教材本章無實質(zhì)性變化。

【本章考情分析】

本章的主要內(nèi)容是資產(chǎn)減值的確認與計量，屬于中級會計實務(wù)重點和難點章節(jié)，各種題型都可能

出現(xiàn)。本章內(nèi)容也可以與長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、所得稅等內(nèi)容結(jié)合出題。本章在2007

年、2010年、2012年出過計算分析題，分值在10分以上，其他年份一般在3分左右。

【本章教材結(jié)構(gòu)】

資產(chǎn)減值的概念及其范圍

概述.

資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象

資產(chǎn)減值

資產(chǎn)可收回’資產(chǎn)可收回金額計量的基本要求

金額的計量Y資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后凈額的確定

和減值損失資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定

的確定資產(chǎn)減值損失的確定及其賬務(wù)處理

’資產(chǎn)組的確定

資產(chǎn)組減資產(chǎn)組可收回金額和賬面價值的確定

的處理I資產(chǎn)組減值測試

、總部資產(chǎn)減值測試

I商譽減值的處理

第一節(jié)資產(chǎn)減值概述

?資產(chǎn)減值的概念及其范圍

?資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象

知識點：資產(chǎn)減值的概念及其范圍

資產(chǎn)減值：是指資產(chǎn)的可收回金額底上其賬面價值。

本章涉及的資產(chǎn)減值對象主要包括以下資產(chǎn)：

（1）長期股權(quán)投資；

（2）采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)；

（3）固定資產(chǎn)；

（4）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；（消耗性生物資產(chǎn)是存貨）

（5）無形資產(chǎn)；

（6）商譽；

（7）探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施等。

【注意】

《資產(chǎn)減值》準則規(guī)范的這七項資產(chǎn)減值在以后持有期間不得轉(zhuǎn)回，只有在處置時才

能轉(zhuǎn)出。

其他資產(chǎn)減值的適用準則

1.存貨減值適用于《存貨》準則；

2.應(yīng)收款項、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)適用于《金融工具》準則；

3.這四項資產(chǎn)減值后均可恢復(fù)，只不過可供出售金融資產(chǎn)如果購買的是權(quán)益工具則反沖

時應(yīng)貸記“其他綜合收益”而非“資產(chǎn)減值損失”。

【例題】以下不適用于“資產(chǎn)減值”準則的資產(chǎn)有()o

A.存貨

B.固定資產(chǎn)

C.持有至到期投資

D.商譽

【答案】AC

【解析】存貨的減值，適用“存貨”準則；持有至到期投資的減值適用“金融工具確認和計量”

準則。

知識點：資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象(如果不存在減值跡象，不用管它)

1.企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。

2.如果資產(chǎn)存在發(fā)生減值的跡象，應(yīng)當進行減值測試,估計資產(chǎn)的可收回金額。

3.可收回金額低于賬面價值的,應(yīng)當按照可收回金額低于賬面價值的差額，計提減值準

備，確認減值損失。

資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象，主要可從外部信息來源和內(nèi)部信息來源兩個方面加以判斷。

(1)資產(chǎn)的市價當期大幅度下跌,其跌幅明顯高于因時間的推移

從企業(yè)外部信息或者正常使用而預(yù)計的下跌；

來源看,以下情況(2)企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的

均屬于資產(chǎn)可能市場在當期或者將在近期發(fā)生重大變化,從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影

發(fā)生減值的跡象：胞；

(3)市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經(jīng)提高，從而影

響企業(yè)計算資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導致資產(chǎn)可收回

金額大幅度降低;

從企業(yè)內(nèi)部信息(1)有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體己經(jīng)損壞;

來源看,以下情況（2）資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置;

均屬于資產(chǎn)可能（3）企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低

發(fā)生減值的跡象：于預(yù)期,如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤（或者虧

損）遠遠低于（或者高于）預(yù)計金額等；

資產(chǎn)存在減值跡象是資產(chǎn)需要進行減值測試的必要前提，但是以下情況除外:

因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn),無論是否存在減值跡象，至少

應(yīng)當每年進行減值測試。對于尚未達到可使用狀態(tài)的無形資產(chǎn),因其價值通常具有較大

的不確定性，也至少應(yīng)當每年進行減值測試。

【注】

定期檢測減值的三項資產(chǎn)

①因企業(yè)合并形成的商譽

②使用壽命不確定的無形資產(chǎn)

③尚未達到可使用狀態(tài)的無形資產(chǎn)

“研發(fā)支出”的借方余額，資產(chǎn)負債表中稱為“開發(fā)支出”項

【例題?多選題】下列各項中，屬于固定資產(chǎn)減值跡象的有（）。（2014年）

A.固定資產(chǎn)將被閑置

B.計劃提前處置固定資產(chǎn)

C.有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時

D.企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟環(huán)境在當期發(fā)生重大變化且對企業(yè)產(chǎn)生不利影響

【答案】ABCD

【解析】以上選項均屬于資產(chǎn)減值的跡象。

【例題?單選題】下列各項資產(chǎn)中，無論是否存在減值跡象，至少應(yīng)于每年年度終了對其進行減值

測試的是（）。（2013年）

A.商譽

B.固定資產(chǎn)

C.長期股權(quán)投資

D.投資性房地產(chǎn)

【答案】A

【解析】商譽和使用使用壽命不確定的無形資產(chǎn)、尚未達到可使用狀態(tài)的無形資產(chǎn)無論是否存在

減值跡象，都至少于每年度終了進行減值測試，選項A正確。

第二節(jié)資產(chǎn)可收回金額的計量和減值損失的確定

資產(chǎn)可收回金額的計量的基本要求

資產(chǎn)可收回金

資產(chǎn)公允價值減去處置費用后凈額的確定

額的計量和減

值損失的確定

資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定

資產(chǎn)減值損失的確定及其賬務(wù)處理

資產(chǎn)存在可能發(fā)生減值跡象的，企業(yè)應(yīng)當進行減值測試，估計可收回金額。

資產(chǎn)的可收回金額一一應(yīng)當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額（假設(shè)目前銷售）與資產(chǎn)

預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（假設(shè)繼續(xù)持有）兩者之間較高者確定。

【例題?單選題】2012年12月31日，企業(yè)某項固定資產(chǎn)的公允價值為1000萬元。預(yù)計處置費用

為100萬元，預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為960萬元。當日，該項固定資產(chǎn)的可收回金額為（）萬元。（2013

年）

A.860

B.900

C.960

D.1000

【答案】C

【解析】可收回金額為公允價值減去處置費用后的凈額與預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高

者確定，其中公允價值減去處置費用后的凈額=1000—100=900（萬元），預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為960

萬元，所以該固定資產(chǎn)的可收回金額為960萬元，選項C正確。

但是在下列情況下,可以有例外或者做特殊考慮：（不需要同時估計的情形）

1.如果資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有

一項超過「資產(chǎn)的賬面價值,就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需要再估計另一項金額。

2.如果沒有確鑿證據(jù)或者理由表明，資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值顯著高于其公允價值減

去處置費用后的凈額，可以將資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額視為資產(chǎn)的可收回

金額。（如：持有待售的非流動資產(chǎn)）

3.以前報告期間的計算結(jié)果表明,資產(chǎn)可收回金額顯著高于其賬面價值,之后又沒有發(fā)

生消除這一差異的交易或者事項的，資產(chǎn)負債表日可以不重新估計該資產(chǎn)的可收回金

額。

4.以前報告期間的計算與分析表明，資產(chǎn)可收回金額相對于某種減值跡象反應(yīng)不敏感,

在本報告期間又發(fā)生了該減值跡象的，可以不因該減值跡象的出現(xiàn)而重新估計該資產(chǎn)的

可收回金額。

知識點：資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后凈額的確定

資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額一一通常反映的是資產(chǎn)如果被出售或者處

置時可以收回的凈現(xiàn)金流入。

其中：

（1）資產(chǎn)的公允價值一一是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)

所能收到的價格。有序交易，是指在計量日前一段時間內(nèi)相關(guān)資產(chǎn)或負債具有慣常市場

活動的交易。清算等被迫交易不屬于有序交易。

（2）處置費用一一指可以直接歸屬于資產(chǎn)處置的增量成本,包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法

律費用、相關(guān)稅費、搬運費以及為使資產(chǎn)達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等，但是必

務(wù)費用和所得稅費用等不包括在內(nèi)。

資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，應(yīng)當按照下列順序確定：

首先,應(yīng)當根據(jù)公平交易中資產(chǎn)的銷售協(xié)議價格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費用的金

額確定資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額。

其次,在資產(chǎn)不存在銷售協(xié)議但存在活躍巾場的情況下,應(yīng)當根據(jù)該資產(chǎn)的市場價格減

去處置費用后的金額確定。

再次,在既不存在資產(chǎn)銷售協(xié)議又不存在資產(chǎn)活躍市場的情況下,企業(yè)應(yīng)當以可獲取的

最佳信息為基礎(chǔ)，根據(jù)在資產(chǎn)負債表日如果處置資產(chǎn)的話，熟悉情況的交易雙方自愿進

行公平交易愿意提供的交易價格減去資產(chǎn)處置費用后的金額，估計資產(chǎn)的公允價值減去

處置費用后的凈額。

最后，如果企業(yè)按照上述要求仍然無法可靠估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額

的，應(yīng)當以該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。

知識點：資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定

資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值一一應(yīng)當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時

所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量,選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。

預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，需要考慮：（3個因素）

①資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量

②資產(chǎn)的使用壽命

③折現(xiàn)率

其中，資產(chǎn)使用壽命的預(yù)計于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)準則等規(guī)定的使用壽命預(yù)計方法相同。

（一）資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計

1.預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)

①企業(yè)管理層應(yīng)當在合理和有依據(jù)的基礎(chǔ)上對資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個經(jīng)濟狀況進行

最佳估計，并將資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計，建立在經(jīng)企業(yè)管理層批準的最近財務(wù)預(yù)算或

者預(yù)測數(shù)據(jù)之上。出于數(shù)據(jù)可靠性和便于操作等方面的考慮，建立在該預(yù)算或者預(yù)測基

礎(chǔ)上的預(yù)計現(xiàn)金流量最多涵蓋5年,企業(yè)管理層如能證明更長的期間是合理的，可以涵

蓋更長的期間。

②對于最近財務(wù)預(yù)算或者預(yù)測期之后的現(xiàn)金流量，企業(yè)應(yīng)當以該預(yù)算或者預(yù)測期之后年

份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎(chǔ)進行估計?企業(yè)管理層如果能證明遞增的增長率是合

理的,可以以遞增的增長率為基礎(chǔ)進行估計，所使用的增長率除了企業(yè)能夠證明更高的

增長率是合理的外，不應(yīng)當超過企業(yè)經(jīng)營的產(chǎn)品、市場、所處的行業(yè)或者所在國家或者

地區(qū)的長期平均增長率，或者該資產(chǎn)所處市場的長期平均增長率。在恰當、合理的情況

下，該增長率可以是零或者負數(shù)。

【注】（要不斷修正）

企業(yè)管理層在每次預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，應(yīng)當分析以前期間現(xiàn)金流量預(yù)計數(shù)與

現(xiàn)金流量實際數(shù)的差異情況，以評判預(yù)計當期現(xiàn)金流量所依據(jù)假設(shè)的合理性。通常情況

下，企業(yè)管理層應(yīng)當確保當期預(yù)計現(xiàn)金流量所依據(jù)的假設(shè)與前期實際結(jié)果相一致。

2.預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當包括的內(nèi)容。

（1）資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。

（2）為實現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計現(xiàn)金流出。

（包括為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出）；

【注意】對于在建工程、開發(fā)過程中的無形資產(chǎn)等，企業(yè)在預(yù)計其未來現(xiàn)金流量時，應(yīng)

當包括預(yù)期為使該類資產(chǎn)達到預(yù)定可使用（或者可銷售）狀態(tài)而發(fā)生的全部現(xiàn)金流出數(shù)。

（3）資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時,處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。

3.預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當考慮的因素：（4個因素）

（1）以資產(chǎn)的當前狀況為基礎(chǔ)預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量

即，不應(yīng)當包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產(chǎn)改良有

差的預(yù)計未來現(xiàn)金流量。

（2）預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量不應(yīng)當包括:籌資活動和與所得稅收付有關(guān)的現(xiàn)金流量。

（3）對通貨膨脹因素的考慮應(yīng)當和折現(xiàn)率相一致。

（4）對內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格應(yīng)當予以調(diào)整。即調(diào)整成公平交易中的公允價格。

【例題?單選題】下列關(guān)于企業(yè)為固定資產(chǎn)減值測試目的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的表述中，不正確的是

（）?（2on年）

A.預(yù)計未來現(xiàn)金流量包括與所得稅相關(guān)的現(xiàn)金流量

B.預(yù)計未來現(xiàn)金流量應(yīng)當以固定資產(chǎn)的當前狀況為基礎(chǔ)

C.預(yù)計未來現(xiàn)金流量不包括與籌資活動相關(guān)的現(xiàn)金流量

D.預(yù)計未來現(xiàn)金流量不包括與固定資產(chǎn)改良相關(guān)的現(xiàn)金流量

【答案】A

【解析】預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，應(yīng)以資產(chǎn)的當前狀況為基礎(chǔ)，選項B說法正確；不應(yīng)當包括

與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，選項D說

法正確；不應(yīng)當包括籌資活動和與所得稅收付有關(guān)的現(xiàn)金流量，選項C說法正確，選項A說法錯誤。

【例題?多選題】下列各項中，屬于固定資產(chǎn)減值測試時預(yù)計其未來現(xiàn)金流量不應(yīng)考慮的因素有

()0(2009年)

A.與所得稅收付有關(guān)的現(xiàn)金流量

B.籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或者流出

C.與預(yù)計固定資產(chǎn)改良有關(guān)的未來現(xiàn)金流量

D.與尚未作出承諾的重組事項有關(guān)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量

【答案】ABCD

【解析】企業(yè)預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，應(yīng)當與資產(chǎn)的當前狀況為基礎(chǔ)，不應(yīng)當包括與將來可能會

發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量。不應(yīng)當包括籌資活動和所

得稅收付有關(guān)的現(xiàn)金流量等。所以本題應(yīng)選ABCD。

4.預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的方法

(1)單一的未來每期預(yù)計現(xiàn)金流量

(2)期望現(xiàn)金流量法預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量(根據(jù)發(fā)生的概率，加權(quán)平均)

(1)單一的未來每期預(yù)計現(xiàn)金流量

預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，通常應(yīng)當根據(jù)資產(chǎn)未來期間最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進行預(yù)測。(單一現(xiàn)

金流量、單一折現(xiàn)率)

【教材例8—1】甲公司擁有剩余使用年限為3年的MN固定資產(chǎn)。甲公司預(yù)計在正常情況下未來3

年中，MN固定資產(chǎn)每年可為公司產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量分別為：

年份每年現(xiàn)金流量

第1年2000000元

第2年1000000元

第3年200000元

【解析】

該現(xiàn)金流量通常即為最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量,甲公司應(yīng)以現(xiàn)金流量的預(yù)計數(shù)為基礎(chǔ)計算MN固定

資產(chǎn)的現(xiàn)值。

(2)期望現(xiàn)金流量法預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量(根據(jù)發(fā)生的概率，加權(quán)平均)

實務(wù)中，如果影響資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的因素較多，不確定性較大，使用單一的現(xiàn)金流量可能并不

能如實反映資產(chǎn)創(chuàng)造現(xiàn)金流量的實際情況。此時，如果采用期望現(xiàn)金流量法更為合理。

【教材例8—2】沿用【例8—1】，假定MN固定資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品受市場行情波動影響大，在產(chǎn)品行

情好、一般和差三種可能情況下，其實現(xiàn)的現(xiàn)金流量有較大差異，有關(guān)該資產(chǎn)預(yù)計未來3年每年的現(xiàn)

金流量情況見表8—1

表8—1單位：元

年市場行情一般

市場行情好（30%可能性）市場行情差（10%可能性）

限（60%可能性）

第1年300000020000001000000

第2年16000001000000400000

第3年4000002000000

【要求】計算每年的預(yù)計現(xiàn)金流量。

【答案】

第1年的預(yù)計現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）

=3000000X30%+2000000X60%+l000000X10%

=2200000（元）

第2年的預(yù)計現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）

=1600000X30%+l000000X60%+400000X10%

=1120000（元）

第3年的預(yù)計現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）

=400000X30%+200000X60%+0X10%

=240000（元）

（-）折現(xiàn)率的預(yù)計

1.為了資產(chǎn)減值測試的目的，計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時所使用的折現(xiàn)率應(yīng)當是反映

當前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時

所要求的必要報酬率。

2.企業(yè)確定折現(xiàn)率時，通常應(yīng)當以該資產(chǎn)的市場利率為依據(jù)。如果該資產(chǎn)的市場利率無

法從市場獲得，可以使用替代利率估計折現(xiàn)率。

其中：企業(yè)在估計替代利率時,可以根據(jù)企業(yè)的加權(quán)平均資金成本、增量借款利率或者

其他相關(guān)市場借款利率作適當調(diào)整后確定。

3.企業(yè)在估計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，通常應(yīng)當使用單一的折現(xiàn)率。

但是，如果資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值對未來不同期間的風險差異或者利率的期限結(jié)構(gòu)反

應(yīng)敏感，企業(yè)應(yīng)當在未來不同期間采用不同的折現(xiàn)率。

【例題?判斷題】在資產(chǎn)減值測試中，計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時所采用的折現(xiàn)率應(yīng)當是反映當

前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風險的稅前利率。（）（2008年）

【答案】V

【解析】為了資產(chǎn)減值測試的目的，計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時所使用的折現(xiàn)率應(yīng)當是反映當

前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風險的稅前利率。

（三）資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定

資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值=X第年預(yù)計未慧髯流量（NCF）

“（1+折現(xiàn)率＞

【教材例8—3】（單項資產(chǎn)減值）乙航運公司于20X0年末對一艘遠洋運輸船舶進行減值測試。已

知該船舶賬面價值為320000000元,預(yù)計尚可使用年限為8年。

乙航運公司難以確定該船舶的公允價值減去處置費用后的凈額,因此，需要通過計算其未來現(xiàn)金

流量的現(xiàn)值確定資產(chǎn)的可收回金額，假定乙航運公司的增量借款利率為15%,公司認為15%是該資產(chǎn)的

最低必要報酬率，己考慮了與該資產(chǎn)有關(guān)的貨幣時間價值和特定風險。因此，計算該船舶未來現(xiàn)金流

量現(xiàn)值時，使用15%作為其折現(xiàn)率（所得稅前）。

乙航運公司管理層批準的最近財務(wù)預(yù)算顯示：公司將于20X5年更新船舶的發(fā)動機系統(tǒng)，預(yù)

計為此發(fā)生資本性支出36000000元,這一支出將降低船舶運輸油耗、提高使用效率，因此，將顯著

提高船舶的運營績效。

為了計算船舶在20X0年未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，乙航運公司首先必須預(yù)計其未來現(xiàn)金流量。

假定公司管理層批準的20X0年末與該船舶有關(guān)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量見表8—2。

表8—2單位：元

預(yù)計未來現(xiàn)金流量預(yù)計未來現(xiàn)金流量

年份

（不包括改良的影響金額）（包括改良的影響金額）

20X150000000

20X249200000

20X347600000

20X447200000

20X547800000

20X64940000065800000

20X75000000066320000

20X85020000067800000

要求：計算資產(chǎn)各年的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值及應(yīng)計提的減值準備金額。

【解析】

表8—3單位：元

預(yù)計未來現(xiàn)金流量

年份（不包括改良的影響金折現(xiàn)率15%的折現(xiàn)系數(shù)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值

額）

20X1500000000.869643480000

20X2492000000.756137200000

20X3476000000.657531300000

20X4472000000.571826980000

20X5478000000.497223770000

20X6494000000.432321360000

20X7500000000.375918800000

20X8502000000.326916410000

合計219300000

船舶可收回金額=219300000元，賬面價值=320000000元。

應(yīng)當確認的減值損失=320000000-219300000=100700000（元）。

假定在20X］至20X4年間，該船舶沒有發(fā)生進一步減值的跡象，因此不必再進行減值測試，無

需計算其可收回金額。20X5年發(fā)生了36000000元的資本性支出，改良了資產(chǎn)績效，導致其未來現(xiàn)

金流量增加,由于資產(chǎn)減值準則不允許將以前期間已經(jīng)確認的長期資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回,因此，在

這種情況下，不必計算其可收回金額。

（四）外幣未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值的確定（先折現(xiàn)值、后折算為人民幣）

企業(yè)使用的資產(chǎn)所收到的未來現(xiàn)金流量為外幣時，應(yīng)按以下順序確定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)

值:

首先,應(yīng)當以該資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的結(jié)算貨幣為基礎(chǔ)預(yù)計其未來現(xiàn)金流量,并

按照該貨幣適用的折現(xiàn)率計算資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

其次,將該外幣現(xiàn)值按照計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值當日的即期匯率進行折算,從而折

算成按照記賬本位幣表示的資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

最后,在該現(xiàn)值基礎(chǔ)上，將其與資產(chǎn)公允價值減去處置費用后的凈額相比較,確定其可

收回金額，再根據(jù)可收回金額與資產(chǎn)賬面價值相比較，確定是否需要確認減值損失以及

確認多少減值損失。

知識點：資產(chǎn)減值損失的確定及其賬務(wù)處理

（一）資產(chǎn)減值損失的確定

1.如果資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價值,應(yīng)當將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減

記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益,同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準備。

【注】賬面價值=資產(chǎn)的成本（賬面余額）一累計折舊（累計攤銷）一減值準備

2.資產(chǎn)減值準則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認,在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。

3.資產(chǎn)報廢、出售、對外投資、以非貨幣性資產(chǎn)交換方式換出、通過債務(wù)重組抵償債務(wù)

等符合資產(chǎn)終止確認條件的，企業(yè)應(yīng)當將相關(guān)資產(chǎn)減值準備予以轉(zhuǎn)銷。（準備減少記借

左）

【注】：

①此處減值損失是指非流動資產(chǎn)的減值,不允許轉(zhuǎn)回

②壞賬準備、存貨跌價準備、某些金融資產(chǎn)類減值準備可以轉(zhuǎn)回

③注意：轉(zhuǎn)回與轉(zhuǎn)銷的區(qū)別

【例題?單選題】2014年12月31日，甲公司某項無形資產(chǎn)的原價為120萬元，已攤銷42萬元，

未計提減值準備，當日，甲公司對該項無形資產(chǎn)進行減值測試，預(yù)計公允價值減去處置費用后的凈額

為55萬元，未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為60萬元，2014年12月31日，甲公司應(yīng)為該無形資產(chǎn)計提的減值

準備為（）萬元。（2015年）

A.18

B.23

C.60

D.65

【答案】A

【解析】2014年末無形資產(chǎn)的賬面價值=120-42=78（萬元），無形資產(chǎn)可回收金額為60萬元，因

此應(yīng)計提的減值準備為=78-60=18（萬元）

【例題?單選題】2013年12月31日，甲公司某項固定資產(chǎn)計提減值準備前的賬面價值為1000萬

元，公允價值為980萬元，預(yù)計處置費用為80萬元，預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為1050萬元。2013年

12月31日，甲公司應(yīng)對該項固定資產(chǎn)計提的減值準備為（）萬元。（2014年）

A.0

B.20

C.50

D.100

【答案】A

【解析】該固定資產(chǎn)公允價值減去處置費用后的凈額=980-80=900（萬元），未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為

1050萬元，可收回金額為兩者中較高者，所以可收回金額為1050萬元，大于賬面價值1000萬元，表

明該固定資產(chǎn)未發(fā)生減值，不需計提減值準備。

【例題?多選題】下列資產(chǎn)中，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回的有（）。（2014

年）

A.在建工程

B.長期股權(quán)投資

C.可供出售金融資產(chǎn)中的債券投資

D.以成本模式計量的投資性房地產(chǎn)

【答案】ABD

【解析】選項C,可供出售金融資產(chǎn)中的債券投資，減值通過資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回。

【例題?多選題】下列各項已計提的資產(chǎn)減值準備，在未來會計期間不得轉(zhuǎn)回的有（）o（2013

年）

A.商譽減值準備

B.無形資產(chǎn)減值準備

C.固定資產(chǎn)減值準備

D.持有至到期投資減值準備

【答案】ABC

【解析1持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)、貸款和應(yīng)收款項、存貨等資產(chǎn)計提的減值準備在

持有期間可以轉(zhuǎn)回；但固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)（成本模式后續(xù)計量）、長期股權(quán)投資和商

譽等資產(chǎn)計提的減值準備在持有期間不得轉(zhuǎn)回。

（二）資產(chǎn)減值損失的賬務(wù)處理

借：資產(chǎn)減值損失

貸：固定資產(chǎn)減值準備

無形資產(chǎn)減值準備

商譽減值準備

長期股權(quán)投資減值準備等

【教材例8-4】沿用【例8-3］，根據(jù)乙航運公司船舶減值測試結(jié)果，在20X0年末，船舶的賬面

價值為320000000元，可收回金額為2193