新所得稅準則的科學性與合理性

新所得稅準則的科學性與合理性

摘要:新所得稅準則采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法,不僅體現(xiàn)了與國際會計準則趨同的要求,也充分說明了這種方法更為科學和合理。它是在確認所得稅費用之前,通過揭示較為全面的暫時性差異,確認遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債并在報表中加以列示,信息披露更為明晰,更有利于企業(yè)的正確決策。

關(guān)鍵詞:所得稅會計;資產(chǎn)負債表債務(wù)法;計稅基礎(chǔ);新所得稅準則

2006年2月,財政部正式頒布了包括1項基本準則和38項具體準則在內(nèi)的企業(yè)會計準則體系,目前已在我國全面執(zhí)行。在這38項具體準則中,第18號準則——所得稅會計準則尤為引人注目。其中一個關(guān)鍵的原因就是由于該準則制定時所遵循的基本理念發(fā)生了根本性轉(zhuǎn)變,由原來的利潤表觀轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負債表觀。新的所得稅會計處理方法采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法,與原有的建立在利潤表觀下的所得稅會計的處理方法相比,不僅在會計處理、信息披露和核算程序上不同,更重要的是二者在基本理念上也發(fā)生了本質(zhì)的區(qū)別。這一處理方法的轉(zhuǎn)變,是我國所得稅會計的重大改革。

一、所得稅會計的涵義及成因

所謂所得稅會計,通俗地說,就是研究如何對按照會計制度計算的稅前會計利潤(或虧損)與按照稅法計算的應(yīng)稅所得(或虧損)之間的差異進行會計處理的理論和方法。

所得稅會計產(chǎn)生的根本原因是會計收益與應(yīng)稅收益之間存在差異所致。會計收益是指在一定的時期內(nèi),按照會計準則的規(guī)定核算的總收益或總虧損,一般就是財務(wù)報告中的稅前利潤總額;而應(yīng)稅收益是指按照稅法和相關(guān)法律的規(guī)定計算出來的一定時期的應(yīng)稅所得。會計收益是依據(jù)會計準則的規(guī)定核算得出的,而應(yīng)稅收益是根據(jù)國家稅法及其實施細則的規(guī)定計算確定的,由于會計準則與稅法規(guī)定相對獨立,二者規(guī)范的對象不同,體現(xiàn)的要求也不同,往往存在差異,所以,分別依據(jù)其計算的會計收益和應(yīng)稅收益存在差異是不可避免的。正是由于會計收益和應(yīng)稅收益差異的存在,產(chǎn)生了對二者之間的差異進行處理的所得稅會計。

二、新所得稅會計準則的變化

(一)計稅基礎(chǔ)方面

計稅基礎(chǔ)是一項資產(chǎn)或負債據(jù)以計稅的基礎(chǔ),也是新所得稅準則中最基礎(chǔ)、最重要的概念。資產(chǎn)負債表債務(wù)法要確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn),就要求企業(yè)在取得資產(chǎn)、負債時應(yīng)當確定其計稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中,計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。也就是說,按照稅法規(guī)定,該項資產(chǎn)在未來使用或最終處置時允許作為成本或費用于稅前列支的金額,如果該資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益不需要納稅,那么該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)即為其賬面金額。負債的計稅基礎(chǔ)是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時,按照稅法規(guī)定可予以抵扣的金額。計稅基礎(chǔ)是新舊所得稅會計在規(guī)范基本理論上的差別。

1.舊準則主要強調(diào)從損益表的角度進行分析。在這種計稅基礎(chǔ)上,計稅差異源于會計準則和稅法對收入和費用的確認與計量在口徑上和時間上的不一致,將根據(jù)會計準則確定的稅前會計利潤與根據(jù)稅法確定的應(yīng)納稅所得稅額之間的差異區(qū)分為永久性差異和時間性差異。永久性差異產(chǎn)生于當期,以后各期不做轉(zhuǎn)回處理,如企業(yè)發(fā)生的超標準業(yè)務(wù)招待費和公益救濟性捐贈等;時間性差異發(fā)生于某一時期,但以后一期或若干期可以轉(zhuǎn)回,如企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊費和廣告費等。新準則以資產(chǎn)負債表為會計重心,計稅差異部分源于會計準則和稅法確認的資產(chǎn)或負債的金額不一致。新準則引入了資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、負債的計稅基礎(chǔ)概念,并在此基礎(chǔ)上引入了暫時性差異概念,即資產(chǎn)負債表內(nèi)某項資產(chǎn)或負債的賬面價值與其按照稅法規(guī)定的資產(chǎn)或負債計稅基礎(chǔ)之間的差額,主要是從余額的角度來進行分析。在這種計稅基礎(chǔ)上,新準則強調(diào)的是資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間所存在的暫時性差異,并將這種暫時性差異對企業(yè)的影響分為遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債分別加以處理。新準則計稅基礎(chǔ)改變的合理性分析。新準則頒發(fā)前,企業(yè)在進行所得稅會計處理時,可以選擇應(yīng)付稅款法或納稅影響會計法,這兩種所得稅會計處理方法都不影響本期應(yīng)交所得稅的計算和繳納,即對國家所得稅收入沒有影響。新準則強調(diào)暫時性差異,暫時性差異側(cè)重從資產(chǎn)和負債角度分析會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異,揭示的是某個時點上的差異,更強調(diào)差異的內(nèi)容和原因。從暫時性差異的內(nèi)涵來看,它比時間性差異的范圍更廣泛,不僅包括所有的時間性差異,還包括不是時間性差異的暫時性差異。由于我國當前及今后相當長一段時間內(nèi)將致力于國有企業(yè)改造,企業(yè)重組、合并現(xiàn)象大量出現(xiàn),資產(chǎn)重估越來越頻繁,必將對所得稅產(chǎn)生重大影響,而原有的核算方法無法反映和處理這些方面的暫時性差異。在我國經(jīng)濟逐步國際化的同時,加強會計的國際趨同化,使用債務(wù)法核算所得稅費用將極大地提高企業(yè)財務(wù)報告的透明度及實用性。

(二)會計處理方面

1.所得稅費用計算內(nèi)容不同。舊準則以損益表為中心,允許企業(yè)在應(yīng)付稅款法與納稅影響會計法(包括遞延法和損益表債務(wù)法)之間進行選擇。應(yīng)付稅款法不確認時間性差異對所得稅的影響金額,在這種方法下,當期所得稅費用等于當期應(yīng)交的所得稅。納稅影響會計法是指企業(yè)確認時間性差異對所得稅的影響金額,按照當期應(yīng)交所得稅和時間性差異對所得稅影響金額的合計,確認為當期所得稅費用。新準則是以資產(chǎn)負債表為重心,按企業(yè)資產(chǎn)、負債的賬面價值與稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)之間的差額,計算暫時性差異,據(jù)以確認遞延所得稅負債或資產(chǎn),再確認所得稅費用,由此確認的所得稅費用包括當期所得稅費用(計入利潤表)和遞延所得稅費用(計入資產(chǎn)負債表)。對虧損的處理不同。新準則規(guī)定:企業(yè)對按稅法規(guī)定能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的可抵扣的虧損,應(yīng)當以很可能獲得用于抵扣的未來應(yīng)稅利潤為限,確認遞延所得稅資產(chǎn)。也就是說,轉(zhuǎn)回時需要具備會計利潤大于應(yīng)稅所得的前提條件,如果預(yù)計未來會計利潤不能大于應(yīng)稅所得,那么資產(chǎn)負債表中確認的遞延所得稅資產(chǎn)就是虛增資產(chǎn)。因此,新準則設(shè)定了可確認遞延所得稅資產(chǎn)的上限:企業(yè)應(yīng)當以可能獲得的應(yīng)稅所得為限,確認由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。不難看出,新準則不僅沿用了謹慎性的會計原則,而且將其加以豐富。如在遞延所得稅資產(chǎn)確認上限的規(guī)定中,剔除了一個例外情況:該交易既非企業(yè)合并、同時交易的結(jié)果又不影響會計利潤或應(yīng)稅所得。又如,企業(yè)對能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損和稅款抵減,應(yīng)當以可能獲得尚可抵扣的虧損和稅款抵減抵扣的未來應(yīng)稅所得為限,確認遞延所得稅資產(chǎn),這些內(nèi)容都是首次出現(xiàn)在所得稅會計規(guī)范中,充分體現(xiàn)了謹慎性原則在新所得稅準則中的運用。信息列報與披露不同。第一,在資產(chǎn)負債表中區(qū)別于其他資產(chǎn)和負債單獨列示,新準則是“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”;舊準則是“遞延稅款”,并在“遞延稅款”下設(shè)“遞延稅款借項”和“遞延稅款貸項”項目,反映企業(yè)期末尚未轉(zhuǎn)銷的遞延稅款的借方或貸方余額。第二,企業(yè)在損益表中的“所得稅費用”。新準則包括當期所得稅費用和遞延所得稅費用;而舊準則僅包括企業(yè)本期所得稅費用。第三,對所得稅會計信息披露作出明確規(guī)定。要求企業(yè)在會計報表附注中披露諸如“所得稅費用(收益)的主要組成部分”、“與計入權(quán)益的項目相關(guān)的當期和遞延所得稅的總額”、“所得稅費用(收益)與會計利潤之間的關(guān)系”、“當期適用稅率變化的說明”等內(nèi)容。

盡管詳細的信息披露會增加企業(yè)會計核算的工作量,但這些信息將為使用者提供更為有用的決策資料。新準則所得稅項目在財務(wù)報表中的列報和披露內(nèi)容更詳盡、完整、規(guī)范。

三、新所得稅準則對企業(yè)的影響

(一)對上市公司利潤的影響

新準則要求上市公司采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法進行處理,取消了目前我國絕大多數(shù)上市公司使用的應(yīng)付稅款法。兩種方法的本質(zhì)區(qū)別在于對暫時性差異的處理,應(yīng)付稅款法將暫時性差異對所得稅的影響金額全部在當期利潤中予以確認,而資產(chǎn)負債表債務(wù)法則將暫時性差異對所得稅的影響金額遞延和分配到以后各期。由此可見,如果企業(yè)存在較多的可抵扣暫時性差異,按照應(yīng)付稅款法應(yīng)全部確認為當期所得稅費用;而按資產(chǎn)負債表債務(wù)法,其影響金額計入遞延所得稅資產(chǎn)或負債,這就會導致暫時性差異發(fā)生當期利潤和權(quán)益的增加以及差異轉(zhuǎn)回時利潤和權(quán)益的減少;反之,若企業(yè)存在較多的應(yīng)納稅暫時性差異,所得稅會計處理方法的變革會導致暫時性差異發(fā)生當期利潤和權(quán)益的減少以及差異轉(zhuǎn)回時利潤和權(quán)益的增加。

(二)對股東權(quán)益的影響

對所得稅會計而言,企業(yè)應(yīng)該按照《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》的規(guī)定,按照資產(chǎn)負債表債務(wù)法對所得稅進行會計處理,計算應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異,確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債,并相應(yīng)調(diào)整期初留存收益,而期初留存收益的調(diào)整自然影響到期初股東權(quán)益。因此,所得稅是股東權(quán)益調(diào)節(jié)表的項目之一。

(三)對會計信息質(zhì)量的影響

遞延所得稅資產(chǎn)是一項可抵減暫時性差異對本期所得稅的影響金額,以后轉(zhuǎn)回時是通過抵減應(yīng)繳所得稅的金額來實現(xiàn)的,從而能夠減少以后時期的應(yīng)納稅金額。但以后轉(zhuǎn)回時需要具備會計利潤大于應(yīng)稅所得的前提條件,也就是說,在實際工作中,對由于可抵減暫時性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)的確認,在很多情況下都需要依靠職業(yè)判斷來衡量。這種職業(yè)判斷需有合理地證據(jù)說明預(yù)期未來的所得稅利益將會實現(xiàn),如果在暫時性差異的轉(zhuǎn)銷期間內(nèi),企業(yè)沒有足夠的應(yīng)稅所得可供抵扣,則意味著不能轉(zhuǎn)銷這項所得稅資產(chǎn)。為了體現(xiàn)穩(wěn)健性原則,企業(yè)可以設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)減值準備”賬戶,用來核算企業(yè)由于一些不確定因素而不能實現(xiàn)的稅收收益。如果有證據(jù)表明,未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益,應(yīng)將預(yù)計不能實現(xiàn)的部分計提減值準備,減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值,以反映當前有關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)的可實現(xiàn)情況,同時確認本期所得稅費用。另外,我國的新會計準則規(guī)定,資產(chǎn)減值是不可以轉(zhuǎn)回的,這項新規(guī)定截斷了上市公司調(diào)解利潤的途徑,將會增強會計信息的可靠性原則。

(四)對企業(yè)會計處理成本的影響

新準則頒布實施以后,必然有大量的企業(yè)所得稅會計處理方法從應(yīng)付稅款法和遞延法改為資產(chǎn)負債表債務(wù)法,這就要求企業(yè)按照會計政策變更的規(guī)定,重新梳理所得稅費用,采用追溯調(diào)整法,調(diào)整“遞延稅款”賬面價值。如果企業(yè)原來采用納稅影響會計法的遞延法進行所得稅會計核算,在稅法稅率沒有變化的情況下,其賬務(wù)處理和債務(wù)法的結(jié)果是一樣的。一般不需要進行任何調(diào)整,只是注意以后的賬務(wù)處理應(yīng)改用新的方法——資產(chǎn)負債表債務(wù)法。但是,如果在此之前采用遞延法,并且遇到了所得稅稅率的變化,則對于兩種方法產(chǎn)生的遞延稅款差異應(yīng)當進行計算,并按照計算的結(jié)果將差異額調(diào)整“遞延稅款”賬戶和“所得稅”賬戶余額。企業(yè)在剛開始實施新所得稅準則的過渡階段,上述計算方法的調(diào)整會增加企業(yè)會計處理的工作量,進而增加企業(yè)會計處理的成本。但是,當企業(yè)調(diào)整之后,在以后所得稅的處理中均采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法時,都會減輕企業(yè)會計處理的工作量,因為新準則所采用的方法較為簡便,而且更加直觀。

(五)對企業(yè)財務(wù)人員的影響。

會計人員的業(yè)務(wù)水平對順利實施所得稅會計準則有著極其重要的影響。新所得稅會計準則的理念和做法與現(xiàn)行會計實務(wù)有著較大的差異,會計人員面臨著專業(yè)技術(shù)和實務(wù)操作方面的挑戰(zhàn)。新所得稅會計準則中增加了職業(yè)判斷和信息披露方面的內(nèi)容,如判斷遞延所得稅資產(chǎn)可確認上限、判斷期末遞延所得稅資產(chǎn)減值等,這些都需要會計人員具有較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)水平。

四、新所得稅準則變革的積極意義

(一)新準則規(guī)定的資產(chǎn)負債表債務(wù)法適應(yīng)了會計和稅法相關(guān)規(guī)定

由于會計的目標是提供決策有用的信息,稅法的目標是保證國家財政收入,兩者之間的差異不可避免。隨著經(jīng)濟的發(fā)展,各種經(jīng)濟現(xiàn)象的增多,我國會計制度與稅法也在向各自的目標不斷靠攏、不斷完善,這將產(chǎn)生更多會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異,其中包括許多非時間性的暫時性差異。而遞延法或損益表債務(wù)法不能處理非時間性的暫時性差異,如企業(yè)合并按公允價值確認資產(chǎn)和負債的購買成本,而在計稅時不作相應(yīng)的調(diào)整等。資產(chǎn)負債表債務(wù)法能處理各種各樣的經(jīng)濟業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的稅前會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異,能適應(yīng)這種發(fā)展趨勢。

(二)新準則規(guī)定的資產(chǎn)負債表債務(wù)法增強了企業(yè)之間會計信息可比性

舊準則規(guī)定企業(yè)所得稅會計處理方法可以在幾種方法中任選一種,雖然適應(yīng)了我國實業(yè)界會計人員水平的參差不齊,但由于不同的所得稅費用核算方法對損益影響重大,眾多方法選擇使得我國企業(yè)之間的會計信息缺乏可比性。而目前從國際會計準則委員會和一些發(fā)達國家的做法來看,會計準則發(fā)展的潮流是盡量減少會計選擇,以提高會計信息質(zhì)量。況且,我國作為世界貿(mào)易組織的成員和世界資本市場的參與者,不僅國內(nèi)企業(yè)間的會計信息需要具有可比性,企業(yè)提供的會計信息也需要與按國際財務(wù)報告準則要求提供的會計信息具有一定的可比性。

五、結(jié)論

資產(chǎn)負債表債務(wù)法相對于其他所得稅會計處理方法更科學、更合理。主要表現(xiàn)在:

(一)提高所得稅會計信息的有用性

遞延所得稅資產(chǎn)和負債反映的是資產(chǎn)和負債的賬面價值,可以揭示報告日存在的資產(chǎn)或負債在未來期間因所得稅導致現(xiàn)金流入或流出企業(yè)的情況,有助于信息使用者根據(jù)財務(wù)報告對企業(yè)財務(wù)狀況和未來現(xiàn)金