注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性-畢業(yè)論文

武漢理工大學(xué)畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文）目錄TOC\o"1-2"\h\z\u摘要 IAbstract II1緒論 11.1研究的目的與意義 11.2國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀 11.3研究?jī)?nèi)容與方法 32注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性概述 42.1注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的特征 42.2注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的內(nèi)涵 52.3注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的意義 62.4注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的衡量標(biāo)準(zhǔn) 73我國(guó)特有的研究背景 103.1我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的現(xiàn)狀 103.2影響我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的因素分析 103.3促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持獨(dú)立性的因素分析 124研究結(jié)論與建議 144.1研究結(jié)論 144.2研究的局限性 144.3相關(guān)政策建議 14結(jié)束語(yǔ) 17參考文獻(xiàn) 18致謝 19PAGE24摘要現(xiàn)行的審計(jì)基礎(chǔ)框架中，獨(dú)立性一直被視為審計(jì)的基石與靈魂，如何保持審計(jì)的獨(dú)立性是做好審計(jì)的基礎(chǔ)工作之一。缺乏獨(dú)立性是審計(jì)失真與質(zhì)量下降的重要因素。近年來(lái)，審計(jì)失敗案件屢有發(fā)生，給會(huì)計(jì)師事務(wù)所、企業(yè)和社會(huì)造成巨大損失，反映了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的缺失?？墒牵贫壬系牟唤∪?，監(jiān)管力度不夠嚴(yán)格，單靠行業(yè)自律是不足以挽回注冊(cè)會(huì)計(jì)師在公眾心目中的聲望。為了提高當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量及挽回在大眾心中的注冊(cè)會(huì)計(jì)師形象，本文對(duì)審計(jì)獨(dú)立性進(jìn)行初步探討與分析，說(shuō)明并總結(jié)了幾點(diǎn)影響審計(jì)獨(dú)立性的原因及提供一些防護(hù)措施。關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；審計(jì)獨(dú)立性；法律責(zé)任；政府監(jiān)管AbstractInexistingauditframework，theindependencewillberecognizedasthesignificantcornerstoneandsouloftheauditingProfession，itisafundamentalworkforhowtodowellinauditindependence.Lackofindependenceisthemainreasontoresultintheuntrueauditanddeclineinauditquality.Inrecentyears，thereweresomefailureeasesinauditingwerehappened，theycausedhugelossesamongstauditfirms，enterprisesandsociety，itisreflectingthattherewasimperfectinauditindependenceinourauditProfession.However，inadditiontotheimperfectsystemandtheunclosesupervision，onlydependonself-disciplineofauditProfessiondoesnotenoughtoredeemthereputationofauditorsfromheartofthepublicinterest.Inordertoenhancetheauditqualityofexistingauditprofessionandtoimprovetheimageofauditorsfromimpressionofthepublicinterest，thisarticlewillbegoingtodoprimarysearchandanalysisfortheauditindependence，specifyandsummarizefactorswhichwillaffecttheauditindependenceandprovideforsomedefensemethods.Keywords:CPA；Auditindependence；Legalresponsibility；Supervisionofgovernment1緒論1.1研究的目的與意義本選題旨在研究基于我國(guó)當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的現(xiàn)狀，并針對(duì)審計(jì)過(guò)程中存在獨(dú)立性缺失的問(wèn)題，分析其原因，探索解決對(duì)策，就如何提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性提出一些建議，來(lái)解決我國(guó)審計(jì)過(guò)程中存在的獨(dú)立性缺失的問(wèn)題，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。獨(dú)立、客觀、公正是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)賴以生存并發(fā)展的前提與基礎(chǔ)。其中，獨(dú)立性又是前提的前提，基礎(chǔ)的基礎(chǔ)。獨(dú)立性不僅是注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)理論與實(shí)務(wù)中的一個(gè)基本問(wèn)題，也是審計(jì)行業(yè)遇到的一個(gè)國(guó)際性難題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師唯有保持獨(dú)立性，才能客觀、公正地出具審計(jì)報(bào)告。如何保持審計(jì)獨(dú)立性，重塑注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)形象是審計(jì)建設(shè)的重心。近幾年審計(jì)丑聞不斷，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)公信力大打折扣，人們對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性更加專注，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)也正面臨著前所未有的信任危機(jī)。超然獨(dú)立的注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何才能抹去在世人眼中的污點(diǎn)，繼續(xù)保持獨(dú)立、規(guī)范執(zhí)業(yè)成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)。只有抓住問(wèn)題從理論上正確認(rèn)識(shí)到影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持審計(jì)獨(dú)立性的因素，才能從根本上解決我國(guó)現(xiàn)階段存在的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性缺失的問(wèn)題，這對(duì)提高當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量具有重要意義。1.2國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀1.2.1國(guó)外研究現(xiàn)狀著名審計(jì)學(xué)家羅伯特.K.莫茨和侯賽因.A.夏拉夫在1961年出版的《審計(jì)哲學(xué)》中對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的討論包含了兩個(gè)方面:(l)執(zhí)業(yè)者的獨(dú)立性，包括審計(jì)計(jì)劃的獨(dú)立性、審計(jì)過(guò)程的獨(dú)立性和審計(jì)報(bào)告的獨(dú)立性；(2)職業(yè)的獨(dú)立性，是指社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的一種印象。對(duì)于審計(jì)獨(dú)立性，國(guó)外學(xué)者的認(rèn)識(shí)有多種，但基本上的意思為:(l)獨(dú)立性是審計(jì)師個(gè)人正直的一種表現(xiàn)；(2)獨(dú)立性表現(xiàn)為正直和客觀的行為能力。正直是指信息完全、真實(shí)的反映，而客觀則指作出決策或判斷時(shí)不偏不倚的態(tài)度?，F(xiàn)列舉其它學(xué)者提出的看法:1審計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)獨(dú)立性的表現(xiàn)分為實(shí)質(zhì)上與形式上的獨(dú)立性曾任美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)職業(yè)道德委員會(huì)主席的托馬斯G.希金斯在1962年對(duì)獨(dú)立性的概念認(rèn)為是:“注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須擁有的獨(dú)立性，實(shí)際上有兩種，實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性和形式上的獨(dú)立性”。所謂實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托單位之間必須實(shí)實(shí)在在地毫無(wú)利害關(guān)系。本質(zhì)上是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中保持的一種公正無(wú)偏的態(tài)度，一種在履行專業(yè)判斷和發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)不依賴和屈從于外界的壓力的精神狀態(tài)。它要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中嚴(yán)格保持超然性，不能主觀偏袒任何一方當(dāng)事人，尤其不應(yīng)使自己的結(jié)論依附和屈從于持反對(duì)意見(jiàn)利益集團(tuán)或人士的影響和壓力。所謂形式上的獨(dú)立性，又稱為“形體獨(dú)立性”、“外在獨(dú)立性”或“表面獨(dú)立性”，是對(duì)第三者而言的，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須在第三者面前呈現(xiàn)一種獨(dú)立于委托單位的身份。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，但是報(bào)表使用者卻認(rèn)為他們是客戶的辯護(hù)人，那么審計(jì)的作用就會(huì)大大降低。具體是指審計(jì)人員必須與委托人和被審計(jì)單位沒(méi)有任何特殊的利益關(guān)系，如不得在客戶中有直接經(jīng)濟(jì)利益、不能是客戶的貸款人、不得與客戶存在近親關(guān)系等。2獨(dú)立性是一個(gè)相對(duì)的概念，存在一個(gè)價(jià)值變化范圍社會(huì)公眾與職業(yè)界一般傾向于說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要么是獨(dú)立的，要么是不獨(dú)立的，即在獨(dú)立性上一般采取的是一種二分的方法，非此即彼，將獨(dú)立性當(dāng)成一個(gè)絕對(duì)的概念。Brink和Witt在1982年指出，“沒(méi)有人自己可以成為一座孤島，獨(dú)立性是一個(gè)相對(duì)的概念，或者強(qiáng)一些或者弱一些，但決不會(huì)是絕對(duì)的”、“我們必須充分認(rèn)識(shí)到絕對(duì)的獨(dú)立性永遠(yuǎn)也不會(huì)達(dá)到的事實(shí)，因?yàn)榭偞嬖谝恍┯绊懸蛩卦谀撤N程度上限制了獨(dú)立性”。3獨(dú)立性是一種概率有學(xué)者將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性定義為:發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中錯(cuò)誤或缺陷的能力，以及在發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中存在錯(cuò)誤或缺陷的情況下，頂住客戶壓力對(duì)其加以披露的能力(DeAngele，1981)。4獨(dú)立性是一種風(fēng)險(xiǎn)報(bào)表使用者決定利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行決策時(shí)，實(shí)質(zhì)上就隱含著他已對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師表示了信任。他認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師是獨(dú)立的，或處于他心目中可接受的既定水平之上。但注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性低于他的可接受水平，其對(duì)報(bào)表信息的過(guò)分信賴就是風(fēng)險(xiǎn)。1.2.2國(guó)內(nèi)研究現(xiàn)狀我國(guó)審計(jì)行業(yè)與歐美國(guó)家相比，仍處于審計(jì)理論研究的創(chuàng)新階段。1996年后審計(jì)基礎(chǔ)理論研究仍然持續(xù)，在一些基礎(chǔ)理論問(wèn)題研究中，如審計(jì)環(huán)境、審計(jì)方法和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等，有所突破和創(chuàng)新，但在整體上其規(guī)模和水平未超過(guò)前一時(shí)期。近年來(lái)，中國(guó)審計(jì)學(xué)會(huì)重視了審計(jì)基礎(chǔ)理論的研究和開(kāi)發(fā)，并做出重要的部署。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)自建立起來(lái)，就一直關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范以及獨(dú)立性工作。我國(guó)在《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》中，把獨(dú)立性作為一般準(zhǔn)則進(jìn)行了相關(guān)的法律規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德規(guī)范，恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則。并以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)”。獨(dú)立審計(jì)只有具備了獨(dú)立性，才能夠做到真正的客觀、公正。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師又稱為獨(dú)立會(huì)計(jì)師，民間審計(jì)又稱為獨(dú)立審計(jì)，獨(dú)立審計(jì)和獨(dú)立性就像一個(gè)不可分割的整體，彼此緊密相連。另外，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在制定《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》和《職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》時(shí)，規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立與形式上的獨(dú)立，并指明：獨(dú)立是客觀、公正的前提，獨(dú)立性的程度直接決定了審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度。然而近年來(lái)，我國(guó)雖然一直專注于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的研究，并取得了一定的成果，但一直未能很好地解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性缺失的問(wèn)題，對(duì)上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)可靠性較差，難以真正起到改善財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、保護(hù)投資者特別是中小投資者利益的作用。在我國(guó)現(xiàn)階段，該如何提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，是仿效國(guó)外的措施還是探索出符合中國(guó)特殊背景的解決途徑，這些都成為了主要的研究問(wèn)題。1.3研究?jī)?nèi)容與方法在研究?jī)?nèi)容上，本文主要從擬從會(huì)計(jì)、審計(jì)等相關(guān)學(xué)科的研究成果中尋找突破口，首先，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的基本問(wèn)題作簡(jiǎn)要概述，如注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的特征、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的內(nèi)涵以及經(jīng)濟(jì)意義等；其次，影響我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的因素、促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持獨(dú)立性的因素等方面，分析我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性現(xiàn)狀；最后，提出解決我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性現(xiàn)狀的政策性意見(jiàn)。在研究方法上，本文主要采用了規(guī)范研究的方式。通過(guò)對(duì)相關(guān)理論的闡述和我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性現(xiàn)狀的研究，綜合運(yùn)用歸納、演繹和比較的手段，探討了影響我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性缺失的因素。2注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性概述2.1注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的特征(一)獨(dú)立性獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的本質(zhì)特征。注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，為有關(guān)當(dāng)事人提供經(jīng)鑒證的財(cái)務(wù)信息。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不保持客觀公正、不偏不倚的獨(dú)立姿態(tài)，必然會(huì)損害相關(guān)當(dāng)事人的利益。一旦失去了賴以存在的獨(dú)立性基礎(chǔ)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就沒(méi)有存在的必要，所以獨(dú)立性乃是注冊(cè)會(huì)計(jì)師最本質(zhì)的特征。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性包括實(shí)質(zhì)獨(dú)立和形式獨(dú)立，前者是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師的不偏不倚、客觀公正的精神狀態(tài)；后者是在外界看來(lái)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)具備的倫理獨(dú)立、工作獨(dú)立、地位獨(dú)立和不存在利害沖突等條款。獨(dú)立性有著非常廣泛的內(nèi)容，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法對(duì)其具體內(nèi)容、應(yīng)回避事項(xiàng)或不作為情形作出了具體規(guī)定，對(duì)嚴(yán)重?fù)p害注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性、應(yīng)拒絕出具報(bào)告的情形進(jìn)行了列舉性規(guī)定。(二)依附性依附性是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須加入會(huì)計(jì)師事務(wù)所，才能執(zhí)行法定注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)。我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第3條規(guī)定:“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)加入會(huì)計(jì)師事務(wù)?！钡?6條規(guī)定:“注冊(cè)會(huì)計(jì)師承辦業(yè)務(wù)，由其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所統(tǒng)一受理并與委托人簽訂。對(duì)不加入會(huì)計(jì)師事務(wù)所或自行停止注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)滿一年的，應(yīng)當(dāng)不予注冊(cè)或撤銷注冊(cè)?！贝送?，注冊(cè)審計(jì)師按照有關(guān)規(guī)定經(jīng)認(rèn)定為具有注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格的，可以執(zhí)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)，也必須以事務(wù)所名義受理業(yè)務(wù)，不得個(gè)人私自開(kāi)業(yè)。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式包括法人與合伙。前者是按照公司法上對(duì)法人的組建規(guī)定，設(shè)立的具有法人資格的組織；后者是有注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格的自然人，以公司法人合伙企業(yè)組建規(guī)定，設(shè)立的合伙組織。在不同的組織形式中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的權(quán)利義務(wù)也不同，但不論在哪種形式的組織中，我們均可看出注冊(cè)會(huì)計(jì)師是必須依附于會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行業(yè)務(wù)的。(三)權(quán)威性權(quán)威性是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為一名權(quán)威專家發(fā)表的意見(jiàn)，為法律認(rèn)可，為社會(huì)所公認(rèn)。權(quán)威性以獨(dú)立性為基礎(chǔ)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師權(quán)威地位的確立又有助于保障其獨(dú)立性基礎(chǔ)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的權(quán)威性具有公認(rèn)性特點(diǎn)，這種公認(rèn)權(quán)威性源于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專家性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專家性則是:無(wú)論注冊(cè)會(huì)計(jì)師是從事審計(jì)還是代理和咨詢業(yè)務(wù)，均是以注冊(cè)會(huì)計(jì)師通曉客戶的管理、控制、財(cái)務(wù)以及法律環(huán)境為前提。會(huì)計(jì)與審計(jì)的密切關(guān)系，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅需要通曉審計(jì)方法與技術(shù)，還應(yīng)該掌握其它相關(guān)知識(shí)，這在另一方面說(shuō)明了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專家身份使得其出示的審計(jì)意見(jiàn)具有了權(quán)威性。(四)自律性世界各國(guó)建立了兩種注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理體制，一種以行業(yè)自律為主，以英國(guó)為代表；一種以政府行政管理為主，以法國(guó)為代表。兩種制度下對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理采取的手段有所不同，但不管是自律型管理模式還是行政管理型國(guó)家，都比較倚重于行業(yè)協(xié)會(huì)的自律。我國(guó)屬于行政管理型國(guó)家，根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法的規(guī)定，建立了以財(cái)政部門為指導(dǎo)，以注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)為核心，同時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)行管理和控制的行業(yè)管理體制。與英美等發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家相比，我國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)行了比較嚴(yán)格的行政控制，包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格認(rèn)定、事務(wù)所的組建以及行政處罰等多方面。2.2注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的內(nèi)涵獨(dú)立審計(jì)的產(chǎn)生源于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。在財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)濟(jì)管理權(quán)相分離的體制下，基于經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和鑒證的需要產(chǎn)生了審計(jì)職業(yè)。獨(dú)立性被審計(jì)職業(yè)界視為審計(jì)的靈魂，它涉及市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的利益公平。在我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則》(以下簡(jiǎn)稱《準(zhǔn)則》)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的定義中是:“注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)、出具審計(jì)報(bào)告中應(yīng)獨(dú)立于委托單位及其他機(jī)構(gòu)?！逼渲凶?cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性包括形式獨(dú)立與實(shí)質(zhì)獨(dú)立兩方面。1形式獨(dú)立形式獨(dú)立是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須在第三者面前呈現(xiàn)一種獨(dú)立于委托單位的身份，即在他人看來(lái)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是獨(dú)立的?！?cè)會(huì)計(jì)師與委托單位之間在形式上看起來(lái)不能有利害關(guān)系，如執(zhí)行審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，如與客戶存在可能損害獨(dú)立性的利害關(guān)系，應(yīng)當(dāng)向所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲明，并實(shí)行回避?？傊?，形式獨(dú)立是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一種外在形式上的要求。2實(shí)質(zhì)獨(dú)立在《準(zhǔn)則》中，對(duì)實(shí)質(zhì)獨(dú)立的規(guī)定是:“注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托單位之間必須實(shí)實(shí)在在地、毫無(wú)利害關(guān)系。”首先這是指一種精神上的獨(dú)立，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程中能夠排除任何內(nèi)外因素的干擾，獨(dú)立地進(jìn)行分析、研究，并以事實(shí)為基礎(chǔ)，形成和表達(dá)審計(jì)意見(jiàn)；是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中能保持一種公正無(wú)偏的態(tài)度，一種在履行專業(yè)和發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)不依賴和屈服于外界的壓力的精神上的獨(dú)立。其次這還應(yīng)該是審計(jì)全過(guò)程的獨(dú)立，它不僅包括了審計(jì)實(shí)施階段的獨(dú)立，更包括了審計(jì)工作全部過(guò)程，即還包括審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)報(bào)告階段?？傊?，實(shí)質(zhì)獨(dú)立和形式獨(dú)立是兩個(gè)不同的概念，但又是密不可分的。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是無(wú)形的，難以測(cè)量的；而形式上的獨(dú)立是有形的，可以觀察的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)時(shí)，不僅要保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，而且要保持形式上獨(dú)立，這樣才能做到真正的獨(dú)立。因?yàn)閷?shí)質(zhì)上的獨(dú)立只有當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中真正保持中立時(shí)才成立，而形式上的獨(dú)立則是社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性評(píng)判的結(jié)果。在現(xiàn)實(shí)中，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師事實(shí)上保持了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，但如果社會(huì)公眾認(rèn)為其偏袒了委托人或其他任何一方而有悖于形式上的獨(dú)立，則審計(jì)結(jié)果再正確也是徒勞的，他的服務(wù)也是沒(méi)有價(jià)值的。因此，形式上的獨(dú)立是實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立的重要保證，也是社會(huì)公眾評(píng)價(jià)注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作，進(jìn)而決定對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師信賴與否的標(biāo)準(zhǔn)。2.3注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的意義(一)維護(hù)證券市場(chǎng)秩序會(huì)計(jì)信息作為證券市場(chǎng)信息系統(tǒng)的重要組成部分，如果會(huì)計(jì)信息能在投資者與籌資者之間暢通無(wú)阻地交流，那么就能增強(qiáng)投資者信心，發(fā)揮證券市場(chǎng)籌資和資源配置的功能。但因?yàn)樵诠娡顿Y者與上市公司之間存在嚴(yán)重地信息不對(duì)稱，公眾投資者處于信息劣勢(shì)地位，信息披露成為必要。在信息披露內(nèi)容中，中期財(cái)務(wù)報(bào)表與年度財(cái)務(wù)報(bào)表是最為主要的方式，而由于財(cái)務(wù)報(bào)表的專業(yè)性，并不是每一個(gè)投資者都能完全讀懂財(cái)務(wù)報(bào)表，更別說(shuō)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的甄別能力。因此，由專業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)、鑒別，已成為現(xiàn)代證券市場(chǎng)保證會(huì)計(jì)信息披露的重要手段。審計(jì)并不直接生產(chǎn)信息，但它增加了公司生產(chǎn)的信息可靠性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師以其具有的知識(shí)體系、信息優(yōu)勢(shì)而形成的專家身份，承擔(dān)著判斷上市公司的信息披露真實(shí)性的重要責(zé)任。經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)合格的上市公司，其財(cái)報(bào)具有更高的可信度，能夠降低證券市場(chǎng)的信息不對(duì)稱現(xiàn)象，從而更好地指導(dǎo)投資者決策，更好地維護(hù)證券市場(chǎng)的秩序。與此同時(shí)，因?yàn)樯鲜泄驹谧陨砝骝?qū)動(dòng)下，常會(huì)有粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表或者隱瞞公司重要信息、甚至傳播虛假財(cái)務(wù)信息的行為。而為了維持證券市場(chǎng)正常的秩序，避免由于財(cái)信息缺乏可靠性與正確性致使證券市場(chǎng)呈現(xiàn)惡性循環(huán)的狀態(tài)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)就顯得尤為重要。審計(jì)作為法定業(yè)務(wù)內(nèi)容在各國(guó)證券市場(chǎng)上的地位也逐步確立，與之相應(yīng)的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師成為信息披露的外部保障。(二)保護(hù)市場(chǎng)投資者利益由于中小投資者遠(yuǎn)離公司控制中心，處于信息屏蔽之中，無(wú)法及時(shí)、準(zhǔn)確地了解企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營(yíng)狀況，其投資風(fēng)險(xiǎn)加大。對(duì)他們而言，投資中最具參考價(jià)值的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中就企業(yè)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)問(wèn)題對(duì)其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、資產(chǎn)質(zhì)量等方面所作出的綜合評(píng)估。首先揭示經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重要作用之一。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，包括持續(xù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)凈流動(dòng)資產(chǎn)為負(fù)數(shù)、大額貸款到期不能歸還、連續(xù)虧損、股東單位重大欠款等情況時(shí)，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)可能出現(xiàn)不確定性，要求上市公司報(bào)告介紹其所處的行業(yè)及其在本行業(yè)的地位。投資者可以通過(guò)這些資料對(duì)企業(yè)的成長(zhǎng)性作出判斷。其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可以揭示管理層舞弊風(fēng)險(xiǎn)。如考慮公司大股東及高管的誠(chéng)信程度，對(duì)其中可能造成公司重大損失的予以指出;對(duì)于那些能對(duì)公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)產(chǎn)生重大影響的非經(jīng)常性損益，如資產(chǎn)處置損失、臨時(shí)性取得的補(bǔ)貼收入等，要求上市公司予以注明。作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，除提及上述事項(xiàng)之外，更應(yīng)注意年度內(nèi)重要的一次性股權(quán)轉(zhuǎn)讓，年內(nèi)大額的證券投資收益。另外關(guān)聯(lián)交易價(jià)格的作價(jià)依據(jù)等涉及關(guān)聯(lián)交易的也應(yīng)該也注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注的重要方面。再次，揭示財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重要作用之一?？傊?，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在揭示企業(yè)存在的經(jīng)營(yíng)、管理、財(cái)務(wù)等風(fēng)險(xiǎn)中，對(duì)于保護(hù)投資者，尤其是中小投資者的利益有著重要的作用。(三)維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身公信力資本市場(chǎng)需要良好的信用體系作為基本支持，這是資本市場(chǎng)存在的必備條件。良好的信用體系可以減少交易成本，促進(jìn)資本市場(chǎng)的良性發(fā)展。就保證證券市場(chǎng)信息披露真實(shí)性來(lái)說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)對(duì)于建立證券市場(chǎng)良好的信用體系有著不可替代的作用。而維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師良好的公信力，是其應(yīng)該承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)得已存在的根本要求。沒(méi)有了公信力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)則沒(méi)有了存在的根基。2.4注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的衡量標(biāo)準(zhǔn)2.4.1實(shí)質(zhì)獨(dú)立性衡量標(biāo)準(zhǔn)實(shí)質(zhì)獨(dú)立性衡量標(biāo)準(zhǔn)判斷實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，就是看會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托單位之間是否是實(shí)實(shí)在在地毫無(wú)利害關(guān)系。我們不妨從審計(jì)實(shí)施流程出發(fā)，針對(duì)各個(gè)環(huán)節(jié)的特點(diǎn)，提出與具體環(huán)節(jié)相適應(yīng)的實(shí)質(zhì)獨(dú)立性衡量標(biāo)準(zhǔn)。(1)審計(jì)準(zhǔn)備階段獨(dú)立性標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)準(zhǔn)備階段包括以下工作：①了解被審計(jì)單位的基本情況；②簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)；③初步評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度；④確定重要性；⑤分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；⑥編制審計(jì)計(jì)劃。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行上述工作時(shí)，評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否保持了審計(jì)獨(dú)立性，關(guān)鍵要看管理當(dāng)局是否對(duì)其加以干擾和采取不合作的態(tài)度；在簽訂業(yè)務(wù)約定書(shū)時(shí)，管理當(dāng)局是否隨意削減、限制和修改約定書(shū)載明的內(nèi)容；審計(jì)過(guò)程中如需要審查事先計(jì)劃好的業(yè)務(wù)工作時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否受到任何外界的干擾。(2)審計(jì)實(shí)施階段獨(dú)立性標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)實(shí)施階段包括符合性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試兩部分，此階段的獨(dú)立性衡量，可從以下幾方面入手：①審計(jì)人員是否能夠直接、自由地接觸被審單位所有的賬簿、記錄、職員以及其他涉及被審單位活動(dòng)、職責(zé)和財(cái)產(chǎn)狀況的信息來(lái)源；②在審計(jì)過(guò)程中是否能得到相應(yīng)管理人員的積極協(xié)調(diào)與配合；③是否因個(gè)人利益和私人關(guān)系而放棄或限制對(duì)某些應(yīng)檢查的活動(dòng)，記錄和人員的檢查；④管理當(dāng)局是否指定應(yīng)檢查的活動(dòng)和限制提供審計(jì)證據(jù)的范圍。(3)審計(jì)終結(jié)階段獨(dú)立性標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)終結(jié)階段是指實(shí)施階段結(jié)束以后，審計(jì)人員根據(jù)審計(jì)工作底稿編制審計(jì)報(bào)告，并將有關(guān)文件整理歸檔的全過(guò)程。此階段的獨(dú)立性評(píng)價(jià)工作應(yīng)包括：①審計(jì)人員是否實(shí)事求是的對(duì)審計(jì)過(guò)程出具相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告，不管報(bào)告對(duì)當(dāng)事人是利還是弊；②在審計(jì)報(bào)告中闡明事實(shí)，表達(dá)意與事實(shí)建議時(shí)，是否使用含意清晰、不致引起誤解的措辭；③審計(jì)人員是否以在其他非正式報(bào)告中已包括為由而在正式審計(jì)報(bào)告中不予反映；④被審計(jì)單位是否能否決審汁人員在審計(jì)報(bào)告中對(duì)有關(guān)事實(shí)或問(wèn)題所作的判斷。2.4.2形式獨(dú)立性衡量標(biāo)準(zhǔn)形式獨(dú)立性衡量標(biāo)準(zhǔn)在現(xiàn)實(shí)當(dāng)中，影響形式獨(dú)立性的因素有很多，我們應(yīng)該如何判斷在實(shí)施審計(jì)過(guò)程當(dāng)中是否滿足形式上的獨(dú)立，本文將嘗試性地設(shè)置以下五類標(biāo)準(zhǔn)對(duì)其加以衡量:(1)業(yè)務(wù)關(guān)系標(biāo)準(zhǔn)即注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)前后是否與客戶單位存在一定的組織或其他業(yè)務(wù)關(guān)系。在實(shí)施審計(jì)前，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位已經(jīng)有了一定的業(yè)務(wù)關(guān)系上盡管現(xiàn)在已不存在，但我們?nèi)匀粦?yīng)該對(duì)其獨(dú)立性持謹(jǐn)慎懷疑的態(tài)度。此外，如果在實(shí)務(wù)中發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在完成審計(jì)業(yè)務(wù)后即脫離原會(huì)計(jì)師事務(wù)所而到客戶單位工作，我們完全可以認(rèn)定其在該項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)中沒(méi)有保持獨(dú)立性。很顯然，當(dāng)審計(jì)業(yè)務(wù)正在開(kāi)展的時(shí)候，被審計(jì)單位與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的招聘談判也同時(shí)在進(jìn)行，此時(shí)，審計(jì)獨(dú)立性受到干擾是很自然的事情，至少我們認(rèn)為在形式上是不獨(dú)立的。(2)財(cái)務(wù)利益標(biāo)準(zhǔn)如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所或其注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位存在受資或投資關(guān)系，或者存在審計(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)以外的財(cái)務(wù)關(guān)系，我們應(yīng)該關(guān)注其審計(jì)獨(dú)立性。破審計(jì)單位是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的重大投資者，或會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師是被審計(jì)單位直接或間接投資者，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性將受到損害。審計(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)以外的財(cái)務(wù)關(guān)系，如或有收費(fèi)，即審計(jì)收費(fèi)根據(jù)被審的特定結(jié)果來(lái)確定，如按資產(chǎn)總額或所有者權(quán)益總額的一定比例來(lái)計(jì)算審計(jì)費(fèi)用。(3)潛在訴訟標(biāo)準(zhǔn)當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與其客戶之間發(fā)生或即將發(fā)生訴訟案時(shí)，事務(wù)所和客戶保持客觀性的能力就存在問(wèn)題。發(fā)生的訴訟形成會(huì)計(jì)事務(wù)所與破審計(jì)單位之間的對(duì)立，可能影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性。例如：如果管理當(dāng)局指控會(huì)計(jì)師事務(wù)所以前年度的審計(jì)有缺陷，那么該事務(wù)所在本年度審計(jì)中就被認(rèn)為不獨(dú)立；如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所因欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告或其他欺詐行為而指控管理當(dāng)局，那么也會(huì)因此而喪失獨(dú)立性；會(huì)計(jì)師事務(wù)所、客戶公司或管理當(dāng)局同時(shí)被第三者起訴，如證券集體訴訟案，這類訴訟本身不會(huì)影響?yīng)毩⑿裕欢?，審?jì)訴訟一旦發(fā)生，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位很有可能為了共同的利益而形成利益集團(tuán)，進(jìn)而影響其獨(dú)立性。(4)親屬關(guān)系標(biāo)準(zhǔn)如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中與披審計(jì)單位當(dāng)事人有近親關(guān)系，則有可能影響其審計(jì)獨(dú)立性。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的近親屬在被審計(jì)單位工作；或雖不在被審計(jì)單位工作但與被審計(jì)單位有經(jīng)濟(jì)利益聯(lián)系時(shí)，則認(rèn)為可能會(huì)影響其執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性。若注冊(cè)會(huì)計(jì)師的親屬擔(dān)任被審計(jì)單位的主要職務(wù)或者參與了被審會(huì)計(jì)報(bào)表的主要生成過(guò)程，在這種情況下，可以認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性受到了損害。(5)非審計(jì)服務(wù)重要性標(biāo)準(zhǔn)即根據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師向客戶單位提供的非審汁服務(wù)的重要性來(lái)判斷其審計(jì)獨(dú)立性。如會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)了被審計(jì)單位管理和決策職能的工作，那就很有可能注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中的專業(yè)判斷會(huì)有偏見(jiàn)，其審計(jì)獨(dú)立性受到損害。例如，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所為客戶單位提供簿記服務(wù)，或擔(dān)任財(cái)務(wù)顧問(wèn)或法律顧問(wèn)等職務(wù)，則可認(rèn)定獨(dú)立性受到了損害。3我國(guó)特有的研究背景3.1我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的現(xiàn)狀中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)自建立起來(lái)，就一直關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范以及獨(dú)立性工作。中注協(xié)在制定《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》和《職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》時(shí)，規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，并指明：獨(dú)立是客觀、公正的前提。此外，我國(guó)的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師》法第23條、24條、35條又以立法的形式對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師組織上的獨(dú)立性做了明確規(guī)定。從1993年起，我國(guó)陸續(xù)發(fā)布了一系列關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管的規(guī)章制度，建立了注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理制度、業(yè)務(wù)監(jiān)管制度、行業(yè)考試制度，不斷加強(qiáng)對(duì)獨(dú)立審計(jì)行業(yè)的監(jiān)管，有效防止了各種違法行為，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律打下了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。近年來(lái)，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性缺失的問(wèn)題雖然有所改善，行業(yè)深化誠(chéng)信建設(shè)、強(qiáng)化監(jiān)管的措施取得了積極成效，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)普遍增強(qiáng)，執(zhí)業(yè)質(zhì)量有了明顯提高，但仍然存在著審計(jì)獨(dú)立性缺失的情況。主要表現(xiàn)為：為了維護(hù)被審計(jì)單位的利益而出具信息失真的審計(jì)報(bào)告；向被審計(jì)單位索取高額的審計(jì)費(fèi)用等，他們對(duì)上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)可靠性較差，難以真正起到改善財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、保護(hù)投資者特別是中小投資者利益的作用。從早期的紅光實(shí)業(yè)事件、瓊民源事件到銀廣廈事件、藍(lán)田股份事件，以及麥科特事件等無(wú)一不暴露出我國(guó)上市公司在信息披露以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施獨(dú)立審計(jì)中的弊端。依據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查表明：2011年，我國(guó)一共有87家事務(wù)所和235名注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的懲戒，而這其中又有27家會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師是由于缺乏審計(jì)獨(dú)立性而受到處罰，比例高達(dá)30％。所有這些都表明了我國(guó)部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量受到社會(huì)公眾的普遍質(zhì)疑，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性缺失情況仍然存在，獨(dú)立審計(jì)的社會(huì)公信力也遭到破壞。3.2影響我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的因素分析目前我國(guó)審計(jì)法規(guī)尚未健全，監(jiān)管不夠規(guī)范，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性缺失情況仍然存在。影響我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的因素主要表現(xiàn)在：第一，公司治理結(jié)構(gòu)方面的因素。我國(guó)上市公司中，“一股獨(dú)大”、內(nèi)部人控制的現(xiàn)象突出?，F(xiàn)實(shí)中，經(jīng)營(yíng)者既是被審計(jì)人又是審計(jì)委托人的現(xiàn)實(shí)極大地削弱了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。由于我國(guó)目前公司治理結(jié)構(gòu)的不完善，上市公司的股東大會(huì)和董事會(huì)不能真正起到對(duì)公司經(jīng)營(yíng)管理層應(yīng)有的控制作用。雖然法律上規(guī)定股東大會(huì)最終決定審計(jì)師的聘請(qǐng)，但經(jīng)營(yíng)者集公司管理權(quán)、決策權(quán)于一身，使股東大會(huì)形同虛設(shè)，故在現(xiàn)行的公司治理結(jié)構(gòu)下上市公司的管理者對(duì)聘請(qǐng)審計(jì)師具有決定性的作用，他們成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“衣食父母”。上市公司在審計(jì)交易中掌握著審計(jì)機(jī)構(gòu)的聘用、續(xù)聘和審計(jì)費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容，因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性受到限制。如果不能遷就上市公司，就有被解聘的可能。另一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的真實(shí)原因往往得不到相關(guān)的披露，一些公司就是因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所不能按照公司要求提供審計(jì)報(bào)告，而被解聘的，這在一定程度上加大了上市公司對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性的影響。第二，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)經(jīng)濟(jì)利益最大化的不當(dāng)追求，難以保持注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為社會(huì)中介機(jī)構(gòu)，是一個(gè)盈利組織，在國(guó)家有關(guān)法規(guī)和會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體規(guī)范約束下追求經(jīng)濟(jì)利益最大化，本無(wú)可厚非。但是如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所把“金錢”視為第一效用，一味地追求經(jīng)濟(jì)利益，注冊(cè)會(huì)計(jì)師勢(shì)必喪失必要的敬業(yè)精神和社會(huì)責(zé)任感，難以保持其獨(dú)立、客觀、公正的立場(chǎng)，必將導(dǎo)致審計(jì)失敗。當(dāng)前，影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持審計(jì)獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)因素主要有以下幾方面：一是市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)壓力。據(jù)統(tǒng)計(jì)，“脫鉤改制”后我國(guó)有5000多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，6萬(wàn)多名注冊(cè)會(huì)計(jì)師。不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所面對(duì)激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)壓力，不是以提高審計(jì)服務(wù)質(zhì)量占領(lǐng)市場(chǎng)，而是采用低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)策略和支付回扣、傭金等方式，甚至以喪失獨(dú)立性為代價(jià)，對(duì)企業(yè)管理當(dāng)局言聽(tīng)計(jì)從，以求獲取更多的市場(chǎng)份額。二是寄希望于為被審計(jì)單位提供咨詢服務(wù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)咨詢服務(wù)的期望，以及咨詢服務(wù)本身的特點(diǎn)均可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師喪失獨(dú)立性。為了獲取咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往在審計(jì)過(guò)程中拿原則與企業(yè)管理者做交易，使得審計(jì)獨(dú)立性喪失殆盡。第三，會(huì)計(jì)市場(chǎng)對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)存在排斥傾向，造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性缺失。我國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)總體上并不需要，甚至排斥獨(dú)立、客觀、公正的高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)。從上市公司對(duì)會(huì)計(jì)質(zhì)量需求來(lái)看，根據(jù)有關(guān)法律規(guī)定，我國(guó)公司上市實(shí)行“標(biāo)準(zhǔn)控制”管理辦法，上市公司新股發(fā)行價(jià)格采用政府確定而非市場(chǎng)自由確定的辦法，所有這些，使得上市公司的很多行為（包括審計(jì)需求）不是面對(duì)市場(chǎng)，而是面對(duì)政府和相應(yīng)的管制機(jī)構(gòu)。只要能夠符合或滿足了政府管制機(jī)構(gòu)的要求，企業(yè)就可以取得上市資格、提高新股發(fā)行價(jià)格、獲取配股資格等等?？梢?jiàn)，上市公司對(duì)審計(jì)的需求，不是自發(fā)的市場(chǎng)需求，而是“取悅”政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)過(guò)程中的一個(gè)手段。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否提供獨(dú)立、客觀、公正的高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)，不是要求上市的企業(yè)或已上市的企業(yè)選擇注冊(cè)會(huì)計(jì)師的標(biāo)準(zhǔn)。相反，一些獨(dú)立性較高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，因?yàn)槿鐚?shí)報(bào)告客戶的一些旨在取得上市資格或提高發(fā)行價(jià)格的行為，使得那些尋求上市的企業(yè)或已上市的企業(yè)最終無(wú)法取得政府管制機(jī)構(gòu)的認(rèn)可，而損害了這些企業(yè)的利益，最終被排斥在會(huì)計(jì)市場(chǎng)之外。另外，對(duì)于國(guó)有企業(yè)而言，聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)鑒證，也只不過(guò)是應(yīng)付政府“模仿”國(guó)際慣例的一個(gè)附帶產(chǎn)物，有無(wú)獨(dú)立性不構(gòu)成其聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的標(biāo)準(zhǔn)。在會(huì)計(jì)市場(chǎng)上不需要獨(dú)立、客觀、公正的優(yōu)質(zhì)審計(jì)服務(wù)的前提下，在相當(dāng)程度上決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能放棄獨(dú)立性原則，通過(guò)提供“滿足”市場(chǎng)需求的劣質(zhì)審計(jì)服務(wù)而生存。第四，法律制度方面的原因。從會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度來(lái)看，他們是否愿意“配合”市場(chǎng)，降低審計(jì)服務(wù)質(zhì)量，主要取決于市場(chǎng)相應(yīng)的制度性因素，特別是事后的法律風(fēng)險(xiǎn)程度。如果法律對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師處罰力度大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不敢玩忽職守，就不敢只顧眼前利益，冒險(xiǎn)幫助企業(yè)出具虛假報(bào)告而毀壞自己的聲譽(yù)、斷送自己的前程，就能夠保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立、客觀、公正的立場(chǎng)。然而，我國(guó)現(xiàn)行的關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的法律規(guī)范尚不健全，目前我國(guó)的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和相關(guān)法律條例對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的規(guī)定不夠詳盡，造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中出現(xiàn)無(wú)法可依的現(xiàn)象。而且對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違規(guī)處罰亦不夠有力。如在已查明的諸如鄭百文、紅光實(shí)業(yè)、ST張家界、銀廣夏、麥科特等十大上市公司管理舞弊案中，只有審計(jì)銀廣夏的會(huì)計(jì)事務(wù)所——中天勤受到了最嚴(yán)重的處罰，對(duì)涉及其他上市公司舞弊的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰力度均不夠。因此，審計(jì)整體風(fēng)險(xiǎn)水平較低，在經(jīng)濟(jì)利益誘導(dǎo)下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師最終選擇與企業(yè)“合謀”，喪失審計(jì)獨(dú)立性。第五，監(jiān)督機(jī)制方面的因素。外部質(zhì)量控制機(jī)制方面，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是財(cái)政部下屬的行政部門，由于其行政事務(wù)繁多且專職人員不足，因而很難對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行全面檢查和控制。內(nèi)部質(zhì)量控制機(jī)制方面，我國(guó)雖然已頒布了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則，但從目前從業(yè)人員的素質(zhì)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的構(gòu)成及總體的執(zhí)業(yè)環(huán)境來(lái)看，僅通過(guò)行業(yè)自律很難達(dá)到預(yù)期效果。根據(jù)《刑法》的規(guī)定，中介機(jī)構(gòu)提供虛假的證明文件，需達(dá)到“情節(jié)嚴(yán)重”才構(gòu)成犯罪，但何為“情節(jié)嚴(yán)重”法律沒(méi)有做出規(guī)定，這就為量刑的過(guò)程提供了一定的緩解空間，也為有效執(zhí)行設(shè)置了一定的障礙。各民事處罰的方式也是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰重于對(duì)個(gè)人的處罰，即使案情十分嚴(yán)重、作假手段十分惡劣，也沒(méi)有對(duì)主要當(dāng)事人進(jìn)行刑事處罰。在現(xiàn)行制度下造假被發(fā)現(xiàn)的可能性很小，從收益與風(fēng)險(xiǎn)相比的巨大差異來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在著僥幸心理，因此造假也就可能成為情理之中的事情。3.3促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持獨(dú)立性的因素分析（1）獨(dú)立審計(jì)相關(guān)法律的實(shí)施對(duì)會(huì)計(jì)師保持獨(dú)立性的影響1988年11月（2）全國(guó)性監(jiān)管體制的建立對(duì)會(huì)計(jì)師保持獨(dú)立性的影響對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事審計(jì)業(yè)務(wù)資格實(shí)行“許可證管理制度”，以及獨(dú)立審計(jì)相關(guān)法律的頒布實(shí)施僅僅是在形式上對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持獨(dú)立性提供了制度保證。要想這些制度切實(shí)發(fā)揮作用，還需要嚴(yán)格的監(jiān)管。這種監(jiān)管的力量一方面來(lái)自于行業(yè)管理部門，主要是中注協(xié)；另一方面來(lái)自于證監(jiān)會(huì)。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)違法時(shí)，這些監(jiān)管部門可以對(duì)違法的相關(guān)人員進(jìn)行處罰。在缺乏自愿性需求高獨(dú)立性審計(jì)服務(wù)的制度環(huán)境，加之證券投資者針對(duì)上市公司以及其主審事務(wù)所的法律訴訟壓力并不大的環(huán)境下，這種監(jiān)管部門實(shí)施的懲罰機(jī)制對(duì)促使會(huì)計(jì)師保持獨(dú)立性起到了至關(guān)重要的作用。（3）聲譽(yù)機(jī)制對(duì)會(huì)計(jì)師保持獨(dú)立性的影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中往往面臨雙重選擇：第一，為了提高自己的聲譽(yù)而保持獨(dú)立性；第二，為了較高的收費(fèi)而放棄自己的聲譽(yù)。若選好的聲譽(yù)，則可能失去較高的經(jīng)濟(jì)利益；若選擇較高的收費(fèi)，則可能失去聲譽(yù)，并且受到相關(guān)法律的懲罰。而聲譽(yù)機(jī)制就是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中為了提高自己的聲譽(yù)而保持獨(dú)立性，從而提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。由于聲譽(yù)機(jī)制的存在，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性有了一定的保障。（4）對(duì)某些非審計(jì)服務(wù)作出禁止在各類非審計(jì)服務(wù)中，有些對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的負(fù)面影響較大，有些對(duì)獨(dú)立性影響不大。因此，應(yīng)禁止可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性下降的、特定的非審計(jì)服務(wù)。根據(jù)美國(guó)《2002薩班斯—奧克斯萊法案》對(duì)一些影響審計(jì)獨(dú)立性的非審計(jì)服務(wù)作出了禁止提供的規(guī)定，這些非審計(jì)服務(wù)包括:簿記服務(wù)以及為審計(jì)客戶提供的與會(huì)計(jì)記錄或財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的其它服務(wù)；財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)與實(shí)施；評(píng)估與估價(jià)服務(wù)；(精算服務(wù)；內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)；管理職能或人力資源服務(wù)；經(jīng)紀(jì)人、投資顧問(wèn)或投資銀行服務(wù)；法律服務(wù)以及與審計(jì)無(wú)關(guān)的專家服務(wù)；公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)根據(jù)有關(guān)規(guī)則認(rèn)為不可提供的其它服務(wù)。4研究結(jié)論與建議4.1研究結(jié)論本文研究的目的在于分析我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的現(xiàn)狀，以及造成這種現(xiàn)狀的原因，從而提出政策性的意見(jiàn)。在本項(xiàng)研究中，基于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的相關(guān)理論，結(jié)合我國(guó)的特殊背景，分析出我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的缺失主要包括政府、市場(chǎng)、企業(yè)以及社會(huì)等四個(gè)方面的原因，并進(jìn)一步地探討出促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持獨(dú)立性的因素。本文的研究結(jié)論對(duì)深入了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)和審計(jì)行業(yè)的特性，特別是提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性是極其有益的。4.2研究的局限性盡管本文基于審計(jì)獨(dú)立性的相關(guān)理論得出了不少有益的結(jié)論，但是，由于各個(gè)方面的限制，本項(xiàng)研究也有一定的局限性，具體而言，主要包括一下三個(gè)方面：（1）本文研究的一項(xiàng)十分重要的前提就是以會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具“非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)”的比例作為該事務(wù)所獨(dú)立性高低的替代指標(biāo)。盡管在外國(guó)的同類研究中，已經(jīng)有強(qiáng)有力的實(shí)證證據(jù)支持這種前提，但是，這種前提在中國(guó)是否完全符合實(shí)際情況，還要做進(jìn)一步的檢驗(yàn)。（2）由于收集資料方面的原因，本文的研究對(duì)象主要是會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其上市公司客戶。也就是說(shuō)，對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客戶，我們僅僅考慮了上市公司。在這個(gè)特定市場(chǎng)中得到的結(jié)論是否適用于整個(gè)中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)，有待進(jìn)一步的深入研究。（3）本文沒(méi)有考慮會(huì)計(jì)電算化水平的提高和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響。伴隨著會(huì)計(jì)電算化的發(fā)展和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的日趨完善和安全，以及無(wú)紙化辦公時(shí)代的來(lái)臨，網(wǎng)絡(luò)技術(shù)應(yīng)用于審計(jì)，將會(huì)改變現(xiàn)在的審計(jì)模式，更多的是遠(yuǎn)程審計(jì)，這對(duì)審計(jì)形式上的獨(dú)立有一定程度的影響。由于本文研究的局限性，因此建議未來(lái)的研究方向可以從以上三點(diǎn)入手，做進(jìn)一步的深入研究。4.3相關(guān)政策建議通過(guò)以上研究，我們知道審計(jì)獨(dú)立性是社會(huì)審計(jì)的靈魂，它對(duì)維護(hù)證券市場(chǎng)秩序、保護(hù)投資者利益以及維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身公信力有重要的作用。而我國(guó)現(xiàn)階段仍然存在著注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性缺失的情況，對(duì)于此種現(xiàn)狀，建議從以下幾個(gè)方面著手：(一)采取措施改善現(xiàn)行聘任機(jī)制1完善上市公司治理結(jié)構(gòu)，規(guī)范委托代理關(guān)系完善上市公司治理結(jié)構(gòu)能夠保障會(huì)計(jì)師事務(wù)所的正常聘任，是審計(jì)獨(dú)立的基礎(chǔ)。審計(jì)委托權(quán)由董事會(huì)、獨(dú)立董事和審計(jì)委員會(huì)掌握，使企業(yè)的所有者真正參與到內(nèi)部控制和監(jiān)督考核中，擔(dān)任好審計(jì)委托人的角色。使注冊(cè)會(huì)計(jì)師為股東負(fù)責(zé)，達(dá)到審計(jì)委托人、審計(jì)人員和被審計(jì)對(duì)象三方的力量制衡。從而保證事務(wù)所利益，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師保證其獨(dú)立性提供土壤，出具財(cái)務(wù)信息真實(shí)的審計(jì)報(bào)告。2會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)合，抵制審計(jì)聘任機(jī)制中的壓力面對(duì)相對(duì)強(qiáng)勢(shì)的審計(jì)委托人，會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間可以聯(lián)合抵制買方壓力，提高防范風(fēng)險(xiǎn)的能力及參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力，從而在現(xiàn)行審計(jì)聘任機(jī)制中既能爭(zhēng)取應(yīng)得利益，又能保障自身獨(dú)立性。(二)培育審計(jì)市場(chǎng)，發(fā)展大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所培育具備競(jìng)爭(zhēng)性的寡頭壟斷市場(chǎng)，發(fā)展有信譽(yù)、高質(zhì)量的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。DeAngefo(1981)認(rèn)為，“在其他情況相同的條件下，事務(wù)所擁有的客戶越多，該事務(wù)所機(jī)會(huì)主義行事的可能性就越小?！钡裎鞣絿?guó)家那樣僅靠市場(chǎng)機(jī)制的自發(fā)調(diào)節(jié)，需要十分漫長(zhǎng)的過(guò)程。因此，為加快審計(jì)市場(chǎng)的結(jié)構(gòu)調(diào)整，需發(fā)揮政府的群體調(diào)控職能，促使事務(wù)所的合并和聯(lián)合，不斷擴(kuò)大規(guī)模和市場(chǎng)占有率。審計(jì)市場(chǎng)的結(jié)構(gòu)調(diào)整使得被審計(jì)公司對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇空間變少，可以削弱被審方的相對(duì)強(qiáng)勢(shì)。有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所擺脫地方政府的干預(yù)和被審計(jì)公司的牽制，也保證了事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)的連續(xù)性，使其能夠更準(zhǔn)確地評(píng)估和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)而提高審計(jì)質(zhì)量，加強(qiáng)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的實(shí)力而使其保證獨(dú)立性。(三)建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)聲譽(yù)機(jī)制建立能夠準(zhǔn)確地區(qū)分事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量高的識(shí)別系統(tǒng)，根據(jù)該系統(tǒng)可以產(chǎn)生事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的排序，達(dá)到激勵(lì)事務(wù)所采取聲譽(yù)戰(zhàn)略的作用。還要建立能夠使事務(wù)所保持和提高審計(jì)質(zhì)量的控制系統(tǒng)，完善事務(wù)所創(chuàng)建、維護(hù)和鞏固審計(jì)聲譽(yù)的配套制度安排。同時(shí)，提高市場(chǎng)參與者對(duì)審計(jì)聲譽(yù)的需求，使事務(wù)所對(duì)來(lái)自審計(jì)聲譽(yù)的報(bào)酬溢價(jià)形成穩(wěn)定的預(yù)期，形成大量聲譽(yù)資本投資的內(nèi)在激勵(lì)。從而促進(jìn)審計(jì)行業(yè)的市場(chǎng)化，無(wú)論是客戶還是公眾均可根據(jù)事務(wù)所的過(guò)去表現(xiàn)來(lái)鑒別審計(jì)質(zhì)量。也促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師建立良好信譽(yù)，塑造超然的獨(dú)立職業(yè)形象。(四)加強(qiáng)監(jiān)督，加大法律處罰力度通過(guò)行業(yè)自律和政府監(jiān)管相結(jié)合保證行業(yè)健康發(fā)展。除了行業(yè)自律外，在事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)時(shí)，可以隨機(jī)派出監(jiān)督人員對(duì)整個(gè)審計(jì)過(guò)程進(jìn)行復(fù)核和監(jiān)督，并且對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行大規(guī)模的隨機(jī)抽樣核查，一旦發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，立即進(jìn)行追查和糾正。同時(shí)基于法律法規(guī)存在的不足，完善我國(guó)審計(jì)監(jiān)督的法律法規(guī)，使得法律責(zé)任及處罰措施的規(guī)定更加明確和具體，加大對(duì)違規(guī)行為承擔(dān)的法律責(zé)任和處罰力度。并對(duì)等限制性條款與責(zé)任性條款，以利于法規(guī)的貫徹執(zhí)行增強(qiáng)法規(guī)的約束力。(五)確保審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)從短期看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)監(jiān)督各會(huì)計(jì)師事務(wù)所遵循最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)禁各會(huì)計(jì)師事務(wù)所的不正之風(fēng)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠真正脫離開(kāi)與企業(yè)的經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性?？尚械淖龇ㄊ歉鞯刈?cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)可采取全行業(yè)集體簽約的形式，協(xié)議制定本地區(qū)執(zhí)業(yè)收費(fèi)最低限價(jià)，并相互監(jiān)督，確保所達(dá)成的協(xié)議順利執(zhí)行。從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，必須進(jìn)行供需調(diào)整，使供需達(dá)到平衡，由市場(chǎng)自主決定價(jià)格，審計(jì)市場(chǎng)有別于一般市場(chǎng)，其供給要素——注冊(cè)會(huì)計(jì)師是社會(huì)監(jiān)督體系的主力軍。這一市場(chǎng)不宜讓其完全自由競(jìng)爭(zhēng)，在供過(guò)于求時(shí)靠供方壓價(jià)競(jìng)爭(zhēng)，求得平衡。這會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)不穩(wěn)定，特別是在目前市場(chǎng)不規(guī)范、法制不健全的情況下，流失的要素不是劣等的，反而可能是優(yōu)等的，政府應(yīng)主要通過(guò)宏觀調(diào)控解決失衡問(wèn)題。結(jié)束語(yǔ)獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)的生命，是客觀公正的前提。在我國(guó)加入WTO后，伴隨著會(huì)計(jì)市場(chǎng)的全面開(kāi)放，來(lái)自國(guó)際的競(jìng)爭(zhēng)將對(duì)國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)服務(wù)行業(yè)提出更為嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。要從根本上對(duì)獨(dú)立性缺失的問(wèn)題加以治理，重塑社會(huì)公眾的信心，提高資本市場(chǎng)的效率，優(yōu)化社會(huì)資源配置，塑造良好的誠(chéng)信形象已成為行業(yè)建設(shè)的當(dāng)務(wù)之急。而這一切均應(yīng)以提高審計(jì)獨(dú)立性為突破口，只有在獨(dú)立性的建設(shè)上取得實(shí)質(zhì)的突破后，才能使整個(gè)行業(yè)的形象和信譽(yù)得到提升。要盡快提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德和專業(yè)勝任能力，提高審計(jì)信息質(zhì)量和有效性，我們就有必要對(duì)影響我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的現(xiàn)實(shí)原因加以了解和分析，只有這樣，才能對(duì)癥下藥，找到解決問(wèn)題的辦法。參考文獻(xiàn)[1]安廣實(shí)．改善我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的途徑研究[J]．財(cái)貿(mào)研究，2003（4）．[2]林鐘高．獨(dú)立審計(jì)理論研究[M]．立信會(huì)計(jì)出版社，2002．[3]崔宏，劉爾奎．獨(dú)立性的含義與經(jīng)濟(jì)性質(zhì)[J]．中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2003（2）．[4]姚榮輝．注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的思考[J]，2006．[5]陳小林．制度環(huán)境與審計(jì)獨(dú)立性：來(lái)自中國(guó)證券市場(chǎng)的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[M]．東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2007．[6]姜錫明，鄭石橋．獨(dú)立審計(jì)實(shí)證研究[M]．東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2009．[7]張蔚文．中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)難點(diǎn)問(wèn)題研究[M]．華南理工大學(xué)出版社，2008．[8]胡本源．重要客戶與審計(jì)任期對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響：來(lái)自中國(guó)證券市場(chǎng)的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[M]．東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2009．[9]Liu，Tak-Wing．DevelopmentOfAuditSystemForIntellectualPropertyManagementExcellence[J]，ExpertSystemsWithApplications，2010．[10]Simunic．Dan．A．，Auditing，Consulting，andAuditorIndependence[J]，JournalofAccountReseareh:Autunml984，Vol.22Issue2．[11]李樹(shù)華．審計(jì)獨(dú)立性的提高與審計(jì)市場(chǎng)的背離[M]．上海三聯(lián)書(shū)店，2002．[12]文建秀．證券市場(chǎng)信息披露中注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任[M]．北京法律出版社，2003．[13]黃曉波，王曉涼．從上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)看審計(jì)獨(dú)立性的缺失[J]．財(cái)會(huì)探析，2008．[14]彭榜名．審計(jì)獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)學(xué)思考[J]．新疆財(cái)經(jīng)，2007．[15]薛翠芹．中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性淺析[J]．科技經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)，2007．致謝畢業(yè)論文即將完成，我的學(xué)生生涯也要告一段落了。借此機(jī)會(huì)，我要對(duì)四年來(lái)幫助過(guò)我的人表示深深的感謝。首先向我尊敬的張楚堂導(dǎo)師表示衷心的感謝！從論文的選題、框架結(jié)構(gòu)、資料收集、修改到最后的定稿，每一個(gè)環(huán)節(jié)都得到了導(dǎo)師的細(xì)心指導(dǎo)和無(wú)私幫助。四年雖短，但導(dǎo)師言傳身教，嚴(yán)訓(xùn)善導(dǎo)，讓我終生受益。我還要感謝同窗好友四年來(lái)對(duì)我的幫助，感謝你們給我留下這么多美好的記憶。在我論文的寫(xiě)作過(guò)程中他們給了我很多的意見(jiàn)和幫助，忠心地感謝你們！另外，我要感謝我親愛(ài)的父母，他們無(wú)私的奉獻(xiàn)讓我無(wú)憂無(wú)慮地完成學(xué)業(yè)。我是幸運(yùn)的，因?yàn)槲矣羞@樣的家人、老師、朋友和同學(xué)。再次向您們道一聲“謝謝！”我向所有評(píng)閱我論文和參加答辯老師們說(shuō)一聲“辛苦了！”最后，忠心祝愿父母、老師身體健康！祝愿所有同學(xué)事業(yè)有成！2012基于C8051F單片機(jī)直流電動(dòng)機(jī)反饋控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)與研究基于單片機(jī)的嵌入式Web服務(wù)器的研究MOTOROLA單片機(jī)MC68HC（8）05PV8/A內(nèi)嵌EEPROM的工藝和制程方法及對(duì)良率的影響研究基于模糊控制的電阻釬焊單片機(jī)溫度控制系統(tǒng)的研制基于MCS-51系列單片機(jī)的通用控制模塊的研究基于單片機(jī)實(shí)現(xiàn)的供暖系統(tǒng)最佳啟停自校正（STR）調(diào)節(jié)器單片機(jī)控制的二級(jí)倒立擺系統(tǒng)的研究基于增強(qiáng)型51系列單片機(jī)的TCP/IP協(xié)議棧的實(shí)現(xiàn)基于單片機(jī)的蓄電池自動(dòng)監(jiān)測(cè)系統(tǒng)基于32位嵌入式單片機(jī)系統(tǒng)的圖像采集與處理技術(shù)的研究基于單片機(jī)的作物營(yíng)養(yǎng)診斷專家系統(tǒng)的研究基于單片機(jī)的交流伺服電機(jī)運(yùn)動(dòng)控制系統(tǒng)研究與開(kāi)發(fā)基于單片機(jī)的泵管內(nèi)壁硬度測(cè)試儀的研制基于單片機(jī)的自動(dòng)找平控制系統(tǒng)研究基于C8051F040單片機(jī)的嵌入式系統(tǒng)開(kāi)發(fā)基于單片機(jī)的液壓動(dòng)力系統(tǒng)狀態(tài)監(jiān)測(cè)儀開(kāi)發(fā)模糊Smith智能控制方法的研究及其單片機(jī)實(shí)現(xiàn)一種基于單片機(jī)的軸快流CO〈,2〉激光器的手持控制面板的研制基于雙單片機(jī)沖床數(shù)控系統(tǒng)的研究基于CYGNAL單片機(jī)的在線間歇式濁度儀的研制基于單片機(jī)的噴油泵試驗(yàn)臺(tái)控制器的研制基于單片機(jī)的軟起動(dòng)器的研究和設(shè)計(jì)基于單片機(jī)控制的高速快走絲電火花線切割機(jī)床短循環(huán)走絲方式研究基于單片機(jī)的機(jī)電產(chǎn)品控制系統(tǒng)開(kāi)發(fā)基于PIC單片機(jī)的智能手機(jī)充電器基于單片機(jī)的實(shí)時(shí)內(nèi)核設(shè)計(jì)及其應(yīng)用研究基于單片機(jī)的遠(yuǎn)程抄表系統(tǒng)的設(shè)計(jì)與研究基于單片機(jī)的煙氣二氧化硫濃度檢測(cè)儀的研制基于微型光譜儀的單片機(jī)系統(tǒng)單片機(jī)系統(tǒng)軟件構(gòu)件開(kāi)發(fā)的技術(shù)研究基于單片機(jī)的液體點(diǎn)滴速度自動(dòng)檢測(cè)儀的研制基于單片機(jī)系統(tǒng)的多功能溫度測(cè)量?jī)x的研制基于PIC單片機(jī)的電能采集終端的設(shè)計(jì)和應(yīng)用基于單片機(jī)的光纖光柵解調(diào)儀的研制氣壓式線性摩擦焊機(jī)單片機(jī)控制系統(tǒng)的研制基于單片機(jī)的數(shù)字磁通門傳感器基于單片機(jī)的旋轉(zhuǎn)變壓器-數(shù)字轉(zhuǎn)換器的研究基于單片機(jī)的光纖Bragg光柵解調(diào)系統(tǒng)的研究單片機(jī)控制的便攜式多功能乳腺治療儀的研制基于C8051F020單片機(jī)的多生理信號(hào)檢測(cè)儀基于單片機(jī)的電機(jī)運(yùn)動(dòng)控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)Pico專用單片機(jī)核的可測(cè)性設(shè)計(jì)研究基于MCS-51單片機(jī)的熱量計(jì)基于雙單片機(jī)的智能遙測(cè)微型氣象站MCS-51單片機(jī)構(gòu)建機(jī)器人的實(shí)踐研究基于單片機(jī)的輪軌力檢測(cè)基于單片機(jī)的GPS定位儀的研究與實(shí)現(xiàn)基于單片機(jī)的電液伺服控制系統(tǒng)用于單片機(jī)系統(tǒng)的MMC卡文件系統(tǒng)研制基于單片機(jī)的時(shí)控和計(jì)數(shù)系統(tǒng)性能優(yōu)化的研究基于單片機(jī)和CPLD的粗光柵位移測(cè)量系統(tǒng)研究單片機(jī)控制的后備式方波UPS提升高職學(xué)生單片機(jī)應(yīng)用能力的探究基于單片機(jī)控制的自動(dòng)低頻減載裝置研究基于單片機(jī)控制的水下焊接電源的研究基于單片機(jī)的多通道數(shù)據(jù)采集系統(tǒng)基于uPSD3234單片機(jī)的氚表面污染測(cè)量?jī)x的研制基于單片機(jī)的紅外測(cè)油儀的研究96系列單片機(jī)仿真器研究與設(shè)計(jì)基于單片機(jī)的單晶金剛石刀具刃磨設(shè)備的數(shù)控改造基于單片機(jī)的溫度智能控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)與實(shí)現(xiàn)基于MSP430單片機(jī)的電梯門機(jī)控制器的研制基于單片機(jī)的氣體測(cè)漏儀的研究基于三菱M16C/6N系列單片機(jī)的CAN/USB協(xié)議轉(zhuǎn)換器基于單片機(jī)和DSP的變壓器油色譜在線監(jiān)測(cè)技術(shù)研究基于單片機(jī)的膛壁溫度報(bào)警系統(tǒng)設(shè)計(jì)基于AVR單片機(jī)的低壓無(wú)功補(bǔ)償控制器的設(shè)計(jì)基于單片機(jī)船舶電力推進(jìn)電機(jī)監(jiān)測(cè)系統(tǒng)基于單片機(jī)網(wǎng)絡(luò)的振動(dòng)信號(hào)的采集系統(tǒng)基于單片機(jī)的大容量數(shù)據(jù)存儲(chǔ)技術(shù)的應(yīng)用研究基于單片機(jī)的疊圖機(jī)研究與教學(xué)方法實(shí)踐基于單片機(jī)嵌入式Web服務(wù)器技術(shù)的研究及實(shí)現(xiàn)基于AT89S52單片機(jī)的通用數(shù)據(jù)采集系統(tǒng)基于單片機(jī)的多道脈沖幅度分析儀研究機(jī)器人旋轉(zhuǎn)電弧傳感角焊縫跟蹤單片機(jī)控制系統(tǒng)基于單片機(jī)的控制系統(tǒng)在PLC虛擬教學(xué)實(shí)驗(yàn)中的應(yīng)用研究HYPERLIN