會計準則與上市公司盈余管理研究-管理學學士畢業(yè)論文

會計準則與上市公司盈余管理研究PAGE13中文摘要我國的資本市場迅速發(fā)展，為我國經(jīng)濟結構的調整和國有經(jīng)濟的戰(zhàn)略性調整創(chuàng)造了條件。盡管發(fā)展良好，但也存在著相當?shù)膯栴}，由于會計盈余信息的操縱度偏高，上市公司盈余管理是會計信息嚴重失真的原因之一。國內外上市公司盈余管理的現(xiàn)狀促使我們思考，目前，會計準則還有許多有待成熟與改善的地方，既要求不斷引入西方先進理念來完善我國會計準則體系，更要制定出適宜我國市場環(huán)境的會計體系，從而實現(xiàn)管理當局的經(jīng)營目標以及企業(yè)價值和股東財富最大化，以防范會計信息的失真，維護公司利益相關者的利益。本文結合目前國內外上市公司盈余管理的新動向，將研究的視角轉向盈余管理的制約因素，以影響盈余管理的關鍵因素——會計準則作為切入點，在分別對會計準則和盈余管理進行理論分析與總結的基礎上，全面、系統(tǒng)論證了盈余管理與會計準則之間的關系。關鍵字：會計準則，盈余管理，公允價值AbstractRapiddevelopmentofChina'scapitalmarket,forourcountrytheadjustmentofeconomicstructureandthestrategicadjustmentofstate-ownedeconomycreatedacondition.Althoughdevelopgood,butthereisalsoconsiderableproblems,becausetheaccountinginformationmanipulationofthesurplushighdegree,thelistedcompanyearningsmanagementisaseriousdistortionofaccountinginformationonereason.Domesticandforeignearningsmanagementsituationofthelistedcompanytousthinking,atpresent,theaccountingstandardsandmanyneedstobematureandimprovethelocal,requeststhecontinuouslyintroducingadvancedwesternphilosophytoperfectourcountry'ssystemofaccountingstandards,moreshouldformulateappropriatetoChina'smarketenvironmentaccountingsystem,soastoachievethegoaloftheauthoritiesofthemanagementandenterprisevalueandstockholderwealthmaximization,inordertoguardagainsttheaccountinginformationdistortion,andmaintainthestakeholderinterests.Basedonthelistedcompaniesathomeandabroadandearningsmanagementnewtrend,willstudyAngleofsteeringearningsmanagementrestrictionfactortoaffectthekeyfactors-earningsmanagementaccountingstandardsasastartingpoint,inrespectivelyonearningsmanagementaccountingstandardsandthetheoreticalanalysisandsummary,onthebasisofcomprehensiveandsystematicdemonstratesearningsmanagementandtherelationshipbetweentheaccountingstandards.KeyWords:accountingstandards,earningmanagement,fairvalue引言隨著經(jīng)濟全球化的不斷發(fā)展，資本市場迅速發(fā)展，經(jīng)濟結構不斷地從低級向高級發(fā)展，會計準則不斷根據(jù)需要進行完善與修改，盈余管理日益成為影響會計信息失真重要影響因素。1.會計準則基本理論與現(xiàn)狀1.1會計準則的產(chǎn)生與發(fā)展改革開放前，中國實行統(tǒng)一的會計制度。因為企業(yè)經(jīng)營權與所有權的不相分離，企業(yè)只是一個產(chǎn)品中心，而不是決策、利潤中心，所以企業(yè)基本沒有盈余管理的動機和可能。隨著股份公司的建立，所有權與經(jīng)營權的分離，特別是上市公司的出現(xiàn)，監(jiān)管政策又以會計指標為依據(jù)，盈余管理問題開始出現(xiàn)。而中國具體會計準則的建設也與上市公司的盈余管理密切相關，一系列具體會計準則的發(fā)布，幾乎都有資本市場案例為其背景和根源。1988年10月財政部會計司成立了會計準則課題組，著手會計準則的研究與制定。1990年財政部會計司已經(jīng)發(fā)布了6批共29項具體準則的討論稿，但這些并沒有成為真正有約束力的會計準則。1996年12月，瓊民源事件發(fā)生，為此，1997年5月22日，財政部發(fā)布了我國第一個具體會計準——《關聯(lián)方關系及其交易披露》，并于1997年1月1日起在所有上市公司施行。很明顯，如果沒有資本市場，我國具體會計準則究竟何時真正付諸實施，實難逆料。1998年3月20日，財政部發(fā)布了《現(xiàn)金流量表》會計準則，并于1998年1月1日起在所有企業(yè)施行。1998年5月12日，財政部頒布了《資產(chǎn)負債表日后事項》會計準則，并于1998年1月1日起在所有上市公司施行。由于股票市場中大量的債務重組活動，1998年6月12日，財政部發(fā)布了《債務重組》會計準則，并于1999年1月1日起在所有企業(yè)施行。由于上市公司利用收入確認操作利潤，1998年6月20日，財政部發(fā)布了《收入》會計準則，并于1999年1月1日起在所有上市公司施行。1998年6月24日，財政部發(fā)布了《投資》會計準則，并于1999年1月1日起在所有股份有限公司施行。1998年6月25日，財政部發(fā)布了《建造合同》、《會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》會計準則，并于1999年1月1日起分別在所有上市公司和所有企業(yè)施行。1999年6月28日，財政部發(fā)布了《非貨幣性交易》會計準則，并于2000年1月1日起在所有企業(yè)施行。2000年4月27日，財政部發(fā)布了《或有事項》會計準則，并于2000年7月1日起在所有企業(yè)施行。2001年1月8日，財政部發(fā)布了《無形資產(chǎn)》、《借款費用》、《租賃》會計準則，并于2001年1月1日起分別在所有股份有限公司和所有企業(yè)施行。2001年11月2日，財政部發(fā)布了《存貨》會計準則，并于2002年1月1日起在所有上市公司施行。2001年11月9日，財政部發(fā)布了《固定資產(chǎn)》、《中期報告》會計準則，并于2002年1月1日起在所有股份有限公司施行。從1997年5月至2001年12月，財政部共發(fā)布實施了16項集體會計準則，上述大部分會計準則與上市公司會計盈余確認有關，這既體現(xiàn)了監(jiān)管層對上市公司盈余質量的重視，也與防范上市公司盈余管理的緊迫性密切相關。2005年，中國財政部集中力量制定完成了與國際財務報告準則趨同的企業(yè)會計準則體系。2006年2月15日，中國財政部正式發(fā)布了企業(yè)會計準則體系（包括1項基本準則和38項具體準則），并于2007年1月1日起在所有上市公司實施。它是一部全面、規(guī)范、完整的企業(yè)會計準則體系?，F(xiàn)行會計準則體系實施的范圍不斷擴大。1.2會計準則的模式的現(xiàn)狀會計準則是要求人們按一定規(guī)范對外提供財務報告。因此會計規(guī)范就必然引起利益在相關集團之間的分配關系的確立。同理，對外財務報告規(guī)范的任何修訂都會引起利益在相關集團之間的分配關系的調整。所以會計準則是具有經(jīng)濟后果的，即會計報告對企業(yè)、政府、工會、投資者和債權人決策行為的影響。21世紀初，國內的銀廣夏事件和國外的美國安然事件，代表了一系列資本市場會計舞弊案，引發(fā)了資本市場空前的信用危機。2008年美國次貸引發(fā)的金融危機迅速席卷全球，為了挽救危機，美國國會對相關財務會計準則進行了部分修改，從而改善公司的財務報告業(yè)績。盡管修改的實質是在“粉飾會計利潤”，并沒有從根本上解決問題。但所有這些都給會計準則的建設與實施帶來前所未有的困擾。會計準則的制定可以從非常抽象到非常具體，因此現(xiàn)有的會計準則的制定模式有兩種，分別是原則基礎和規(guī)則基礎。原則基礎的會計準則是要求報表編制者和審計師在和算有關交易與事項時運用職業(yè)判斷，但很少提供規(guī)范這些判斷的具體規(guī)則，規(guī)則基礎的會計準則試圖詳細描述每一種特定情境下恰當?shù)臅嬏幚怼Ｓ捎谶@兩種制定模式各有局限性，因此，規(guī)則化或原則化成為會計準則制定機構的一個兩難選擇。規(guī)則基礎會計準則制定模式的局限主要有兩方面：大量的分界的設計與運用。它代替了會計人員和審計師職業(yè)判斷，這從表面上似乎統(tǒng)一了大家的處理尺度，增加了信息的可比性，但實際上人為地使同一界限兩側的相似交易采用了截然不同會計處理。費解的例外處理設計。這些例外設計通常是為了平衡信息的有用性和可操作性而作出的妥協(xié)。例外事項導致的會計處理的不一致以及規(guī)則之間的沖突，為企業(yè)管理當局機會主義的會計選擇創(chuàng)造了條件。原則基礎會計準則制定模式的局限主要有：它通過建設界限檢驗和例外情況可以避免機會主義行為和形式重于實質的問題，并且更易于信息使用者理解，但是以原則為基礎的會計準則的報表提供者和審計師能否正確地運用職業(yè)判斷，同時不同人對同一問題的職業(yè)判斷不盡相同，也留下了較大的解釋和應用空間，所以原則基礎可能會削弱可比性。我國現(xiàn)行的會計準則偏重于原則基礎模式，會計準則制定機構面對兩難的選擇，關于會計準則模式應更多顧及準則的科學性、適應性。1.3會計準則的趨勢與特性會計準則的國際化是必然選擇，為了適應全球政治、經(jīng)濟發(fā)展的需要，國際會計準則正在不斷改革與完善，參加全球貿易的絕大部分國家客觀上也必然要求減少各國會計準則體系之間的差異，加強財務信息的國際可比性和趨同性，于是選擇國際會計準則作為本國會計準則的協(xié)同目標，所以會計準則正向著國際化變遷。會計準則的特征是技術規(guī)范性，作為會計信息生產(chǎn)與披露規(guī)范的會計準則其首要特征應是技術規(guī)范性，它是具體的技術層面上分析問題和解決問題的一系列程序與方法的集成。會計準則產(chǎn)生的經(jīng)濟后果需正視，由于會計準則對利益相關者具有影響，所以會計準則的制定和實施過程必然受到關注。會計準則的經(jīng)濟后果對會計準則帶來兩方面的效應。一方面，它加深了人們對會計準則本質的認識，推動了會計準則的發(fā)展。另一方面，使得純粹從技術會計角度出發(fā)制定會計準則的過程受到?jīng)_擊。會計準則的經(jīng)濟后果是誘發(fā)人們以自身利益為基點進行盈余管理的根源，最終則必然導致會計準則的崩潰。因此必須正視會計準則經(jīng)濟后果的影響。2.盈余管理基本理論與現(xiàn)狀2.1盈余管理的基本含義和特征盈余管理有狹義廣義之分，廣義的盈余管理是指企業(yè)管理層為了給企業(yè)和個人謀取利益，而通過使用會計的和非會計的手段，使企業(yè)的賬面盈余達到所期望的水平的操控行為。狹義的盈余管理是指非法的或欺詐性的盈余操縱行為。合法性盈余操縱行為的空間實際上很小，非法的或欺詐性的盈余操縱是企業(yè)賬面盈余操縱的主流，所以本文所談論的主要是狹義的盈余管理。盈余管理的主體是企業(yè)管理當局，包括經(jīng)理人員和董事會。盈余管理的客體是企業(yè)對外報告的盈余信息。企業(yè)盈余管理的利益出發(fā)點應為企業(yè)和個人。盈余管理的手段既包括會計的也包括非會計的。2.2我國上市公司盈余管理分析我國上市公司盈余管理具有普遍性，以深圳證券交易所2002年度財務報告事后審查工作結果為例，2001年在深圳證券交易所上市的公司年度報告中共有137家公司存在會計政策變更；97家公司存在會計估計變更；131家公司進行了會計差錯調整；分別占該交易所上市公司總數(shù)的27.02%、19.13%、25.83%。上述變更、調整事項除了因執(zhí)行新的會計準則外，多數(shù)屬于通過投資、存貨核算方法變更、資產(chǎn)減值準備計提比例變更等手段操縱利潤的行為。這一現(xiàn)象說明，上市公司盈余管理行為呈現(xiàn)隨意性和擴大化趨勢。我國上市公司實務中盈余管理的類型包括應計利潤管理、會計政策變更等。應計利潤管理?，F(xiàn)行會計是以權責發(fā)生制為基礎理論，雖然較好的解決收入與費用的配比問題，但產(chǎn)生了很多待攤預提項目和應計項目，企業(yè)可以通過提前確認收入和遞延確認費用來調增利潤；反之推遲確認收入，提前確認費用以降低當期盈余。應計項目的確認將隨著現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營環(huán)境不確定性的增加而具有更大的彈性，從而給盈余管理提供了更廣闊的空間。會計政策變更。財務報告制度的兩個主要特征是會計方法的多樣性和可變更性，企業(yè)使用不同的會計方法會對會計盈余的水平產(chǎn)生影響。作為盈余管理的手段，因為會計政策的變更需要在報表附注中予以披露，與操縱應計項目相比，更容易暴露。但是與應計項目管理只涉及到當期會計損益不同，會計政策的調整會對企業(yè)凈收益產(chǎn)生長期的影響，所以會計政策變更可作為長期盈余管理手段。2.2.1我國上市公司盈余管理的具體方式：（1）虛擬資產(chǎn)。虛擬資產(chǎn)如長期待攤費用、遞延資產(chǎn)等是介于資產(chǎn)與費用之間的一個概念，雖列示在資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)方，但嚴格地講并不是真正意義上的資產(chǎn)。一些上市公司利用會計的權責發(fā)生制原則、收入與費用配比原則等通過虛擬資產(chǎn)掛賬的手法來操縱利潤。（2）利用會計政策的變更。雖然會計準則規(guī)定只有在法律或會計準則等法律規(guī)章有要求或變更以后能使提供得會計信息更為相關可靠兩種情況下方能變更會計政策，但實際上許多企業(yè)往往根據(jù)自身調控利潤的需要任意改變會計政策。（3）利用資產(chǎn)重組。由于我國過去對資產(chǎn)價值評估缺乏相應的理論體系及操作規(guī)范，加之企業(yè)并購的相關法律和會計規(guī)范不完善，以及一些地方保護主義、地方政府干預等，一些集團組織或母子公司之間常常利用資產(chǎn)重組的方式來改善經(jīng)營，轉移利潤。（4）利用減值準備的計提和沖回。企業(yè)利用現(xiàn)行會計準則中的有關資產(chǎn)計提減值準備的規(guī)定，在計提或沖回減值準備時，無視企業(yè)資產(chǎn)的實際情況，而是根據(jù)企業(yè)盈虧狀況以及其目的進行計提或沖回，從而達到盈余管理的目的。（5）利用預計負債平滑利潤。企業(yè)會計準則對應確認的或有事項做出了規(guī)定。一些上市公司因此在實際中濫用其中的職業(yè)判斷，任意確認諸如未決訴訟、虧損合同、貸款損失、保修費用等或有事項形成的負債，以達到在公司業(yè)績驕人時多隱藏利潤，而在業(yè)績不佳時釋放出來補充利潤的目的。（6）利用關聯(lián)方交易。上市公司常常利用關聯(lián)方交易虛構或虛增收入、利潤，影響會計報表的真實性。利用關聯(lián)方交易的具體手段包括：虛構交易、循環(huán)交易、采用特殊價格進行購銷活動、委托經(jīng)營或受托經(jīng)營、轉嫁費用負擔、支付或收受資金占用費、進行資產(chǎn)重組等。2.2.2盈余管理對企業(yè)的影響（1）對企業(yè)決策的影響。盈余管理會導致管理者決策的機會主義傾向，增大代理成本，損害利益相關者的利益。當企業(yè)經(jīng)營不善時，往往更加樂意投機取巧，通過賬面數(shù)字的操縱或入賬時間的選擇等不法手段來提高盈利，既影響代理責任的評價，使激勵機制失效，有影響企業(yè)的長遠發(fā)展，增大了企業(yè)經(jīng)營風險，嚴重損害利益相關者的利益。（2）對債權人決策的影響。管理者與債權人的契約是出于保護債權人的利益而建立起來的。債權人在簽訂借款合同時，要考慮盈余管理的存在。債權人作為信息劣勢者為了保護自己的權益而要求管理者對某些財務指標做出保證，當企業(yè)違反是就會對企業(yè)采取一些限制措施。這樣一來。不僅會加大企業(yè)的負債成本；也會加大債權人的監(jiān)督成本和經(jīng)營風險。（3）對股東決策和資源配置的影響。有效資本市場的假設下，盈余管理一般并不會導致企業(yè)現(xiàn)金流量的變化，因而盈余管理應不會影響投資者的決策，不會影響資源配置。但我國的資本市場的有效性程度低，完全有效地資本市場并不存在，因而，盈余管理在未被識別的情況下很可能會對股東的決策產(chǎn)生實際影響，最終影響資源的有效配置。（4）對會計準則和監(jiān)管規(guī)范制定者的影響。由于我國的會計準則是由政府制定，各個企業(yè)參與的程度不如西方企業(yè)明顯，但隨著準則制定程序日益開放和透明，相信各個企業(yè)參與的意識必將不斷地強化。政府制定會計準則和證券監(jiān)管等規(guī)范時，各利益相關者必然會在一些關于盈余管理的方面形成博弈。因此會對會計準則和監(jiān)管規(guī)范制定者有影響。（5）對社會公信的影響，盈余管理使報表上的盈余信息成為數(shù)學游戲，喪失基本的可靠性，嚴重違背了會計職業(yè)道德，加劇社會公信危機，對構筑和諧社會不利。3.會計準則與盈余管理的關系前文中對會計準則的產(chǎn)生淵源于、盈余管理的基本理論與現(xiàn)狀的論述中，我們不難大致勾勒出會計準則與盈余管理的關系。經(jīng)過全面、系統(tǒng)分析和思考，我認為會計準則與盈余管理關系應該描述為：會計準則天生不是盈余管理的動因，但會計準則天生會成為管理當局用來進行盈余管理的工具。會計準則主觀上制約著盈余管理，但盈余管理客觀上成為反會計準則牽制的對手，兩者在博弈中不斷演進和發(fā)展。3.1會計準則與盈余管理不存在因果關系會計語言是管理當局與公司外部利益關系人交流的工具。會計準則制定者“將會計準則定位為公司提供一種向公司外部的資本提供者和其他利益關系人報告公司財務狀況和交易經(jīng)營業(yè)績方面信息的成本相對低廉且可信的手段”。如果會計準則能夠使財務報表以及時可信的方式有效地描述各公司經(jīng)濟狀況和經(jīng)營業(yè)績的差異，從而促進資源的有效配置和利益關系人的有效決策，則會計準則的價值將增加?！叭绻攧請蟾姹挥脕韨鬟f公司管理當局關于公司經(jīng)營業(yè)績的信息，但由于會計信息的相關性和可靠性的沖突存在，會計準則中必將允許管理當局在財務報告中采用職業(yè)判斷，管理當局于是可以憑借其對經(jīng)濟活動及其機會的了解，來選擇符合該公司經(jīng)濟情形的會計方法、會計估計和披露方式，這潛在地增加了會計作為一種交流形式的價值。然而，由于審計是有缺陷的，管理當局運用職業(yè)判斷也為‘盈余管理’創(chuàng)造了機會，即管理當局會選擇不能準確反映其公司真實經(jīng)濟情形的會計方法和會計估計”，“管理當局濫用‘巨額沖銷’的方式來調整費用、提前確認收入、不切實際地集體準備等，這些正威脅著財務報告的可靠性”，但與會計準則的本意不同，“會計準則畢竟只是一個會計信息的技術規(guī)范，它解決的是‘該如何辦’的問題。對會計準則的惡意誤用屬于準則實施中‘人’的問題，從大的方面講是上市公司治理生態(tài)”。盡管會計準則的產(chǎn)生與盈余管理有關，但從前述的會計準則的基本理論可以看出，會計準則并不僅僅為制約而存在。況且，會計準則產(chǎn)生的時間晚于盈余管理，所以會計準則與盈余管理不構成因果關系。目前有關盈余管理的經(jīng)濟學解釋中的不同學術流派中，還沒有一個成為真正權威的、公認的解釋而得到普遍的接受和尊重。根據(jù)以上分析，我認為盈余管理的真正根源是——“利益”，也可稱之為“新經(jīng)濟人理論”。新經(jīng)濟人理論是從理性經(jīng)濟人假說發(fā)展而來。所謂理性經(jīng)濟人，是指個人在一定約束條件下實現(xiàn)自己的效用最大化。理性經(jīng)濟人假設是現(xiàn)代經(jīng)濟分析和把握經(jīng)濟規(guī)律的重要工具，但是卻遭到了較多的批評和質疑。于是，人們對該理論進行不斷探索、發(fā)展、產(chǎn)生以加里·貝克爾、詹姆斯·布坎南、米爾頓·弗里曼德、王浣塵、程恩富為國內外主要代表的“新經(jīng)濟人理論”。該理論的主要觀點是：第一，經(jīng)濟人的偏好是穩(wěn)定的；第二，不同的經(jīng)濟人其時空價值是不同的；第三，經(jīng)濟活動中的人具有理性與非理性兩種狀態(tài)；第四，經(jīng)濟人追求的是效用極大化。這些觀點是對傳統(tǒng)的理性經(jīng)濟人假設的突破與發(fā)展，使得新經(jīng)濟人理論的解釋和分析經(jīng)濟現(xiàn)象和規(guī)律性的能力達到前所未有的高度。根據(jù)新經(jīng)濟人理論，當人們面臨若干可能的選擇時，始終包含著人們對該選擇的費用和收益的計算，這種計算有時是明白的，但多數(shù)是含蓄的，但人們總是更愿意選擇能為自己帶來最大效用或滿足的可能性。當某人從事違法行為的預期效用超過將時間及另外的資源用于從事其他活動所帶來的效用是，他就會違法犯罪，“罪犯不再其基本動機上與別人有什么不同，而在于他們的利益同成本之間存在的差異?！边@里所談及的“效用”與傳統(tǒng)理性經(jīng)濟人理論也有不同的是，不僅僅包括物質財富、貨幣收入等經(jīng)濟利益，還包括個人對社會地位、名譽、聲望、尊重等非經(jīng)濟利益的追求。企業(yè)普遍存在的盈余管理現(xiàn)象與新經(jīng)濟人理論的解釋不謀而合。在商品經(jīng)濟社會必然存在著利益。利益是可分的，但不是均分的。商品經(jīng)濟社會于是有著各種各樣的“游戲規(guī)則”控制著利益的分配。這些游戲規(guī)則包括各種法律法規(guī)、準則制度及道德規(guī)范等。企業(yè)會計準則是這些游戲規(guī)則的構成部分。由于在商品經(jīng)濟社會里，盈余是利益的主要代表，所以經(jīng)濟人追求盈余的偏好是穩(wěn)定的；由于不同的經(jīng)濟人其時空價值是不同的，所以不同企業(yè)的盈余管理有不完全相同的時空特點，在“兩權合一”的情況下與“兩權分離”的時空中都會有盈余管理；在公司不論盈利還是虧損的情況下也存在盈余管理。由于經(jīng)濟人追求的是效用極大化，所以無論是在理性還是非理性狀態(tài)下，只要當某人的行為的預期效用超過將時間及另外的資源用于從事其他活動所帶來的效用時，盈余管理就必然發(fā)生。3.2會計準則是盈余管理借用的工具企業(yè)管理當局對利潤進行操縱的行為損害他人的利益，破壞市場秩序，為法律所不容，因而客觀上存在尋找一件合法外衣的需求，會計準則的出現(xiàn)天然地滿足了盈余管理的這一需求。從會計準則制定者的本意上講，設計會計準則是為了追求會計信息的相關性和可靠性，反對任意提供甚至操縱會計信息的行為，以為公司提供一種生成會計信息的成本相對低廉且可信的手段。會計準則是建立在一系列會計假設、概念、原則、確認與計量方法之上的，受時間、成本、環(huán)境和人的認知能力等方面影響，會計準則從制定、內容、執(zhí)行和監(jiān)督等諸多方面均存在不足和局限性。這些不足和局限性正好迎合了盈余管理尋求合法外衣的需求，成為盈余管理的理想的掩飾。會計準則的不足、局限性及被利用的具體表現(xiàn)為：（1）會計準則存在技術上的局限性：=1\*GB3①會計假設的局限性?，F(xiàn)代會計是以會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量為前提條件的，這些假設具有一定的局限性。會計主體假設，規(guī)定了會計核算的空間范圍，因此會計關注的是交易與事項如何影響企業(yè)而不是如何影響其所有者或其他會計信息使用者。會計主體假設還忽略了對企業(yè)利益相關者交易的反映，如關聯(lián)交易中的另一方，這樣使得企業(yè)通過關聯(lián)交易輕而易舉地操縱利潤成為可能。持續(xù)經(jīng)營假設使得會計準則對非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)的會計處理關注甚少，形成了一些會計規(guī)范“盲區(qū)”。會計分期假設與權責發(fā)生制相配合，雖然使企業(yè)能夠分期報告經(jīng)營成果，但隨之而來的“應計”、“遞延”、“分配”和“攤銷”卻也給盈余管理提供了可能。會計分期假設還與及時性的要求不一致，給了管理者操縱利潤的時間。貨幣計量假設與會計確認原則一起，將不可計量的項目排除在會計報表之外，隨著企業(yè)經(jīng)營活動的日趨復雜，大量的經(jīng)濟業(yè)務無法在現(xiàn)有的財務報表中得到反映，如不斷創(chuàng)新的金融工具的表外融資，為企業(yè)管理層繞開會計準則的限制粉飾財務報表提供了機會。=2\*GB3②權責發(fā)生制的局限性。應計制會計與現(xiàn)金制會計不同，應計制會計運用應計、遞延、分配、攤銷等程序，目的是將收入、費用、利得和損失歸集到各個會計期間，反映一個會計主體在一定期間的經(jīng)營成果，而不是僅僅列示其現(xiàn)金的收支情況。這樣，確認收入、費用、利得和損失以及相關的資產(chǎn)和負債的增減是應計制會計的實質。=3\*GB3③重要性原則的局限性。對于管理者而言，重要性原則也具有可操縱性。重要性原則是財務報告靈活性的又一種表現(xiàn)，重要性的定義是“如果信息的省略或誤報會影響使用者根據(jù)財務報表所作的經(jīng)濟決策，信息就具有重要性。重要性取決于需作判斷項目的大小或在出現(xiàn)省略或發(fā)生誤報的特定情況下，所導致差錯的大小?！币虼耍匾耘c其說是信息成為有用所必須具備的基本質量特征，倒不如說是提供一個分界線。只有符合重要性的會計信息，才能進入會計信息系統(tǒng)，進行確認、計量、記錄和報告，而不重要的信息則被排除在外，所以財務會計準則委員會在每一份會計準則的末尾都要說明“本準則各項條款不必應用于不重要的項目”。然而一些公司卻利用了重要性的概念，它們有意在規(guī)定的百分比界限上制造誤差，然后再以重要性原則為借口，辯解其影響可以忽略不計。由于重要性原則在審計準則中也有，注冊會計師只關注會計報表在“所有重大方面公允地反映了”被審計公司的財務狀況和經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量，因此，如果上市公司與注冊會計師聯(lián)手，就有可能是重要性原則成為不當會計處理的保護傘。=4\*GB3④可靠性和相關性的局限性。對于會計信息應當滿足可靠性和相關性這兩個基本質量特征。相關性的含義是“決策相關”，即會計信息必須具備導致決策差別的能力。相關的會計信息應同時具備及時性、預測價值和反饋價值?？煽啃允侵笗嬓畔⒁邆湔鎸嵎从场⒅辛⑿院涂沈炞C性。相關性和可靠性共同構成會計信息的有用性，從而將信息質量與會計報表的目標及報表使用者聯(lián)系起來。相關性和可靠性并非總是在同一方向上影響信息的有用性。過分強調會計數(shù)據(jù)的可靠性的會計準則可能導致所提供的關于公司經(jīng)營業(yè)績的財務報表的會計信息不夠相關和及時；反之，過分強調相關性和及時性而沒有適當可靠性的準則將產(chǎn)生令報告使用者懷疑的會計信息。（2）會計準則的滯后性和調和性。經(jīng)濟全球化和金融創(chuàng)新等因素給監(jiān)管部門和會計準則制定機構保持有效地財務報告系統(tǒng)帶來了持續(xù)的挑戰(zhàn)。由于這些因素所造成的經(jīng)濟事項變化步伐的加快，會計準則制定中的及時性顯得越來越重要，但從本質上講，會計準則制定者不可能像直接參與市場的專業(yè)人員那樣對環(huán)境作出迅速的反應。會計準則的制定必然要經(jīng)過一定的時間，在進行廣泛調查和研究的基礎上，擬定征求意見稿，經(jīng)過一定的認可程序后，才能正式發(fā)布。因此，會計準則制定總是存在時間滯后的問題，而且，這種滯后性是不斷發(fā)生的。從新的經(jīng)濟業(yè)務的出現(xiàn)，到新的會計規(guī)范的產(chǎn)生，為公司盈余管理提供了時間。鑒于會計準則制定者的有限理性，不可能充分預見各種可能的商業(yè)情況，因此要制定出適用于任何情況的最佳標準是不現(xiàn)實的。最終形成的會計準則，可能不完全是實現(xiàn)會計目標的工具，而是對理想與現(xiàn)實之間的一種調和，這無疑也為企業(yè)管理者提供了機會主義行為的空間。（3）會計準則的執(zhí)行監(jiān)管的不完善性。會計盈余應為收入、利得扣除費用、損失后的剩余，它體現(xiàn)了股東即投資人的財富變化，而成為投資者關注的核心。會計盈余是通過財務報告綜合展現(xiàn)的，且財務報告也是投資者進行投資決策時獲取企業(yè)信息的重要來源和主要依據(jù)。但是由于外部投資者與企業(yè)內部人之間存在著信息不對稱，投資者主要是從財務報告來獲取信息，而企業(yè)的內部人就會為了謀求企業(yè)和個人自身的利益，在某種程度上進行盈余管理，扭曲業(yè)績信息和真實的盈余管理。為了保證企業(yè)內部控制制度有效性和財務報告的合法性、真實性和一致性，必須經(jīng)過獨立、公正的注冊會計師對財務報告進行獨立審計。但現(xiàn)實中獨立審計也不能審計出報表中存在的全部盈余管理，這是由于獨立審計自身的不完善性所決定的：現(xiàn)代獨立審計是抽樣審計，而抽樣風險的存在使得注冊會計師出具了無保留意見的審計報告，但被審計單位的財務報告卻可能存在著嚴重的盈余管理；現(xiàn)代審計師需要考慮成本效益原則，這就使注冊會計師發(fā)表的審計意見可能與企業(yè)實際情況不相符；審計的管理體制不完善，導致了不正當競爭、審計質量監(jiān)管不力等現(xiàn)象普遍。顯然，會計準則的上述不足和局限被企業(yè)管理當局當作蓄意操縱利潤的最好借口和工具，但由于其打著會計準則的合法旗號，極具欺騙性。在公司、企業(yè)中普遍存在，對整個會計信息質量及經(jīng)濟的健康發(fā)展危害性很大。3.3盈余管理對會計準則制定起反作用雖然會計準則的技術性是其主要屬性，但會計準則并非是一種純粹的技術手段，它還可能導致不同的經(jīng)濟后果。這種經(jīng)濟后果主要表現(xiàn)為政治游說。從游說活動的結果來看，會計準則制定者將利益的天平偏向了強勢集團。在這個問題上，美國就很具有代表性。美國會計準則的執(zhí)行機構較嚴格，并存在高訴訟的法律環(huán)境和游說立法者的傳統(tǒng)，所以美國企業(yè)對于自己不利的會計準則反應更加強烈。美國的財務報表提供者形成了有組織的團體以及各種行業(yè)組織。當團體成員認為擬頒布的會計準則將對其產(chǎn)生不利影響時，這些組織就會對財務會計準則委員會進行強有力的游說活動，包括大量負面評價的新聞，威脅不再支持該準則制定機構，以及求助于政府高級官員來影響會計準則的制定等。我國會計準則由財政部制定，屬官方性質的制定機構。1998年10月財政部成立了會計準則委員會，為財政部會計準則制定工作提供咨詢服務，其委員分別來自政府部門、證券監(jiān)管機構、會計職業(yè)團體、高校和科研院所，已具有一定的社會代表性。但隨著社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，會計準則的制定必然更加民主化，企業(yè)代表將更多地參與到會計準則的制定中來，我國的會計準則制定過程必然趨于政治化。從1997年我國發(fā)布的第一個具體會計準則起，我國會計準則的建設就和上市公司的盈余管理行為密切相關，本文的前面章節(jié)已經(jīng)提到。所以盈余管理問題的不斷產(chǎn)生也促進了會計準則的不斷修改、完善，以便更好地為經(jīng)濟社會服務。4.現(xiàn)行會計準則對上市公司盈余管理影響的分析4.1現(xiàn)行會計準則對企業(yè)盈余管理影響的基本判斷雖然企業(yè)會計準則不是導致盈余管理的根源，但畢竟是盈余管理樂于借助的工具。因此，會計準則的科學性、嚴密性和彈性如何，對企業(yè)管理當局利用其進行盈余管理的廣度、深度和頻度無疑是有影響的。中外過去的盈余管理研究也已經(jīng)證明會計選擇和職業(yè)判斷與盈余管理的相關關系。盡管會計準則的制定者也知道這一關系，但由于會計準則并非完全為防范盈余管理而設置，所以會計準則制定者在制定準則時經(jīng)常陷入應當以原則為基礎還是以規(guī)則為基礎，是更多顧及準則的科學性、適用性，進而擴大會計選擇和職業(yè)判斷范圍，還是更多顧及反制盈余管理、壓縮會計選擇和職業(yè)判斷空間而犧牲會計準則的科學合理性和廣泛適應性的矛盾之中。最終結果當然是均衡與妥協(xié)?，F(xiàn)行會計準則正是這一矛盾斗爭的產(chǎn)物。所以在客觀上，這些問題是存在的，不可避免的。在現(xiàn)行會計準則付諸實施的初期，我們的不是糾纏于現(xiàn)行會計準則對企業(yè)盈余管理有無影響的問題，而是有哪些影響，要如何應對的問題。基于對盈余管理的適度性、波動性、還原性和盈余管理手段的選擇性和代償性的合理判斷，現(xiàn)行會計準則對整個盈余管理總體的影響有限。盈余管理的適度性是指盈余管理總體上是一種理性行為，有一個度；波動性是指在不同時期盈余管理的程度并不是持續(xù)相同的，有強弱之分；還原性是指盈余管理大都存在上下的一種輪回，原來被操縱的利潤最后基本得到恢復；剛性是指在一定的時空條件下，盈余操縱的利益遠超過不進行盈余管理的，在利益的驅動下只存在要如何做得更漂亮的問題。盈余管理手段的選擇性是指盈余管理的工具既不是盲目使用，也不是一齊使用，而是理性選擇的結果，而選擇的主要考慮因素是其可操作性和風險性。盈余管理手段的代償性是由盈余管理的剛性決定的。既然非做不可，就得找一種或幾種工具來做。現(xiàn)行會計準則的出臺并實施，更多影響的是個別盈余管理手段的使用程度和盈余總額的構成，而對全社會盈余管理的總體的沖擊并不大。4.2現(xiàn)行會計準則對企業(yè)盈余管理的具體影響分析現(xiàn)行會計準則擴大盈余管理可借用空間的主要表現(xiàn)：（1）公允價值的廣泛運用?，F(xiàn)行準則在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面的確認與計量中引入了公允價值計量屬性。毫無疑問，公允價值如能在上述經(jīng)濟業(yè)務事項中得到正確運用，是能夠有效提高會計信息的相關性的，而且在國際上的許多較為發(fā)達的市場經(jīng)濟國家和地區(qū)對公允價值的運用已有了多年的探索，積累了一些可借鑒的經(jīng)驗。我國經(jīng)過若干年來的改革和治理，公允價值的應用環(huán)境確有改善。但這些條件與公允價值會不會被濫用實際上并不完全呈因果關系。公允價值與企業(yè)盈余關系密切，其可驗證性相對較差，加之信息不對稱的存在，審計部門和監(jiān)督機構的手段不盡完善，所以企業(yè)管理層有意識地借助公允價值計量進行盈余管理的可能性很大。（2）資產(chǎn)減值中的會計選擇與職業(yè)判斷增多?，F(xiàn)行準則中有關資產(chǎn)減值的分量較過去明顯加重，比如資產(chǎn)減值的計提范圍有所擴大，考慮因素有所增加，尤其是在資產(chǎn)“可收回金額的計量”、“資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預計”、“折現(xiàn)率的選擇”、“資產(chǎn)組的認定”等諸多環(huán)節(jié)都充斥著不確定性因素和主觀判斷成分，只要企業(yè)管理層有意，其可能駕馭的彈性空間很大，且查證和定性較難。（3）借款費用資本化的范圍擴大。由原來僅限于“為購建固定資產(chǎn)的專門借款所發(fā)生的借款費用”擴大到“為需要經(jīng)過相當長的時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預定可使用或可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、存貨、投資性房地產(chǎn)等的專門借款和一般借款費用”。由于企業(yè)借入資金后是混合使用的，企業(yè)上述符合資本化條件的資產(chǎn)到底占用了多少一般借款等信息，企業(yè)外部人員很難準確了解，因此，在這個問題上，企業(yè)管理層存在隨心所欲的可能。（4）預計負債計量的新規(guī)定。新的或有事項準則對預計負債的初始計量增加了“如果貨幣時間價值影響重大，應當通過對相關未來現(xiàn)金流出折現(xiàn)后確定最佳估計數(shù)”；同時增加了后續(xù)計量的規(guī)定“企業(yè)應在資產(chǎn)負債表日對預計負債的賬面價值進行檢查，如有客觀證據(jù)表明該賬面價值不能真實反映當前最佳估計數(shù)，應作相應的調整，差額計入當期損益?！边@些新規(guī)定無形中為企業(yè)進行盈余管理增加了余地。（5）研發(fā)支出列支渠道的改變。企業(yè)的研究與開發(fā)費用支出過去一直是全部計入當期損益。新的無形資產(chǎn)準則則將企業(yè)的研發(fā)費用分成兩個階段，并允許部分符合條件的開發(fā)階段的支出資本化計入無形資產(chǎn)的價值，然后分期攤銷。允許開發(fā)支出資本化，由于大大降低了開發(fā)費用對發(fā)生當期利潤的沖擊，對調動企業(yè)科技創(chuàng)新的積極性是有利的。但由于新產(chǎn)品、新設計和新技術的研發(fā)難度大、風險高，且其研究階段和開發(fā)階段的界限也難以準確劃分，所以這一規(guī)定無疑會被企業(yè)管理層在必要時加以利用，使其賬面盈余達到期望的水平。（6）債務重組準則的新變化。它的新變化主要集中體現(xiàn)在三個方面：一是債務重組利得的會計處理由“資本公積”科目，回歸到“營業(yè)外收入”科目，而且由此增加的利潤雖然要在附注中披露，但無需在計算每股收益指標時扣除；二是以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務時，既確認債務重組利得又確認轉讓費現(xiàn)金資產(chǎn)損益；三是以修改其他債務條件進行債務重組時，債權人重新入賬的債權金額和債務人重新入賬的債務金額由過去以協(xié)議中規(guī)定的未來的本利和確定，改為以未來應收或應付金額的公允價值確定。這三點重要變化使得該業(yè)務與企業(yè)盈余的關系更加密切，從而給盈余管理帶來一定機會。（7）衍生金融工具及套期會計的引入。在現(xiàn)行會計準則體系中，衍生金融工具及其套期會計確認與計量是過去會計規(guī)范中所沒有的。衍生金融工具的確認由表外進入到表內以及套期保值會計的設立均要求較多的職業(yè)判斷和技術支撐，但我國目前在人力資源跟進、技術資源的配套、內部控制的保證以及監(jiān)管的水平和力度等方面還不能完全適應需要。因此，從衍生金融工具及套期有效性的評價到其會計處理過程都存在被盈余管理者借用的新空間。此外，新的非貨幣性資產(chǎn)交換準則的交易類別劃分和不同類別相關損益的不同處理規(guī)定，存貨準則有關存貨與投資性房地產(chǎn)之間重分類的會計處理規(guī)定，企業(yè)合并準則中有關同一控制和非同一控制下企業(yè)合并的界定及不同的會計處理規(guī)定等，都有被企業(yè)管理當局加以利用的價值?，F(xiàn)行會計準則縮小盈余管理空間的主要表現(xiàn)：（1）縮小了死角。以前有不少經(jīng)濟業(yè)務由于準則、制度的未規(guī)范成為企業(yè)利用其進行盈余操縱的對象?，F(xiàn)行會計準則基本上消除了這些會計規(guī)范的盲區(qū)，一定程度上牽制了企業(yè)的盈余管理。比如，對傳統(tǒng)金融企業(yè)出現(xiàn)的創(chuàng)新金融業(yè)務和一般企業(yè)的套期保值、衍生金融工具、年金基金等新業(yè)務的確認、計量和列報進行了統(tǒng)一規(guī)范，減少了企業(yè)會計處理上的隨意性。（2）對公允價值的運用進行了適當限制。相對于國際會計準則而言，我國的公允價值使用的前提、范圍及具體方法上更加謹慎，這既是對我國過去曾使用公允價值計量屬性出現(xiàn)問題的總結和改進，也是基于我國國情，確保公允價值不被濫用的現(xiàn)實選擇。比如，在投資性房地產(chǎn)準則中規(guī)定只有在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，才可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值計量模式進行后續(xù)計量。（3）適當堵塞了利用資產(chǎn)減值準備調節(jié)盈余的通道。過去我國會計準則、制定規(guī)定資產(chǎn)應建立減值準備，但事實表明資產(chǎn)減值準備核算的這一設計被用來進行盈余管理的頻度及深度均很大，被譽為盈余管理調節(jié)器?，F(xiàn)行會計準則采取了在長期資產(chǎn)存續(xù)期間只計提不允許轉回的做法，這樣就使資產(chǎn)減值的調節(jié)器的功能由雙向變?yōu)閱蜗?，調節(jié)功能大大降低，從而使反制公司濫用資產(chǎn)減值調節(jié)利潤的效果大大增強。（4）完善了會計披露的要求，增強了企業(yè)經(jīng)常性和非經(jīng)常性損益信息的透明度。現(xiàn)行準則對損益披露的要求隨處可見，比如，債務重組準則要求在附注中披露債務重組雙方的重組利得或損失的金額等。這些要求不僅可以使財務會計報告使用者較好判斷企業(yè)損益的構成、風險和報酬的主要來源，增強決策科學性，還可以有效抵消企業(yè)進行的利益包裝的成果。5.結論總之，要實現(xiàn)企業(yè)盈余管理的標本兼治，還要從現(xiàn)在著手、從長遠著眼，重視德治，從盈余管理的行為主體入手，提高其法律意識、社會責任感和職業(yè)道德素質，增強其自我約束能力和遵紀守法的自覺性。這樣以來才能從根本上提高全社會會計盈余等信息質量，構筑和諧社會經(jīng)濟環(huán)境?；贑8051F單片機直流電動機反饋控制系統(tǒng)的設計與研究基于單片機的嵌入式Web服務器的研究MOTOROLA單片機MC68HC（8）05PV8/A內嵌EEPROM的工藝和制程方法及對良率的影響研究基于模糊控制的電阻釬焊單片機溫度控制系統(tǒng)的研制基于MCS-51系列單片機的通用控制模塊的研究基于單片機實現(xiàn)的供暖系統(tǒng)最佳啟停自校正（STR）調節(jié)器單片機控制的二級倒立擺系統(tǒng)的研究基于增強型51系列單片機的TCP/IP協(xié)議棧的實現(xiàn)基于單片機的蓄電池自動監(jiān)測系統(tǒng)基于32位嵌入式單片機系統(tǒng)的圖像采集與處理技術的研究基于單片機的作物營養(yǎng)診斷專家系統(tǒng)的研究基于單片機的交流伺服電機運動控制系統(tǒng)研究與開發(fā)基于單片機的泵管內壁硬度測試儀的研制基于單片機的自動找平控制系統(tǒng)研究基于C8051F040單片機的嵌入式系統(tǒng)開發(fā)基于單片機的液壓動力系統(tǒng)狀態(tài)監(jiān)測儀開發(fā)模糊Smith智能控制方法的研究及其單片機實現(xiàn)一種基于單片機的軸快流CO〈,2〉激光器的手持控制面板的研制基于雙單片機沖床數(shù)控系統(tǒng)的研究基于CYGNAL單片機的在線間歇式濁度儀的研制基于單片機的噴油泵試驗臺控制器的研制基于單片機的軟起動器的研究和設計基于單片機控制的高速快走絲電火花線切割機床短循環(huán)走絲方式研究基于單片機的機電產(chǎn)品控制系統(tǒng)開發(fā)基于PIC單片機的智能手機充電器基于單片機的實時內核設計及其應用研究基于單片機的遠程抄表系統(tǒng)的設計與研究基于單片機的煙氣二氧化硫濃度檢測儀的研制基于微型光譜儀的單片機系統(tǒng)單片機系統(tǒng)軟件構件開發(fā)的技術研究基于單片機的液體點滴速度自動檢測儀的研制基于單片機系統(tǒng)的多功能溫度測量儀的研制基于PIC單片機的電能采集終端的設計和應用基于單片機的光纖光柵解調儀的研制氣壓式線性摩擦焊機單片機控制系統(tǒng)的研制基于單片機的數(shù)字磁通門傳感器基于單片機的旋轉變壓器-數(shù)字轉換器的研究基于單片機的光纖Bragg光柵解調系統(tǒng)的研究單片機控制的便攜式多功能乳腺治療儀的研制基于C8051F020單片機的多生理信號檢測儀基于單片機的電機運動控制系統(tǒng)設計Pico專用單片機核的可測性設計研究基于MCS-51單片機的熱量計基于雙單片機的智能遙測微型氣象站MCS-51單片機構建機器人的實踐研究基于單片機的輪軌力檢測基于單片機的GPS定位儀的研究與實現(xiàn)基于單片機的電液伺服控制系統(tǒng)用于單片機系統(tǒng)的MMC卡文件系統(tǒng)研制基于單片機的時控和計數(shù)系統(tǒng)性能優(yōu)化的研究基于單片機和CPLD的粗光柵位移測量系統(tǒng)研究單片機控制的后備式方波UPS提升高職學生單片機應用能力的探究基于單片機控制的自動低頻減載裝置研究基于單片機控制的水下焊接電源的研究基于單片機的多通道數(shù)據(jù)采集系統(tǒng)基于uPSD3234單片機的氚表面污染測量儀的研制基于單片機的紅外測油儀的研究96系列單片機仿真器研究與設計基于單片機的單晶金剛石刀具刃磨設備的數(shù)控改造基于單片機的溫度智能控制系統(tǒng)的設計與實現(xiàn)基于MSP430單片機的電梯門機控制器的研制基于單片機的氣體測漏儀的研究基于三菱M16C/6N系列單片機的CAN/USB協(xié)議轉換器基于單片機和DSP的變壓器油色譜在線監(jiān)測技術研究基于單片機的膛壁溫度報警系統(tǒng)設計基于AVR單片機的低壓無功補償控制器的設計基于單片機船舶電力推進電機監(jiān)測系統(tǒng)基于單片機網(wǎng)絡的振動信號的采集系統(tǒng)基于單片機的大容量數(shù)據(jù)存儲技術的應用研究基于單片機的疊圖機研究與教學方法實踐基于單片機嵌入式Web服務器技術的研究及實現(xiàn)基于AT89S52單片機的通用數(shù)據(jù)采集系統(tǒng)基于單片機的多道脈沖幅度分析儀研究機器人旋轉電弧傳感角焊縫跟蹤單片機控制系統(tǒng)基于單片機的控制系統(tǒng)在PLC虛擬教學實驗中的應用研究基于單片機系統(tǒng)的網(wǎng)絡通信研究與應用基于PIC16F877單片機的莫爾斯碼自動譯碼系統(tǒng)設計與研究基于單片機的模糊控制器在工業(yè)電阻爐上的應用研究基于雙單片機沖床數(shù)控系統(tǒng)的研究與開發(fā)基于Cygnal單片機的μC/OS-Ⅱ的研究基于單片機的一體化智能差示掃描量熱儀系統(tǒng)研究