企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號合并財務(wù)報表

BEINGCONVERGEDWITHIFRS10企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號

合并財務(wù)報表第一頁，共四十四頁。組別：會計122班第６組組長：李一漢組員（排名不分先后）：鄒正勇楊張偉沈崇正章夏俠陸亞斌朱志翔2THEMEMBERSHIPWHOWEARE第二頁，共四十四頁。我們將要討論：《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中《合并財務(wù)報表》部分的1.由來（國內(nèi)演進(jìn)歷史、國際演進(jìn)歷史）2.修訂內(nèi)容（2014企業(yè)會計準(zhǔn)則中修訂內(nèi)容）3.要點(diǎn)剖析3本次講演內(nèi)容WHATWEDO第三頁，共四十四頁。4負(fù)責(zé)此次講演的策劃安排各小組人員分工制定個小組具體任務(wù)協(xié)調(diào)各小組具體行動OURDIVISIONOFLABOUROURCREATIVETEAM李一漢沈崇正策劃組文案組設(shè)計組展示組李一漢陸亞斌章夏俠朱志翔鄒正勇楊張偉負(fù)責(zé)搜集相關(guān)的資料按具體策劃組織文案協(xié)助設(shè)計組填入文案演示文稿排版設(shè)計演示文稿效果實現(xiàn)負(fù)責(zé)此次課堂展示演示文稿具體講解演示文稿放映操控第四頁，共四十四頁。5PAGENAME企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則COMPANYURL資料來源展示第五頁，共四十四頁。1976年，國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）發(fā)布了國際會計準(zhǔn)則第3號（IAS-3）“合并財務(wù)報表”。IAS-3主要規(guī)范了合并財務(wù)報表的列報問題，并規(guī)定運(yùn)用權(quán)益法處理對聯(lián)營企業(yè)投資。1989年4月發(fā)布了國際會計準(zhǔn)則第27號（IAS-27）（1989）“合并財務(wù)報表和對子公司會計”。IAS-27(1989)改進(jìn)了對控制的界定，取消了IAS-3允許的備選會計處理方法，包括對集團(tuán)內(nèi)因與其他企業(yè)經(jīng)營活動迥然不同的子公司豁免合并的規(guī)定。2003年12月18日，IASB發(fā)布了IAS-27（2003）“合并財務(wù)報表和單獨(dú)財務(wù)報表”，統(tǒng)一了單獨(dú)財務(wù)報表中對各類投資的會計處理，并減少了可選擇的會計方法。2007年金融危機(jī)爆發(fā)后，IASB于2011年5月發(fā)布國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第10號(IFRS-10)“合并財務(wù)報表”。IFRS-10提出了適用于所有企業(yè)的單一合并基礎(chǔ)——控制。6國際上合并財務(wù)報表相關(guān)準(zhǔn)則的歷史演進(jìn)一、《合并財務(wù)報表》準(zhǔn)則由來第六頁，共四十四頁。NewIFRS(2011)中

涉及跨主體披露準(zhǔn)則的新舊對比7第七頁，共四十四頁。我國財政部于1992年11月頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，規(guī)定企業(yè)對外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數(shù)以上，或者實質(zhì)上擁有被投資企業(yè)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會計報表。1995年財會字[1995]11號“合并會計報表暫行條例”，增加了對企業(yè)合并會計報表方面的理論與實務(wù)方面的研究。在2005年7月19日發(fā)布的征求意見稿，結(jié)合我國上市公司、國有企業(yè)等在合并財務(wù)報表方面的實際情況后，參照IAS-27（2003），于2006年2月財政部發(fā)布了企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號(CAS-33(2006))——“合并財務(wù)報表”，從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實體理論。對于合并財務(wù)報表范圍的確定，遵循實質(zhì)重于形式原則。為推動企業(yè)會計準(zhǔn)則的有效實施、降低企業(yè)信息編制成本，保持我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與2011年5月新發(fā)布的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則IFRS-10的持續(xù)趨同，2014年2月17日財政部印發(fā)修訂《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》，重新審視了合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的適用范圍。8我國《合并財務(wù)報表》準(zhǔn)則的歷史演進(jìn)一、《合并財務(wù)報表》準(zhǔn)則由來第八頁，共四十四頁。2011年5月IASB發(fā)布的新修訂的IFRS-10引入了新的“控制”的定義，可能導(dǎo)致按照新的“控制”的定義確定的合并范圍與之前相比產(chǎn)生變化，因此應(yīng)用新準(zhǔn)則時需要重新評估投資者是否控制被投資者。此外，IFRS-10就一系列情況下如何應(yīng)用控制原則提供了詳細(xì)指引，包括實質(zhì)性控制的判斷、委托與代理關(guān)系的判斷、潛在表決權(quán)的考慮等。我國2006年發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同。2010年，財政部又發(fā)布了《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》。為借鑒國際財務(wù)報告準(zhǔn)則完善我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，實現(xiàn)中國準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，財政部會計司借鑒《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第10號——合并財務(wù)報表》中的做法，并結(jié)合我國實際情況，對2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》進(jìn)行了修訂，并于2014年2月17日正式發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表（2014年修訂）》。9與國際準(zhǔn)則修訂趨同的過程第九頁，共四十四頁。2006年我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系發(fā)布后，財政部陸續(xù)通過《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋》第1～6號、2008～2012各年度針對執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)的年報工作通知（財會函[2008]60號、財會[2009]16號、財會[2010]25號、財會[2011]25號、財會[2012]25號）、《關(guān)于不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資會計處理的復(fù)函》（財會便[2009]14號）、《關(guān)于非上市公司購買上市公司股權(quán)實現(xiàn)間接上市會計處理的復(fù)函》（財會便[2009]17號）等文件形式對準(zhǔn)則中的部分內(nèi)容進(jìn)行了修訂和完善。但由于上述規(guī)定散見在不同文件中，同時有的文件法律層次較低，不便于企業(yè)貫徹實施。新準(zhǔn)則將散見于解釋公告、年報通知、司便函等文件中的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行了全面梳理和整合，完善了準(zhǔn)則體系。10吸收解釋公告、年報通知等，完善準(zhǔn)則體系第十頁，共四十四頁。修訂內(nèi)容剖析：對于控制的概念進(jìn)行了全面、深入的解讀（包括相關(guān)活動、可變回報、實質(zhì)性權(quán)利等概念）；對于投資主體是主要責(zé)任人還是代理人進(jìn)行了區(qū)分（這主要是針對基金類投資公司而言）；明確了對被投資方可分割部分的控制；強(qiáng)調(diào)了母公司作為投資性主體的界定及相應(yīng)的會計處理。11修訂內(nèi)容剖析二、2014《企業(yè)會計準(zhǔn)則》修訂內(nèi)容第十一頁，共四十四頁。資料來源：傅雨萍,鄧川.合并財務(wù)報表準(zhǔn)則改進(jìn)與評述[J].財會通訊.2014(25)第十二頁，共四十四頁。13我國合并財務(wù)報表準(zhǔn)則

與IAS/IFRS相關(guān)準(zhǔn)則最新修訂版比較資料來源：傅雨萍,鄧川.合并財務(wù)報表準(zhǔn)則改進(jìn)與評述[J].財會通訊.2014(25)第十三頁，共四十四頁。14我國合并財務(wù)報表準(zhǔn)則

與IAS/IFRS相關(guān)準(zhǔn)則最新修訂版比較資料來源：傅雨萍,鄧川.合并財務(wù)報表準(zhǔn)則改進(jìn)與評述[J].財會通訊.2014(25)第十四頁，共四十四頁。針對從事實業(yè)的企業(yè)集團(tuán)，必須根據(jù)實際情況判斷是否需要對相應(yīng)的被投資主體進(jìn)行控制，從而確定或調(diào)整對被投資方的股權(quán)架構(gòu)、股本投入以外的資金支持模式、業(yè)務(wù)或管理涉入的深度（包括管理層的任免程序等），因為以上這些都可能會成為判斷是否對被投資方進(jìn)行控制的因素。針對基金類投資公司而言，須根據(jù)有限合伙人在企業(yè)投資活動中的控制權(quán)來確定本身是作為主要責(zé)任人還是代理人，因為前者可能會產(chǎn)生合并報表的要求而后者沒有。15企業(yè)對策剖析企業(yè)對策第十五頁，共四十四頁。本部分將分為以下幾個板塊進(jìn)行闡述：1、合并財務(wù)報表的編制原則2、編制合并財務(wù)報表的前期準(zhǔn)備工作3、合并財務(wù)報表的編制程序4、特殊交易的會計處理——以追加投資為例5、披露要求6、2014新準(zhǔn)則對實務(wù)的影響16三、《合并財務(wù)報表》要點(diǎn)剖析第十六頁，共四十四頁。合并財務(wù)報表作為財務(wù)報表，必須符合財務(wù)報表編制的一般原則和基本要求，這些基本要求包括真實可靠、內(nèi)容完整。合并財務(wù)報表又與個別財務(wù)報表不同，它反映由母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況，反映的是若干個法人共同形成的會計主體的財務(wù)狀況。因此，合并財務(wù)報表的編制除了遵循財務(wù)報表編制的一般原則和要求外，還應(yīng)遵循以下原則和要求：（一）以個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)編制——利用母公司和子公司編制的反映各自財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的財務(wù)報表提供的數(shù)據(jù)，通過合并財務(wù)報表的特有方法進(jìn)行編制（二）一體性原則——應(yīng)當(dāng)將母公司和所有子公司作為整體來看待，視為一個會計主體，母公司和子公司發(fā)生的經(jīng)營活動都應(yīng)當(dāng)從企業(yè)集團(tuán)這一整體的角度進(jìn)行考慮。（三）重要性原則——合并財務(wù)報表涉及多個法人主體，涉及的經(jīng)營活動的范圍很廣，合并財務(wù)報表要綜合反映這些會計主體的財務(wù)情況，必然要涉及重要性的判斷問題171、合并財務(wù)報表的編制原則第十七頁，共四十四頁。合并財務(wù)報表的編制涉及多個子公司，為了使編制的合并財務(wù)報表準(zhǔn)確、全面反映企業(yè)集團(tuán)的真實情況，必須做好一系列的前期準(zhǔn)備工作，主要包括以下幾個方面：（一）統(tǒng)一母子公司的會計政策（二）統(tǒng)一母子公司的資產(chǎn)負(fù)債表日及會計期間（三）對子公司以外幣表示的財務(wù)報表進(jìn)行折算（四）收集編制合并財務(wù)報表的相關(guān)資料182、編制合并財務(wù)報表的前期準(zhǔn)備工作第十八頁，共四十四頁。會計政策是指企業(yè)進(jìn)行會計核算和編制財務(wù)報表時所采用的會計原則、會計程序和會計處理方法，是編制財務(wù)報表的基礎(chǔ)。統(tǒng)一母公司和子公司的會計政策是保證母子公司財務(wù)報表各項目反映內(nèi)容一致的基礎(chǔ)。只有在財務(wù)報表各項目反映的內(nèi)容一致的情況下，才能對其進(jìn)行加總，編制合并財務(wù)報表。因此，在編制合并財務(wù)報表前，應(yīng)當(dāng)盡可能統(tǒng)一母公司和子公司會計政策，統(tǒng)一要求子公司所采用的會計政策與母公司保持一致。對一些境外子公司，由于所在國或地區(qū)法律、會計政策等方面的原因，確實無法使其采用的會計政策與母公司所采用的會計政策保持一致，則應(yīng)當(dāng)要求其按照母公司所采用的會計政策，重新編報財務(wù)報表，也可以由母公司根據(jù)自身所采用的會計政策對境外子公司報送的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，以重編或調(diào)整編制的境外子公司財務(wù)報表，作為編制合并財務(wù)報表的基礎(chǔ)。19（一）統(tǒng)一母子公司的會計政策第十九頁，共四十四頁。財務(wù)報表總是反映一定日期的財務(wù)狀況和一定會計期間經(jīng)營成果的，母公司和子公司的個別財務(wù)報表只有在反映財務(wù)狀況的日期和反映經(jīng)營成果的會計期間一致的情況下，才能進(jìn)行合并。為了編制合并財務(wù)報表，必須統(tǒng)一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)所有的子公司的資產(chǎn)負(fù)債表日和會計期間，使子公司的資產(chǎn)負(fù)債表日和會計期間與母公司的資產(chǎn)負(fù)債表日和會計期間保持一致，以便于子公司提供相同資產(chǎn)負(fù)債表日和會計期間的財務(wù)報表。對于境外子公司，由于當(dāng)?shù)胤上拗拼_實不能與母公司財務(wù)報表決算日和會計期間一致的，母公司應(yīng)當(dāng)按照自身的資產(chǎn)負(fù)債表日和會計期間對子公司的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的子公司財務(wù)報表為基礎(chǔ)編制合并財務(wù)報表，也可以要求子公司按照母公司的資產(chǎn)負(fù)債表日和會計期間另行編制報送其個別財務(wù)報表。20（二）統(tǒng)一母子公司資產(chǎn)負(fù)債表日及會計期間第二十頁，共四十四頁。對母公司和子公司的財務(wù)報表進(jìn)行合并，其前提必須是母子公司個別財務(wù)報表所采用的貨幣計量單位一致。外幣業(yè)務(wù)比較多的企業(yè)應(yīng)該根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號——外幣折算》有關(guān)如何選擇記賬本位幣的相關(guān)規(guī)定，在符合準(zhǔn)則規(guī)定的基礎(chǔ)上，確定是否采用某一種外幣作為記賬本位幣。在將境外經(jīng)營子公司的財務(wù)報表納入合并時，應(yīng)該按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號——外幣折算》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，將其折算為母公司所采用的記賬本位幣表示的財務(wù)報表。21（三）對子公司以外幣表示的財務(wù)報表進(jìn)行折算第二十一頁，共四十四頁。合并財務(wù)報表以母公司和其子公司的財務(wù)報表以及其他有關(guān)資料為依據(jù)，由母公司合并有關(guān)項目的數(shù)額編制。為編制合并財務(wù)報表，母公司應(yīng)當(dāng)要求子公司及時提供下列有關(guān)資料：子公司相應(yīng)期間的財務(wù)報表；采用的與母公司不一致的會計政策及其影響金額；與母公司不一致的會計期間的說明；與母公司及與其他子公司之間發(fā)生的所有內(nèi)部交易的相關(guān)資料，包括但不限于內(nèi)部購銷交易、債權(quán)債務(wù)、投資及其產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的期初、期末余額及變動情況等資料；子公司所有者權(quán)益變動和利潤分配的有關(guān)資料；編制合并財務(wù)報表所需要的其他資料，如“視角差異調(diào)整”所需的資料等。22（四）收集編制合并財務(wù)報表的相關(guān)資料第二十二頁，共四十四頁。合并財務(wù)報表的編制是一項極為復(fù)雜的工作，不僅涉及本企業(yè)會計業(yè)務(wù)和財務(wù)報表，而且還涉及納入合并范圍的子公司的經(jīng)濟(jì)事項和財務(wù)報表。為了使合并財務(wù)報表的編制工作有條不紊地進(jìn)行，必須按照一定的程序，有步驟地進(jìn)行。合并財務(wù)報表編制程序大致如下：（一）設(shè)置合并工作底稿合并工作底稿的作用是為合并財務(wù)報表的編制提供基礎(chǔ)。在合并工作底稿中，對母公司和納入合并范圍的子公司的個別財務(wù)報表各項目的數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總和抵銷處理，最終計算得出合并財務(wù)報表各項目的合并數(shù)。（二）將個別財務(wù)報表的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿將母公司和納入合并范圍的子公司的個別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表及現(xiàn)金流量表各項目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對母公司和子公司個別財務(wù)報表各項目的數(shù)據(jù)進(jìn)行加總，計算得出個別資產(chǎn)負(fù)債表、個別利潤表及個別現(xiàn)金流量表各項目合計數(shù)額。233、合并財務(wù)報表的編制程序第二十三頁，共四十四頁。（三）編制調(diào)整分錄和抵銷分錄通過調(diào)整分錄將母公司與子公司、子公司和相互之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對合并財務(wù)報表有關(guān)項目的影響進(jìn)行調(diào)整抵銷處理。編制調(diào)整分錄與抵銷分錄，進(jìn)行調(diào)整抵銷處理是合并財務(wù)報表編制的關(guān)鍵和主要內(nèi)容，其目的在于將因會計政策及計量基礎(chǔ)的差異而對個別財務(wù)報表的影響進(jìn)行調(diào)整，以及將個別財務(wù)報表各項目的加總數(shù)據(jù)中重復(fù)的因素等予以抵銷，和進(jìn)行“視角差異”調(diào)整等。（四）計算合并財務(wù)報表各項目的合并金額在母公司和納入合并范圍的子公司個別財務(wù)報表項目加總金額的基礎(chǔ)上，分別計算合并財務(wù)報表中各資產(chǎn)項目、負(fù)債項目、所有者權(quán)益項目、收入項目和費(fèi)用項目等的合并金額。（五）填列合并財務(wù)報表根據(jù)合并工作底稿中計算出的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、成本費(fèi)用類以及現(xiàn)金流量表中各項目的合并金額，填列生成正式的合并財務(wù)報表。243、合并財務(wù)報表的編制程序第二十四頁，共四十四頁。此處提及的追加投資既包括母公司購買少數(shù)股東擁有的子公司（包括受母公司控制的被投資方的單獨(dú)主體，下同）股權(quán)的情況；也包括企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂苹蛲豢刂葡碌谋煌顿Y方實施控制的情況。特殊交易事項列舉如下：（一）購買少數(shù)股東股權(quán)應(yīng)作為股東之間的權(quán)益交易進(jìn)行會計處理。因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整母公司所有者的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。254、特殊交易的會計處理——以追加投資為例第二十五頁，共四十四頁。A公司于2×12年12月29日以8000萬元取得對B公司70％的股權(quán)，能夠?qū)公司實施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。2×13年12月25日，A公司又以公允價值為3000萬元，原賬面價值為2500萬元的固定資產(chǎn)作為對價，自B公司的少數(shù)股東處取得B公司20％的股權(quán)。本例中A公司與B公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。(1)2×12年12月29日，A公司在取得B公司70％股權(quán)時，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為10000萬元。(2)2×13年12月25日，B公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)賬面價值為11000萬元。2×13年12月25日，A公司進(jìn)一步取得B公司20%的股權(quán)時，A公司個別財務(wù)報表應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理。本案例A公司個別財務(wù)報表長期股權(quán)投資金額=8000萬元+3000萬元=11000萬元26案例（一）購買少數(shù)股東股權(quán)第二十六頁，共四十四頁。合并財務(wù)報表的會計處理為：合并財務(wù)報表中，B公司的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債按照自購買日開始持續(xù)計算的價值進(jìn)行合并，無需在收購少數(shù)股權(quán)時按照公允價值進(jìn)行重新計量。A公司新取得的長期股權(quán)投資=3000萬元，按照新增持股比例20%計算應(yīng)享有B公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額=11000萬元×20%=2200萬元。兩者之間的差額800萬元，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目，首先調(diào)整歸屬于母公司的資本公積（資本溢價或股本溢價），在資本公積的金額不足沖減的情況下，調(diào)整歸屬于母公司的盈余公積，盈余公積不足沖減的情況下，調(diào)整歸屬于母公司的未分配利潤。假設(shè)該交易具備商業(yè)實質(zhì)（本案例中很可能如此），A公司作為對價的固定資產(chǎn)的公允價值為3000萬元，與原賬面價值2500萬元的差異500萬元應(yīng)計入合并利潤表中的營業(yè)外收入。27案例（一）購買少數(shù)股東股權(quán)第二十七頁，共四十四頁。（二）通過多次交易分步實現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并284、特殊交易的會計處理——以追加投資為例第二十八頁，共四十四頁。A公司于2X10年1月1日以每股5元的價格購入某上市公司B公司的股票100萬股，并由此持有B公司2%股權(quán)。A公司與B公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。A公司將該對B公司的投資作為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行會計核算。2X13年1月1日,A公司以現(xiàn)金1.75億元為對價，向B公司大股東收購B公司50%的股權(quán)。假設(shè)A公司購買B公司2%股權(quán)和后續(xù)購買50%的股權(quán)不構(gòu)成“一攬子交易”，A公司取得B公司控制權(quán)之日為2X13年1月1日，B公司于該日股價為每股7元，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為2億元，不考慮所得稅影響。A公司個別財務(wù)報表的會計處理參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的相關(guān)規(guī)定。29案例1購買日前的投資作為可供出售金融資產(chǎn)核算（二）通過多次交易分步實現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并第二十九頁，共四十四頁。合并財務(wù)報表的會計處理為：A公司在編制合并財務(wù)報表時，首先，應(yīng)考慮對原持有股權(quán)進(jìn)行公允價值的重新計量。由于A公司將原持有B公司2%的股權(quán)作為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算，因此，于購買日(即，2X13年1月1日)該項可供出售金融資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值相等，即700萬元，并應(yīng)將原計入其他綜合收益的200萬元轉(zhuǎn)入合并當(dāng)期投資收益。其次，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》有關(guān)非同一控制下企業(yè)合并的相關(guān)規(guī)定，A公司購買B公司股權(quán)并取得控制權(quán)的合并對價為原持有股權(quán)于購買日的公允價值(700萬元)+合并日應(yīng)支付的對價(1.75億元)=1.82億元。由于A公司享有B公司于購買日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額為2億元×52%=1.04億元，因此，購買日形成的商譽(yù)為1.82億元-1.04億元=0.78億元。30案例1購買日前的投資作為可供出售金融資產(chǎn)核算（二）通過多次交易分步實現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并第三十頁，共四十四頁。A公司于2X10年1月1日以現(xiàn)金3000萬元取得了B公司20%股權(quán)并具有重大影響，按權(quán)益法進(jìn)行核算，取得投資時B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為1.4億元。2X12年7月1日，A公司另支付現(xiàn)金8000萬元取得B公司40%股權(quán)，并取得對B公司的控制權(quán)。假設(shè)兩次交易不構(gòu)成“一攬子交易”。購買日，A公司原持有的對B公司的20%股權(quán)的公允價值為4000萬元，賬面價值為3500萬元，A公司與B公司權(quán)益法核算相關(guān)的累計其他綜合收益（可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動）為400萬元，累計其他凈資產(chǎn)變動影響為100萬元；B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為1.8億元。不考慮所得稅影響。A公司個別財務(wù)報表的會計處理參看《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的相關(guān)規(guī)定。31案例2購買日前的投資采用權(quán)益法核算（二）通過多次交易分步實現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并第三十一頁，共四十四頁。合并財務(wù)報表的會計處理為：A公司在編制合并財務(wù)報表時，首先，應(yīng)考慮對原持有股權(quán)進(jìn)行公允價值的重新計量。由于A公司原對B公司具有重大影響，按照權(quán)益法進(jìn)行核算。于購買日(即，2X13年1月1日)該項股權(quán)投資的公允價值4000萬元與其賬面價值3500萬元的差額為500萬元應(yīng)計入合并當(dāng)期投資收益，并應(yīng)將原計入其他綜合收益的400萬元和其他凈資產(chǎn)變動100萬元轉(zhuǎn)入合并當(dāng)期投資收益。其次，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》有關(guān)非同一控制下企業(yè)合并的相關(guān)規(guī)定，A公司購買B公司股權(quán)并取得控制權(quán)的合并對價為原持有股權(quán)于購買日的公允價值4000萬元)+合并日應(yīng)支付的對價(8000萬元)=1.2億元。由于A公司享有B公司于購買日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額為1.8億元X60%=1.08億元，因此，購買日形成的商譽(yù)為1.2億元-1.08億元=0.12億元。32案例2購買日前的投資采用權(quán)益法核算（二）通過多次交易分步實現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并第三十二頁，共四十四頁。（三）通過多次交易分步實現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并334、特殊交易的會計處理——以追加投資為例第三十三頁，共四十四頁。A公司為P公司的全資子公司。2X10年1月1日A公司與非關(guān)聯(lián)公司B公司分別出資200萬元及800萬元設(shè)立C公司，并分別持有C公司20%及80%的股權(quán)。2X12年1月1日，P公司向B公司收購其持有C公司80%的股權(quán)，C公司成為P公司的全資子公司，當(dāng)日C公司凈資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值相等。2X13年1月1日A公司向P公司購買其持有C公司80%的股權(quán)，C公司成為A公司的全資子公司。A公司與B公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，A公司購買C公司80%股權(quán)的交易和原取得C公司20%股權(quán)的交易不屬于“一攬子交易”，A公司在可預(yù)見的未來打算一直持有C公司股權(quán)。C公司自2X10年1月1日至2X12年1月1日止實現(xiàn)凈利潤500萬元，自2X12年1月1日至2X13年1月1日止實現(xiàn)的凈利潤為300萬元（不考慮所得稅影響）。34案例（三）通過多次交易分步實現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并第三十四頁，共四十四頁。合并財務(wù)報表的會計處理為：本例中，2X13年1月1日A公司從P公司手中購買購買C公司80%股權(quán)的交易屬于同一控制下企業(yè)合并。A公司雖然于2X10年1月1日即開始持有C公司20%的股權(quán)，2X12年1月1日起與C公司才開始同受P公司最終控制，A公司合并財務(wù)報表應(yīng)自取得原股權(quán)之日（即，2X10年1月1日）和雙方同處于同一方最終控制之日（2X12年1月1日）孰晚之日（即，2X12年1月1日）起開始將C公司納入合并范圍，即：視同自2X12年1月1日起A公司即持有C公司100%股權(quán)并重述合并財務(wù)報表的比較數(shù)據(jù)。2X10年1月1日至2X12年1月1日前的比較報表不應(yīng)重述。35案例（三）通過多次交易分步實現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并第三十五頁，共四十四頁。在A公司的合并財務(wù)報表中，重述2X12年1月1日的報表項目，由于C公司凈資產(chǎn)的賬面價值為1000萬元+500萬元=1500萬元。此前，于2X12年1月1日持有對C公司的長期股權(quán)投資的賬面價值為300萬元（200+500X20%)。因此，A公司在編制合并報表時，將C公司2X12年（比較期間）初各項資產(chǎn)、負(fù)債并入后，因合并而增加的凈資產(chǎn)1500萬元應(yīng)調(diào)整資本公積1500萬元-300萬元=1250萬元。借：資產(chǎn)/負(fù)債1500萬元貸：長期股權(quán)投資350萬元貸：資本公積1200萬元A公司對于合并日（即，2X13年1月1日）的各報表項目，除應(yīng)按照本準(zhǔn)則編制一般合并分錄外，還應(yīng)沖減2X12年1月1日至2X13年1月1日期間對C公司20%的投資的權(quán)益法核算結(jié)果，即沖減期初留存收益300萬元*30%=60萬元。借：期初留存收益60萬元貸：長期股權(quán)投資60萬元36案例（三）通過多次交易分步實現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并第三十六頁，共四十四頁。新合并報表準(zhǔn)則刪除了原第四章三十一條的披露要求，而將在子公司權(quán)益的披露在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第41號——在其他主體中權(quán)益的披露》（以下簡稱“41號準(zhǔn)則”）中統(tǒng)一規(guī)范。41號準(zhǔn)則規(guī)范了子公司、合營安排（包括共同經(jīng)營和合營企業(yè)）、聯(lián)營企業(yè)以及未納入合并財務(wù)報表范圍的結(jié)構(gòu)性主體的所有披露要求，包括新增的披露要求。具體的披露內(nèi)容有：一、披露重大判斷和假設(shè)二、披露企業(yè)集團(tuán)構(gòu)成的基本情況三、披露使用企業(yè)集團(tuán)資產(chǎn)和清償企業(yè)集團(tuán)債務(wù)存在的重大限制四、披露對納入合并財務(wù)報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體提供財務(wù)支持的情況五、披露在子公司所有者權(quán)益份額的變化六、投資性主體應(yīng)披露的信息七、特殊交易的披露八、在未納入合并財務(wù)報表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益披露375、披露要求第三十七頁，共四十四頁。新合并報表準(zhǔn)則對將對業(yè)務(wù)產(chǎn)生的最大影響是：“控制”定義的變化可能導(dǎo)致以前合并范圍內(nèi)的子公司因不符合控制的定義而被排除在合并范圍之外，也可能使之前根據(jù)舊準(zhǔn)則規(guī)定未納入合并范圍的企業(yè)因符合控制的定義而進(jìn)入合并范圍。在判斷控制時考慮因素的增加也使得無論是對于企業(yè)來說，還是對于注冊會計師來說，都會導(dǎo)致更新部分工作程序、增加一定的工作量，尤其在新舊準(zhǔn)則的銜接階段，更可能會需要獲取一些新的、額外的信息。因此，需要關(guān)注新合并報表準(zhǔn)則的生效對業(yè)務(wù)產(chǎn)生的影響。具體有：一、更多地利用主觀判斷二、更新系統(tǒng)和流程三、估計和估值四、關(guān)鍵財務(wù)指標(biāo)五、對法律法規(guī)的遵循六、內(nèi)部控制七、所得稅八、涉及結(jié)構(gòu)性主體386、2014新準(zhǔn)則對實務(wù)的影響第三十八頁，共四十四頁。39E-MAIL：jlyh001@1、《合并財務(wù)報表(2014年修訂)》實務(wù)操作指南2、對合并財務(wù)報表準(zhǔn)則新變化的研究3、合并財務(wù)報表準(zhǔn)則改進(jìn)與評述4、合并財務(wù)報表會計準(zhǔn)