古井貢稅案研究

古井貢稅案研究

一、案情經(jīng)過2005年3月16日至24日，財政部駐安徽省財政監(jiān)察專員辦事處派調(diào)查組奔赴亳州，對古井集團旗下的知名上市公司——安徽古井貢酒股份有限公司（*ST古井A，000596）的財務(wù)問題展開調(diào)查。2005年3月29日，公司公告稱，財政部駐安徽省財政監(jiān)察專員辦事處對公司2002至2004年度納稅情況進行了檢查，因檢查結(jié)果將對公司經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生較大影響，公司將延期披露2004年年報。2005年4月13日，公司公告稱，控股子公司亳州古井銷售公司（以下簡稱“銷售公司”）補提2004年度應(yīng)繳所得稅5433.6萬元。公司按照會計處理的一貫性原則，一直采用與銷售公司合并繳納所得稅方法，近日，財政部駐安徽省財政監(jiān)察專員辦事處（以下簡稱“財政部專員辦”）對我公司近幾年的納稅情況進行檢查后認為，公司這種納稅方法因沒有經(jīng)過國家稅務(wù)總局的審核批準，不符合國家稅務(wù)總局《關(guān)于匯總合并納稅企業(yè)實行統(tǒng)一計算、分級管理、就地預(yù)交、集中清算所得稅問題的補充通知》中的相關(guān)規(guī)定。鑒于這種情況，董事會通過與有關(guān)方面的積極溝通，根據(jù)財政部專員辦的檢查結(jié)果判斷認為公司與銷售公司從2004年起可能會分開繳納所得稅，因此銷售公司需要補提2004年度應(yīng)繳所得稅5433.6萬元。2005年4月29日，公司公告稱，2005年3月份財政部駐安徽省財政監(jiān)察專員辦事處對我公司2002-2004年度納稅情況進行了檢查，截至到目前公司還未收到檢查結(jié)果反饋。檢查結(jié)果將會對公司2004年度經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生較大影響并決定公司是否對2002年、2003年年度報告部分事項進行追溯調(diào)整，報告追溯調(diào)整后可能會出現(xiàn)2003年、2004年連續(xù)兩年虧損的結(jié)果，根據(jù)交易所股票上市規(guī)則，公司股票可能會被實行退市風(fēng)險警示。由于目前公司不能判斷檢查結(jié)果下達的準確日期，故審計機構(gòu)不能如期出具2004年度審計報告。鑒于上述情況，公司將無法在法定期限即2005年4月30日前披露2004年年度報告及2005年第一季度報告，決定延期至2005年6月30日前披露，具體時間待定。由于不能按期披露年度報告，公司股票將自2005年5月1日起停牌，直至披露年度報告的交易日上午10:30復(fù)牌，如果停牌兩個月后，公司仍未披露年度報告，深交所將自兩個月期滿后次一交易日起對公司股票復(fù)牌，同時對本公司股票實行退市風(fēng)險警示。2005年6月1日，公司公告稱，公司于2005年5月31日接到中國證監(jiān)會發(fā)出的皖證監(jiān)立通字（2005）2號《立案調(diào)查通知書》，因公司沒有在法定期限內(nèi)披露2004年年度報告，涉嫌違反證券法規(guī)，中國證監(jiān)會決定對公司進行立案調(diào)查。2005年6月30日，公司公告稱，2005年6月27日，安徽古井貢酒股份有限公司（以下簡稱“本公司”）之子公司亳州古井銷售公司（本公司持有99％權(quán)益，以下簡稱“銷售公司”）收到了亳州市地方稅務(wù)局征收管理分局下達的（亳地）稅征管決字【2005】1-01號《亳州市地方稅務(wù)局征收管理分局稅務(wù)處理決定書》（以下簡稱“稅務(wù)處理決定書”）。根據(jù)稅務(wù)處理決定書，鑒于銷售公司未經(jīng)國家稅務(wù)總局批準自行與本公司合并繳納企業(yè)所得稅，造成了2002年度少繳企業(yè)所得稅3996萬元，2003年度少繳企業(yè)所得稅5925萬元，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》等有關(guān)法律規(guī)定，限銷售公司于2005年7月10日前，將以上稅款到亳州市地方稅務(wù)局征稅大廳申報繳納入庫。與此同時，公司于6月30日最終登場的2004年年報顯示，*ST古井A2004年虧損1.79億元，德勤華永會計師事務(wù)所有限公司和德勤?關(guān)黃陳方會計師行對本公司2004年度的會計報表出具了無法表示意見的審計報告。其中之一的審計意見即指出公司沒有證據(jù)表明可以豁免2002年以前因合并納稅而少繳的稅款。

二、消費稅政策漏洞引發(fā)的稅收籌劃古井貢違規(guī)合并納稅的動機即為了減輕消費稅稅負。目前，白酒企業(yè)要面對的主要稅種有：消費稅(包括從價稅和從量稅)、增值稅、企業(yè)所得稅等?？梢哉f，即使是堪稱白酒業(yè)的“大哥大”也表現(xiàn)得不堪重負。2001年，國家在糧食白酒從價征收25%、薯類白酒從價征收15%消費稅的同時，每500克白酒再按0.5元從量征收消費稅，并取消以外購酒勾兌生產(chǎn)酒的企業(yè)可以扣除其購進酒已納消費稅的抵扣政策。該政策推出時，本是為了“扶大限小”，因為當(dāng)時全國有3.8萬多家白酒企業(yè)，70%生產(chǎn)的都是10元以下的白酒，預(yù)計該稅收政策對這類企業(yè)沖擊會非常大。然而，由于地方保護和小企業(yè)的偷稅漏稅行為，使得該稅收政策對原本“規(guī)矩”的白酒骨干大企業(yè)收得更緊，對小企業(yè)反而放得更開。因此，沒過多久，多數(shù)大企業(yè)業(yè)績變得不容樂觀，不少公司還呈現(xiàn)出產(chǎn)量萎縮、效益下滑的困難局面。上有政策下有對策，國家在1994年頒布的《消費稅暫行條例》中一段有關(guān)征收環(huán)節(jié)的條文給了身處困境的白酒企業(yè)稅收籌劃減輕稅負的契機。（一）關(guān)聯(lián)方交易逃避消費稅的機理分析《國際會計準則》第24號對關(guān)聯(lián)方的定義為“在制訂或經(jīng)營決策中如果一方有能力控制另一方，或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，則認為它們是有關(guān)聯(lián)的”。關(guān)聯(lián)方之間的交易即稱關(guān)聯(lián)交易。關(guān)聯(lián)交易本身不是壞現(xiàn)象，它是隨著現(xiàn)代公司制度產(chǎn)生而衍生而來，對現(xiàn)代公司的資源調(diào)節(jié)，融資擴張具有不可忽視的作用。但若企業(yè)濫用關(guān)聯(lián)交易，不僅侵害了投資者利益，也會使國家巨額稅收流失。我國目前除金銀首飾及鉆石飾品等消費品在流通環(huán)節(jié)征收消費稅外，其他絕大部分應(yīng)征消費稅的消費品規(guī)定在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收消費稅。古井集團董事長王效金曾這樣分析道，“由于在流通環(huán)節(jié)不交消費稅，制造了一個空當(dāng)?！庇谑?，瞄準了這個空當(dāng)后，白酒生產(chǎn)商們都紛紛成立了銷售公司，“依照一定的價格，把產(chǎn)品賣給了自己的銷售公司，開票交消費稅”，但“銷售公司再次分貨時，就不用再交消費稅”，“在某成程度上，給企業(yè)運作留下了空當(dāng)”。由于生產(chǎn)商與銷售公司在發(fā)生業(yè)務(wù)關(guān)系時，可以調(diào)控產(chǎn)品價格，有的生產(chǎn)商“不賺錢，甚至虧損”，但對于銷售公司來說，“它肯定賺錢”，因為消費稅已經(jīng)由生產(chǎn)商“代交”過了。接下來，銷售公司“賺錢后，就與總公司（生產(chǎn)商）進行合并納稅（所得稅）”?！耙强偛刻潛p，盈虧相抵，就少交了所得稅?！庇靡粋€簡單的例子即可說明企業(yè)是如何利用關(guān)聯(lián)方交易來影響消費稅的。假設(shè)某生產(chǎn)企業(yè)A生產(chǎn)了一批產(chǎn)品，生產(chǎn)成本為100元，廠商以200元的市場價格賣給了某批發(fā)商B（假設(shè)消費稅比例稅率為30%，不考慮企業(yè)所得稅）：A企業(yè)應(yīng)納消費稅額=200×30%=60元A企業(yè)留利=200－100－60=40元”現(xiàn)在生產(chǎn)商A和批發(fā)商B構(gòu)成了關(guān)聯(lián)方或組成了戰(zhàn)略聯(lián)盟，A以110元的超低價把產(chǎn)品賣給了關(guān)聯(lián)方B，B再以200元的正常市場價銷售給顧客，且看其中的微妙變化。A應(yīng)納消費稅額=110×30%=33元B扣除成本和其他費用后留利=85元關(guān)聯(lián)方整體留利=110－100－33＋85=62元可見組成關(guān)聯(lián)方以后，A企業(yè)的稅負下降了45%，整體利潤卻上升了55%。年份白酒及葡萄酒銷售收入消費稅（合并）消費稅稅負率（合并）不合并合并主營業(yè)務(wù)稅金應(yīng)交稅金按口徑按口徑2002190,730,405490,327,84263,355,16960,215,51812.92%12.28%2003221,961,255514,743,84260,191,34060,027,84311.69%11.66%2004255,488,192539,821,10552,496,90254,582,7589.72%10.11%

從上表計算得出的消費稅稅負率可以發(fā)現(xiàn)，即便白酒消費稅按照生產(chǎn)環(huán)節(jié)銷售額的15%或25%計算稅額，并另需要按每公斤1元按量計征消費稅，葡萄酒消費稅按照生產(chǎn)環(huán)節(jié)銷售額的10%計算稅額，但是古井貢在進行過稅收籌劃后，平均稅負率僅在11%左右，且呈年年遞減之勢。

企業(yè)組成了關(guān)聯(lián)方以后，利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤，降低稅負，使國家稅收大量流失，這種現(xiàn)象在國際跨國集團間更甚。鑒于關(guān)聯(lián)交易的復(fù)雜性，在目前的情況下要杜絕不公平關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的全部根源是不現(xiàn)實的，問題的解決可能還將依賴于我國經(jīng)濟體制改革的進一步深化和證券監(jiān)管水平的提高?，F(xiàn)階段我們唯有用完善稅制的手段來對企業(yè)進行反避稅。

（二）關(guān)聯(lián)交易反避稅——消費稅稅制改革

1.改進稅負設(shè)計

消費稅主要集中于國有股份公司、股份合作制公司和聯(lián)營公司，偏移嚴重且征收范圍多在生產(chǎn)型企業(yè)，服務(wù)行業(yè)很少，這種現(xiàn)象有很深的弊端。因為消費稅開征的立法點是調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、抑制超前消費、調(diào)節(jié)個人收入和社會分配不公，所以稅率都很高。企業(yè)不僅要承擔(dān)高額消費稅（盡管稅負是由最終消費者承擔(dān)，但畢竟是占用了大量流動資產(chǎn)），還要承擔(dān)所得稅等稅種，可謂“不堪重負”。古井集團董事長王效金曾公開對媒體表示,“開始于1994年的消費稅（15%-25%）是促使古井貢與銷售公司合并交稅的最深層原因。如果加上增值稅（17%）、所得稅（33%）等，公司則可能處于虧損狀態(tài)?！?/p>

高稅負迫使企業(yè)產(chǎn)生避稅動機，千方百計躲避消費稅，而我國的消費稅分布特點，更是便利了企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易避稅。因此有必要改進稅負設(shè)計，調(diào)低消費稅率，降低企業(yè)稅負，以減少企業(yè)避稅的動機和空間。有學(xué)者建議把消費稅整體稅率降低到35%左右為宜。2006年3月21日，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)通知,從4月1日起,對我國現(xiàn)行消費稅的稅目、稅率及相關(guān)政策進行調(diào)整。此次政策調(diào)整是1994年稅制改革以來消費稅最大規(guī)模的一次調(diào)整。其中對于白酒行業(yè)稅收政策調(diào)整,主要是取消了糧食白酒和薯類白酒的差別稅率,改為20%的統(tǒng)一稅率。另外還將參考國際經(jīng)驗,研究白酒貼標等相關(guān)稅收征管辦法,健全和完善關(guān)聯(lián)交易稅收政策法規(guī),規(guī)范消費稅稅基,堵塞漏洞。下一步還要配合其他部門健全酒類產(chǎn)品生產(chǎn)流通的法律法規(guī),嚴格市場準入機制,加強行政執(zhí)法力度,堅決打擊假冒、偽劣產(chǎn)品和偷逃稅收等非法行為。

2.改進消費稅價內(nèi)稅為價外稅征收

由于關(guān)聯(lián)交易的特點，企業(yè)可以任意在其關(guān)聯(lián)企業(yè)產(chǎn)品銷售收入的賬務(wù)處理中做文章，鉆現(xiàn)行稅法“實際取得的銷售收入的金額”與“產(chǎn)品銷售價”的空子。稅務(wù)部門要防止這種現(xiàn)象的發(fā)生，必須了解企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的市場銷售價格，掌握產(chǎn)品的銷售情況。稅務(wù)人員須密切關(guān)注企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)間購銷產(chǎn)品的價格，是否與該種產(chǎn)品的市場價格相符，若相差懸殊，就有避稅之嫌。在征稅時，要求應(yīng)稅企業(yè)按正常市場價格計算銷售收入，并據(jù)以計稅。這是一種理想狀態(tài)，實際上稅務(wù)部門要完全掌握企業(yè)關(guān)聯(lián)方之間的信息是很困難的，而且成本極高。

現(xiàn)行消費稅適用比率稅率的消費品都以價內(nèi)稅形式計征，即含消費稅、不含增值稅的銷售額為計稅依據(jù)，消費稅與增值稅同一稅基。這樣雖然避免了征收過程中劃分稅基的麻煩，但是降低了征收透明度。若把消費稅改為價外稅征收有兩個好處：①價外稅表現(xiàn)形式是價稅分開，消費者知道自己應(yīng)承擔(dān)多少稅負，而無隱蔽性，使國家政策意圖直接作用與消費者，從而有利于調(diào)節(jié)消費總量和消費結(jié)構(gòu)，正確引導(dǎo)消費方向；②由于消費者知道自己的稅負，為保證自己的利益，會自動生成對價格的約束力（市場機制起作用），然后通過價格鏈影響到廠商價格的制定。稅務(wù)部門正好利用消費市場的監(jiān)督信息，穿透關(guān)聯(lián)黑箱，使企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易避稅行為暴露，同時稅務(wù)部門掌握關(guān)聯(lián)交易的信息成本將變得很低。

3.改進征收環(huán)節(jié)

我國現(xiàn)行消費稅法除金銀首飾及鉆石飾品放在零售環(huán)節(jié)課稅以外，其它應(yīng)稅消費品均在生產(chǎn)環(huán)節(jié)課稅，但生產(chǎn)環(huán)節(jié)畢竟不是商品實現(xiàn)消費之前的最后一個環(huán)節(jié)，在此之前還有批發(fā)、零售等多個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，客觀上就為應(yīng)稅企業(yè)造成很大的避稅空間?？v觀國際上的消費稅征收，多放在零售環(huán)節(jié)，一方面體現(xiàn)了消費稅重在調(diào)節(jié)消費的意圖；另一方面很少占用生產(chǎn)企業(yè)的周轉(zhuǎn)資金，減少了企業(yè)的負擔(dān)；另外納稅人很難通過關(guān)聯(lián)方交易來避稅，因為零售環(huán)節(jié)直接面對消費者，而消費者總是單個個體，應(yīng)稅企業(yè)與單個消費者即使構(gòu)成關(guān)聯(lián)方（成本極高）也無避稅的意義了。三、匯總（合并）納稅利弊分析

古井貢事件的導(dǎo)火索就是稅務(wù)機關(guān)認定古井貢與亳州古井銷售公司合并納稅的做法未得到國家稅務(wù)總局核準,而國稅總局2002年初下發(fā)的《國家稅務(wù)總局關(guān)于匯總合并納稅企業(yè)實行統(tǒng)一計算、分級管理、就地預(yù)交、集中清算所得稅問題的補充通知》中明確規(guī)定:“企業(yè)實行匯總(合并)繳納企業(yè)所得稅，須由國家稅務(wù)總局審核批準。”

古井集團董事長王效金在事發(fā)后曾經(jīng)對于匯總（合并）納稅政策發(fā)表過自己的看法，“一個公司進行合并納稅是正?，F(xiàn)象，在國外更是司空見慣。站在企業(yè)的角度說，我有的地方賠錢，有的地方賺錢，一旦合并納稅，盈虧相抵，這能夠保持企業(yè)的實力?！彼瑫r也表示，“在我的印象中，包括新疆的白酒企業(yè)伊利特在內(nèi)，國家批的只有三家，其他的省市的企業(yè)都寫報告，但都得不到批準?！?/p>

（一）匯總（合并）納稅的優(yōu)缺點

1.匯總（合并）納稅的優(yōu)點

①可以獲得延期納稅的好處。匯總（合并）納稅可以實現(xiàn)內(nèi)部各分公司或子公司的盈虧互抵，即集團內(nèi)一家企業(yè)的損失可抵消其他企業(yè)的利潤。企業(yè)可利用時間性差異遞延納稅時間，獲取一定的稅收利益。這相當(dāng)于稅務(wù)機關(guān)提供一筆無息貸款，有助于企業(yè)集團的發(fā)展。

②可以提高企業(yè)集團的風(fēng)險承受能力。匯總（合并）納稅使集團內(nèi)部成員之間的風(fēng)險相對分散，單個成員的大量虧損可以通過集團內(nèi)部其他成員當(dāng)期稅負減少而分擔(dān)風(fēng)險，這在客觀上就減少了企業(yè)集團進入其他領(lǐng)域的風(fēng)險，使得企業(yè)集團能夠?qū)崿F(xiàn)經(jīng)營的多元化和全球化，從而增強企業(yè)集團在國際市場上的競爭能力，增強本國企業(yè)的國際貿(mào)易地位。由于企業(yè)集團風(fēng)險承受能力強，因而可以成為市場的減振器，對經(jīng)濟的穩(wěn)定增長起到積極作用。目前國際上著名的大企業(yè)集團均是多元化的經(jīng)營，它們在經(jīng)濟衰退時比其他中小企業(yè)更易生存，體現(xiàn)出很強的市場風(fēng)險承受能力。

③企業(yè)集團內(nèi)股利收入可從應(yīng)稅收益中全部抵扣，不存在根據(jù)稅率差異補稅問題。

④有利于加強總公司或集團母公司對成員公司所得稅申報、繳納等方面的監(jiān)管力度，使各成員公司在履行納稅義務(wù)方面更加規(guī)范自覺。

⑤對稅務(wù)機關(guān)而言，則是可以減少征收對象，降低稅務(wù)機關(guān)征收管理的復(fù)雜性，減少征管層次和工作量，同時也能夠保證稅款及時足額入庫，從而降低稅收成本，提高稅收征管的效率。

2.匯總（合并）納稅的缺點

①集團內(nèi)所有公司必須使用相同的納稅年度，并且選擇匯總（合并）納稅方式后就很難在以后年度更改。

②在一定程度上會影響國家的稅收收入，也容易使企業(yè)有意識地進行稅收籌劃，逃避同家稅收。例如，現(xiàn)行稅法規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間以銷售資產(chǎn)方式進行重組，若收購單位將被收購單位作為非獨立核算單位，則被收購公司實現(xiàn)的利潤或發(fā)生的虧損，應(yīng)與總公司一起合并納稅。因此，當(dāng)公司盈利時，可以通過收購虧損關(guān)聯(lián)公司，減少應(yīng)納稅所得，從而達到少納稅或不納稅的目的。

③匯總（合并）納稅在技術(shù)處理上比較復(fù)雜，需要輔之以先進的監(jiān)控審核手段，有可能會增加稅收成本。

（二）匯總（合并）納稅政策存在的問題

1.對成員企業(yè)的條件限制過嚴。只有母公司對其資產(chǎn)控股比例達到100%的子公司才能參加合并納稅，而且一旦股權(quán)比例發(fā)生變化，在發(fā)生變化的當(dāng)年就要退出合并納稅，這種嚴格的限定不利于合并納稅政策的執(zhí)行。隨著我國企業(yè)改革的深入，股份制已經(jīng)成為發(fā)展趨勢，新成立的企業(yè)多采用股份制形式。此外，許多原來由母公司100%控股的企業(yè)也改組為股份制企業(yè)，符合合并納稅條件的企業(yè)越來越少，這使合并納稅政策對于企業(yè)集團而言失去了應(yīng)有的意義。

2.母公司（總公司）身兼兩職，申報工作量大。母公司（總公司）既是匯總（合并）納稅的成員企業(yè)，同時又是肩負對全部成員企業(yè)匯總職能的匯繳企業(yè)，以雙重身份向稅務(wù)機關(guān)申報繳納企業(yè)所得稅。即一方面作為成員企業(yè)要按照就地預(yù)交的規(guī)定向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)報送本部的納稅申報表，并預(yù)交本級稅款；另一方面作為匯繳企業(yè)，要按月或按季匯總成員企業(yè)的申報表，進行月度或季度的匯繳申報，并繳納匯繳稅款。年度終了后的匯算清繳工作量更大。另外，總機構(gòu)先后申報兩套申報表，但申報單位名稱只能使用母公司（總公司）的名稱，由于匯總（合并）納稅企業(yè)在稅務(wù)征收管理中只有一個稅務(wù)代碼，如果一個納稅企業(yè)按兩種征收方式進行申報，計算機系統(tǒng)則不支持，主管稅務(wù)機關(guān)只能接受手工申報的方式，很多數(shù)據(jù)要輔助手工帳等人工統(tǒng)計才能完成，效率低，容易造成差錯。

3.總機構(gòu)與匯繳企業(yè)的劃分帶來具體政策執(zhí)行的矛盾。企業(yè)集團為了提升集團的整體形象，在對外宣傳時，多由集團進行整體宣傳。但現(xiàn)行稅法規(guī)定，當(dāng)年稅前扣除廣告費不能超過營業(yè)收入的2%。由于集團多為管理機構(gòu)，無營業(yè)收入，集團作為匯總納稅的成員企業(yè)管理，則廣告費無法稅前列支；業(yè)務(wù)招待費也是這樣，對外接待和交往，多由集團公司負責(zé)，但業(yè)務(wù)招待費是按收入的一定比例扣除，集團公司作為獨立的納稅人，各項稅收事項必須單獨考核，使廣告費和業(yè)務(wù)招待費等費用無法稅前扣除。

4.虧損抵補與退稅問題。由于成員企業(yè)在各地就地按不同比例預(yù)交部分稅款，如果一部分成員盈利在當(dāng)?shù)匾杨A(yù)交稅款，以后季度虧損或其他成員虧損，使匯總之后出現(xiàn)虧損，其已就地預(yù)交的稅款往往出現(xiàn)當(dāng)?shù)夭煌?、總部不讓抵的問題，這與對匯總納稅的扶持政策相背。

5.成員企業(yè)預(yù)交比例多樣，難以操作。對于實行“統(tǒng)一計算、分級管理、就地預(yù)交、集中清算”的匯總（合并）納稅辦法的企業(yè)，總局采用一戶一批的辦法，有的為應(yīng)納稅所得額的15%，有的為應(yīng)納所得稅額的60%，匯總之后，盈虧相抵，企業(yè)根本無適用稅率，會計報表和申報的對應(yīng)關(guān)系根本無法對應(yīng)。

（三）國外匯總（合并）模式的啟示

目前，不同西方國家在集團課稅制度上大致分為三類：

①完全稅收合并制度。將集團本身視為納稅人，集團內(nèi)所有成員間的交易與納稅無關(guān)，應(yīng)納稅所得從整個集團的角度來計算。荷蘭和澳大利亞采用這種制度。

②共同分擔(dān)制度。按照組成集團的各個實體的實際情況來分別計算應(yīng)納稅所得，然后加總，算作他們上一級公司的應(yīng)納稅所得。目前，采用這種制度的國家比較普遍，主要有意大利、德國、法國、日本、美國等。

③集團分擔(dān)制度。根據(jù)集團內(nèi)每個公司經(jīng)營的實際水平來計算應(yīng)納稅所得，集團內(nèi)的交易要遵守獨立交易原則，但是盈利公司可以將其利潤無償轉(zhuǎn)讓給有虧損的公司，這樣盈利公司應(yīng)納稅所得可以減少，甚至為零，而虧損公司也可以用其他公司的利潤來彌補其虧損。瑞典采用此制度。

下面本文以美國為例介紹其規(guī)定合并申報納稅必須符合的條件：

①母公司為居民公司；

②母公司擁有子公司80%或以上的表決權(quán)股份；

③國外（除加拿大和墨西哥）注冊的子公司不能與美國集團合并申報納稅；

④母子公司書面同意合并申報所得稅納稅表。

由此可見，西方國家在所得稅合并納稅制度上的做法主要有：

1.主要表現(xiàn)為合并納稅，而匯總納稅一般不存在。由于西方國家的所得稅都是公司所得稅或法人所得稅，以獨立法人為納稅人，而不是我國所得稅中以獨立核算的企業(yè)為納稅人，非法人的分公司并不需要交納所得稅。因此，西方國家的所得稅中一般不存在我國總分支機構(gòu)的匯總納稅現(xiàn)象。

2.對于合并納稅，一般都有嚴格的限制條件。其限制條件主要集中在控股權(quán)方面，即母公司所持有的子公司股份的大小成為能否進行合并納稅的關(guān)鍵。盡管實施匯總（合并）納稅的結(jié)果在各國不盡相同，但共同的效果是公司集團不同成員的利潤和損失可以相互沖抵。但這種稅收待遇一般只涉及國內(nèi)成員公司之間，而不包括國外子公司。

3.對合并納稅的管理比較規(guī)范。對合并納稅的資格及成員企業(yè)的范圍，都有明確的法規(guī)界定，并不需要稅務(wù)機關(guān)的批準。對成員企業(yè)，并不存在委托當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)監(jiān)管的問題，更不存在對當(dāng)?shù)嘏c母公司所在地之間入庫比例的劃分及由此導(dǎo)致的當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)監(jiān)管積極性不高等問題。

從長遠來看，合并納稅是個國際上的統(tǒng)一方向。在現(xiàn)代經(jīng)濟中，以股權(quán)為聯(lián)結(jié)紐帶的利益共同體（關(guān)聯(lián)企業(yè)和公司集團化）在刺激投資、增加總需求、促進經(jīng)濟增長等方面，有著勢不可擋的潛力，各國政府均視本國財力和發(fā)展要求，制定鼓勵企業(yè)集團的政策，其中一個具體體現(xiàn)就是允許集團企業(yè)合并納稅。從稅收公平角度而言，合并納稅更能反映出集團整體納稅能力。

對于我國匯總（合并）納稅政策來說，應(yīng)適當(dāng)放寬參加匯總（合并）納稅的成員企業(yè)的條件。由于企業(yè)集團的發(fā)展壯大對于我國經(jīng)濟發(fā)展具有重要意義，而合并納稅是國家支持企業(yè)集團發(fā)展的政策之一。因此，為了更好地體現(xiàn)該政策的優(yōu)越性，應(yīng)考慮適當(dāng)放寬母公司資產(chǎn)控股比例，擴大成員企業(yè)范圍，給企業(yè)集團匯總（合并）納稅較大的操作空間，使匯總（合并）納稅政策發(fā)揮更大的作用。

同時，簡化總公司（母公司）在匯總（合并）納稅中擔(dān)任的角色?？偣荆腹荆┰谶M行納稅申報時，只以匯繳企業(yè)的身份出現(xiàn)，不再按照成員企業(yè)和匯繳企業(yè)雙重身份進行申報和預(yù)交稅款。即總公司（母公司）只作為匯繳企業(yè)進行申報及預(yù)交稅款，企業(yè)的各項稅前扣除事項均由總機構(gòu)統(tǒng)一計算。四、地方政府的“經(jīng)濟理性”

財政部專員辦對古井貢2002-2004年的納稅情況檢查后認為，古井貢合并納稅違規(guī)，應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國稅收征管法》第52條規(guī)定處理。這條規(guī)定是對由于稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任規(guī)定的處理辦法。具體來講，因稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任，致使納稅人少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在3年內(nèi)可以要求納稅人補繳稅款，但是不得加收滯納金。

這就意味著，財政部專員辦最終認定古井貢的稅務(wù)問題是稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任。可令人費解的是，*ST古井A自上市以來采取合并納稅的繳納方式一直未受到地方稅務(wù)機關(guān)的質(zhì)疑或阻止，而更加巧合的是古井貢補繳稅款的時間追溯至2002年也就是企業(yè)所得稅開始中央地方共享的第一年。古井集團一位人士曾公開表示：“對于稅收風(fēng)波我們從不推卸責(zé)任，也不說責(zé)任在誰不在誰的話，大家都有責(zé)任，大家都很無奈?！币晃皇熘獓鴥?nèi)稅務(wù)問題的人士指出：“這是典型的地方政府賴賬，拿中央政策來說事兒?！?/p>

當(dāng)時國家為了鼓勵企業(yè)上市，允許地方財政對于上市公司所得稅采取先征后返的政策，所得稅比例為33%，應(yīng)返還的比例為18%，也就是上市公司的所得稅稅率為15%，國內(nèi)所有白酒企業(yè)都按照優(yōu)惠政策交納15%的所得稅。但是由于*ST古井A所在的安徽省亳州市因地方財力不足，返還金額很少，導(dǎo)致古井貢實際稅率一直很高。正是在這樣的背景下，當(dāng)古井方面提出成立銷售公司與集團進行合并納稅的方式的時候，地方政府默許了這種違規(guī)行為。*ST古井A作為當(dāng)?shù)嘏e足輕重的企業(yè)，地方政府由于沒有財政等方面的支持，只能拿出稅務(wù)政策的支持，幫企業(yè)渡過難關(guān)。2002年以前企業(yè)所得稅是地方政府獨享稅，讓不讓企業(yè)交稅是地方政府的事，所以稅務(wù)機關(guān)也懶得過問。從2002年起，企業(yè)所得稅由原先純粹的地方稅，改為中央與地方共享稅，并且明確中央與地方各得50%（現(xiàn)在已變?yōu)橹醒?0%，地方40%）。這一政策的調(diào)整，就意味著原先毫州市地方政府應(yīng)允古井集團的稅務(wù)便利直接影響到中央政府的稅收收入。對于“理性”的中央政府來說，古井集團的違規(guī)合并納稅嚴重侵蝕了中央稅基，不利于中央財政集權(quán)的政策導(dǎo)向，在這種背景下，財政部親自出馬叫停也就顯得情有可原。

在此次事件中，財政部只是對古井貢的合并繳稅方式要求其糾正，而對通過銷售公司減輕消費稅問題沒有涉及，這是一個令人困惑的問題。消費稅是中央稅，而所得稅只是共享稅，消費稅的財政收入影響要遠大于所得稅，因此，按照一般邏輯，財政部理應(yīng)把重點放在消費稅上，但是事實卻剛好相反。之所以會出現(xiàn)這樣的狀況，主要是因為采取成立銷售公司的方式進行消費稅籌劃已經(jīng)是白酒企業(yè)等消費稅重稅負行業(yè)的普遍做法，各地國稅部門雖然有權(quán)對其計稅收入進行調(diào)整，但事實上卻很少有這樣做的。主要是由于高昂的改革成本，迫使政府不得不有所顧忌。如果政府強行查處白酒類企業(yè)的消費稅違規(guī)事件，勢必給整個白酒行業(yè)以致命打擊，而這樣巨大的改革成本是中央所不能負擔(dān)的，因此在權(quán)衡收益——成本之后，政府不得不采取不置可否的策略，以避免白酒行業(yè)的集體癱瘓。而另一方面，古井貢在所得稅方面的違規(guī)，卻具有特殊性，查處古井貢，并不會帶來太大的連鎖反應(yīng)。這正是財政部避重就輕的原因所在。

在中國市場化改革和財政分權(quán)的制度變遷中，地方政府在整個社會政治經(jīng)濟體系中的主體地位的也發(fā)生了變遷，即他們既是中央政府在一個地區(qū)的行政代理人，具有“政治人”的身份，又是地方經(jīng)濟利益的代表，具有“經(jīng)濟人”的身份。作為“政治人”，地方政府仍以完成政治任務(wù)、發(fā)揮行政職能、追求政績最大化為目標。只不過在市場化改革后，地方政府的政績考核標準發(fā)生變化，更加注重發(fā)展地方經(jīng)濟、保障和增加對中央的財稅貢獻、積極穩(wěn)定當(dāng)?shù)亟?jīng)濟社會生活秩序等等。這使得地方政府形成逆向選擇，片面追求GDP的增長、各種形象工程、政績工程等成為比較普遍現(xiàn)象，既努力爭取政績考核中排名的優(yōu)勢，又努力實現(xiàn)造福一方的愿望。作為“經(jīng)濟人”，各級地方政府具有了越來越多的自身利益，把追求經(jīng)濟利益的最大化作為一個重要目標。經(jīng)過二十幾年的改革，地方政府擁有了自己獨立的經(jīng)濟利益和經(jīng)濟地位，為地方追求經(jīng)濟利益最大化提供了動力，使地方政府確立了追求經(jīng)濟發(fā)展的目標。因為財政分權(quán)使地方政府的各種利益與地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展的相關(guān)性大大提高，地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展了，才能為地方財力提供基礎(chǔ)，為地方政府實現(xiàn)其勞動就業(yè)、社會福利、改善公共環(huán)境、維持地區(qū)社會穩(wěn)定等創(chuàng)造條件，也為地方官員提供了職位升遷等提供了機會。對處于工業(yè)化和城市化進程中的中國而言，經(jīng)濟增長首先表現(xiàn)為數(shù)量增長（包括規(guī)模），這決定了，各地政府也將追求經(jīng)濟增長的目標放在以數(shù)量（包括規(guī)模）為特征的指標方面，“把蛋糕做大”的欲望強烈，試圖通過規(guī)模擴張解決各種矛盾，緩解和消化當(dāng)?shù)亟?jīng)濟社會發(fā)展中的各種問題，即增加財政收入，緩解就業(yè)壓力，增加社會福利等。在這種思想指導(dǎo)下，積極爭取自身利益才是常態(tài)，因此舍小家顧大家，舍地方為全國的思想方針在地方政府日常行為中很難體現(xiàn)。

對于地方政府來說，中央政府將事權(quán)下放，這要求地方政府不僅要著力推進當(dāng)?shù)亟?jīng)濟發(fā)展，而且要承擔(dān)教育、就業(yè)、“三農(nóng)”等一系列政策任務(wù)，更要對維護地方經(jīng)濟社會生活秩序穩(wěn)定負責(zé)；但中央政府對金融資源實行垂直管理、全國分配的方式，難以有效考慮地方的需要。地方政府在尚未實