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文檔簡介
新企業(yè)會計(jì)制度的結(jié)構(gòu)及其主要變化
摘要:新的《企業(yè)會計(jì)制度》將于2005年在工業(yè)企業(yè)全面實(shí)施。和原分行業(yè)的企業(yè)會計(jì)制度相比,在結(jié)構(gòu)上將由《企業(yè)會計(jì)制度》、《小企業(yè)會計(jì)制度》、《金融企業(yè)會計(jì)制度》三大部分組成。新制度在會計(jì)科目、會計(jì)準(zhǔn)則、資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量、債務(wù)重組和非貨幣性交易等會計(jì)處理方法,會計(jì)報(bào)表的填列方法和內(nèi)容都有所變化和調(diào)整,在學(xué)習(xí)貫徹和執(zhí)行新制度時(shí)應(yīng)特別予以關(guān)注。
財(cái)政部于2000年12月29日正式頒布了《企業(yè)會計(jì)制度》,并于2001年1月1日起暫在股份有限公司范圍內(nèi)實(shí)施,2005年將在工業(yè)企業(yè)全面實(shí)施?!镀髽I(yè)會計(jì)制度》的制定和實(shí)施,是深入貫徹落實(shí)《會計(jì)法》和《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》的重要舉措,是完善我國企業(yè)會計(jì)核算制度、統(tǒng)一企業(yè)會計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)、提高企業(yè)會計(jì)信息質(zhì)量的有力措施,是我國會計(jì)制度改革的又一重大突破。
一、企業(yè)會計(jì)制度的結(jié)構(gòu)
這次會計(jì)核算制度改革的總體原則是:打破行業(yè)所有制和組織形式的界限,建立統(tǒng)一的《企業(yè)會計(jì)制度》,適用于大、中型企業(yè),并在此基礎(chǔ)上對特殊業(yè)務(wù)的核算辦法進(jìn)行規(guī)范。兼顧小規(guī)模企業(yè)不對外直接籌資的特點(diǎn),制定小規(guī)模企業(yè)會計(jì)核算制度。考慮到金融性企業(yè)經(jīng)營的特殊性,制定金融性企業(yè)會計(jì)核算制度。因而統(tǒng)一的會計(jì)核算制度主要將由《企業(yè)會計(jì)制度》、《小規(guī)模企業(yè)會計(jì)制度》及《金融企業(yè)會計(jì)制度》三大部分組成,同時(shí)將根據(jù)實(shí)際的需要制定一系列的行業(yè)特殊業(yè)務(wù)會計(jì)處理補(bǔ)充規(guī)定,對一些行業(yè)的特殊業(yè)務(wù)的會計(jì)處理進(jìn)行規(guī)范?!镀髽I(yè)會計(jì)制度》結(jié)構(gòu)上由一般規(guī)定、會計(jì)科目及會計(jì)科目的使用說明、會計(jì)報(bào)表及會計(jì)報(bào)表編制說明、主要會計(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)舉例等幾個(gè)部分組成。采用這樣的制度結(jié)構(gòu)既保證了制度的嚴(yán)謹(jǐn)性和穩(wěn)定性,又兼顧了制度的可操作性。其中一般規(guī)定由十四章、一百六十則條文組成,覆蓋了企業(yè)會計(jì)核算的方方面面,對會計(jì)核算作出了總體規(guī)定,并就有關(guān)會計(jì)要素和一些特殊會計(jì)領(lǐng)域的會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告作出了具體規(guī)定,是《企業(yè)會計(jì)制度》的主體部分;而會計(jì)科目和會計(jì)科目使用說明則將一般規(guī)定的內(nèi)容進(jìn)行細(xì)化和具體化,便于使用者理解與操作,同時(shí)對一般規(guī)定中不便于規(guī)定的內(nèi)容作出了規(guī)定,這一安排主要考慮了以會計(jì)科目和會計(jì)報(bào)表形式為主體的會計(jì)制度比較符合中國人的思維方式,便于廣大會計(jì)人員理解與操作。統(tǒng)一的會計(jì)核算制度發(fā)布實(shí)施后,現(xiàn)行的十幾個(gè)行業(yè)會計(jì)制度將被廢除,但是,統(tǒng)一的會計(jì)核算制度并不是對現(xiàn)行的行業(yè)會計(jì)制度的簡單相加,而是以《股份有限公司會計(jì)制度》和具體會計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)加以制定。需要說明的是,統(tǒng)一會計(jì)核算制度內(nèi)容結(jié)構(gòu)中,除一般規(guī)定和會計(jì)科目、會計(jì)報(bào)表外,還將制定若干行業(yè)的核算辦法,這是一項(xiàng)系統(tǒng)工作,不能一蹴而就,將隨著會計(jì)改革的深入而不斷出臺。當(dāng)然,考慮到會計(jì)人員素質(zhì)現(xiàn)狀、會計(jì)制度調(diào)整和銜接等多方面的原因,《企業(yè)會計(jì)制度》采取了“先試點(diǎn),后推廣”的做法,暫時(shí)只在股份有限公司范圍內(nèi)執(zhí)行。但是,我們可以合理地預(yù)計(jì)到,在不久的將來,《企業(yè)會計(jì)制度》必將會逐步取代現(xiàn)有的分行業(yè)、分經(jīng)濟(jì)成分的會計(jì)制度、真正成為通用的、統(tǒng)一的企業(yè)會計(jì)核算制度。
二、《企業(yè)會計(jì)制度》的主要變化
《企業(yè)會計(jì)制度》是我國企業(yè)會計(jì)規(guī)范建設(shè)的重要內(nèi)容,它將對我國會計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展產(chǎn)生重大的影響,它所規(guī)定的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn),與已經(jīng)發(fā)布并實(shí)施的會計(jì)準(zhǔn)則和1992年的行業(yè)會計(jì)制度、1998年的《股份有限公司會計(jì)制度》相比,主要有以下區(qū)別會計(jì)科目的主要變化。增設(shè)了“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“未確認(rèn)融資費(fèi)用”、“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”、“預(yù)計(jì)負(fù)債”、“已歸還投資”、“勞務(wù)成本”等一級科目;在“其他貨幣資金”科目下,增設(shè)了“存出投資款”明細(xì)科目,在“短期投資”科目下增設(shè)了“基金”明細(xì)科目等;取消了“遞延資產(chǎn)”、“存貨跌價(jià)損失”、“折扣與折讓”、“開辦費(fèi)”、“住房周轉(zhuǎn)金”等科目;將“利潤分配-盈余公積補(bǔ)虧”改為“利潤分配-其他轉(zhuǎn)入”等。
2.增加了實(shí)質(zhì)重于形式原則。1992年發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》規(guī)定了十二條會計(jì)核算的一般原則,包括客觀性原則、可比性原則、一貫性原則、及時(shí)性原則、明晰性原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、歷史成本原則、劃分收益性支出和資本性支出原則、謹(jǐn)慎性原則和重要性原則。《企業(yè)會計(jì)制度》增加了實(shí)質(zhì)重于形式原則,即企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計(jì)核算,而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計(jì)核算的依據(jù),并將這一原則體現(xiàn)于會計(jì)核算之中。典型的如對收入的確認(rèn),原制度一般采取歸納法規(guī)定企業(yè)確認(rèn)收入的時(shí)機(jī),企業(yè)根據(jù)本身發(fā)生取得收入事項(xiàng)與所規(guī)定情況的擬合度來確定何時(shí)確認(rèn)收入;而新制度則拋開收入取得的形式,從實(shí)質(zhì)上取得收入這一主要原則出發(fā),規(guī)定了收入確認(rèn)的幾個(gè)條件,要求企業(yè)以這幾個(gè)條件為收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。如售后回購,本質(zhì)上不是一種銷售,而是一項(xiàng)融資協(xié)議,整個(gè)交易不應(yīng)確認(rèn)為收入;再比如,融資租賃,從法律形式上看,承租人并不具有所有權(quán),但與所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上已轉(zhuǎn)移給了承租人,承租人應(yīng)作為資產(chǎn)入賬。
3.嚴(yán)格按照資產(chǎn)定義確認(rèn)和計(jì)量各項(xiàng)資產(chǎn)。《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》對資產(chǎn)進(jìn)行了重新定義,重新定義后的資產(chǎn)為:“資產(chǎn)是指過去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的資源,該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。”這一定義從兩個(gè)方面對資產(chǎn)的原定義進(jìn)行了修正:指出資產(chǎn)是過去交易或事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的資源,而不是由未來交易事項(xiàng)形成的資源;預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益,如果企業(yè)某項(xiàng)財(cái)產(chǎn)不能帶來未來經(jīng)濟(jì)利益,則該財(cái)產(chǎn)不能確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn),如由于技術(shù)進(jìn)步,原有設(shè)備已經(jīng)被淘汰或長期閑置不用,或從國外引進(jìn)的設(shè)備因原材料供應(yīng)等問題在國內(nèi)無法使用,嚴(yán)格來說不能算作企業(yè)的資產(chǎn)。再比如,待處理財(cái)產(chǎn)損益從嚴(yán)格意義上來說并不是企業(yè)的資產(chǎn),但在舊會計(jì)制度下其期末余額一般列入資產(chǎn)負(fù)債表,作為資產(chǎn)反映?!镀髽I(yè)會計(jì)制度》規(guī)定,企業(yè)各項(xiàng)待處理財(cái)產(chǎn)損益,應(yīng)于期末前查明原因,并根據(jù)企業(yè)的管理權(quán)限,經(jīng)股東大會或董事會,或經(jīng)理會議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)后,在期末結(jié)賬前處理完畢。
4.提出了不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備的要求。謹(jǐn)慎性原則是指在有不確定因素的情況下作出判斷時(shí),保持必要的謹(jǐn)慎,不多計(jì)資產(chǎn)或收益,不少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用。實(shí)施謹(jǐn)慎性原則,對于企業(yè)存在的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)加以合理估計(jì),對防范風(fēng)險(xiǎn)起到了預(yù)警作用,有利于企業(yè)作出正確的經(jīng)營決策,有利于保護(hù)投資者和債權(quán)人的利益,有利于提高企業(yè)在市場上的競爭能力。但是企業(yè)在運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則時(shí),不能濫用,不能以謹(jǐn)慎性原則為由任意計(jì)提各項(xiàng)準(zhǔn)備,即秘密準(zhǔn)備。因此,《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定,企業(yè)不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備,如果計(jì)提秘密準(zhǔn)備的,按重大會計(jì)差錯(cuò)更正的處理方法進(jìn)行處理。
5.對債務(wù)重組業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理作了重新規(guī)定。1998年發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-債務(wù)重組》規(guī)定,企業(yè)償債資產(chǎn)價(jià)值與償債資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額記入資產(chǎn)增值收益,償債資產(chǎn)公允價(jià)值與應(yīng)付債務(wù)賬面之間的差額記入債務(wù)重組收益都記入當(dāng)期損益。這一規(guī)定引發(fā)了許多企業(yè)通過債務(wù)重組進(jìn)行操縱利潤的情況,特別在上市公司表現(xiàn)得更為明顯。《企業(yè)會計(jì)制度》充分考慮了我國現(xiàn)實(shí)情況下公允價(jià)值難以取得及關(guān)聯(lián)方交易對價(jià)格的影響,規(guī)定償債資產(chǎn)的賬面價(jià)值與應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值之間的差額不再記入當(dāng)期損益,而是記入資本公積。
6.對非貨幣性交易作出了重新規(guī)定?!镀髽I(yè)會計(jì)制度》和2001年1月18日修訂后的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-非貨幣性交易》與1999年發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-非貨幣性交易》相比,有較大的變化。一方面不再區(qū)分同類資產(chǎn)交換和非同類資產(chǎn)交換,一律將非貨幣性交易視為同類資產(chǎn)的交換進(jìn)行處理;二是與對債務(wù)重組賬務(wù)處理規(guī)范相似,放棄了使用換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值確定標(biāo)準(zhǔn)的做法,以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上相關(guān)的稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值,只有在發(fā)生補(bǔ)價(jià)的情況下,收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)才根據(jù)補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例為基礎(chǔ),確認(rèn)收益。
7.對會計(jì)報(bào)表的填列方法和內(nèi)容作了適當(dāng)調(diào)整。在資產(chǎn)負(fù)債表中,部分項(xiàng)目以其賬面價(jià)值填列,而不是以其賬面余額填列。如“短期投資”、“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”、“存貨”、“長期股權(quán)投資”、“長期債權(quán)投資”、“在建工程”、“無形資產(chǎn)”等項(xiàng)目,都是以其賬面余額扣除計(jì)提的準(zhǔn)備后的金額填列。需要注意的是,對于“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目,應(yīng)分別“固定資產(chǎn)原價(jià)”,“累計(jì)折舊”,“固定資產(chǎn)凈值”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)凈額”等項(xiàng)目填列;對于超過1年到期的委托貸款,其本金和利息減去已計(jì)提的減值準(zhǔn)備后的凈額,也并入“長期債權(quán)投資”項(xiàng)目;對于“長期應(yīng)付款”項(xiàng)目,應(yīng)根據(jù)“長期應(yīng)付款”科目的期末余額,減去“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目期末余額后的金額填列;代銷商品款不單獨(dú)作為負(fù)債項(xiàng)目列示,而是作為存貨項(xiàng)目的一個(gè)減項(xiàng)等等。
在資產(chǎn)負(fù)債表中,還增加了“預(yù)計(jì)負(fù)債”和“已歸還投資”及“實(shí)收資本凈額”項(xiàng)目,分別反映企業(yè)預(yù)計(jì)負(fù)債的期末余額和中外合作經(jīng)營企業(yè)按合同規(guī)定在合作期間歸還投資者的投資及歸還投資者投資后的實(shí)收資本凈額。在利潤表中,適當(dāng)歸并了“折扣與折讓”,“存貨跌價(jià)損失”兩個(gè)項(xiàng)目,它們的相關(guān)內(nèi)容分別歸并到“主營業(yè)務(wù)收入”、“管理費(fèi)用”等科目中反映;在補(bǔ)充資料中適當(dāng)增加了“會計(jì)政策變更增加利潤總額”、“會計(jì)估計(jì)變更增加利潤總額”、“債務(wù)重組損失”等項(xiàng)目。
在現(xiàn)金流量表中,與修訂前的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-現(xiàn)金流量表》比較,主要變化是適當(dāng)簡化了各項(xiàng)目的披露內(nèi)容,并相應(yīng)調(diào)整了補(bǔ)充資料中的部分內(nèi)容。包括
在“經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”中,刪除了“收到的租金”、“經(jīng)營租賃所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目,將“收到的增值稅銷項(xiàng)稅額和退回的增值稅款”、“收到的增值稅以外的其它稅費(fèi)返還”項(xiàng)目合并為“收到的稅費(fèi)返還”項(xiàng)目,將“支付的增值稅款”、“支付的所得稅款”、“支付的除增值稅、所得稅以外的其他稅費(fèi)”項(xiàng)目合并為“支付的各種稅費(fèi)”項(xiàng)目。
在“投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”中,將“分得股利或利潤所收到的現(xiàn)金”、“取得債券利息收入所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目合并為“取得投資收益所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目,將“權(quán)益性投資所支付的現(xiàn)金”、“債權(quán)性投資所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目合并為“投資所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目。
在“籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”中,將“吸收權(quán)益性投資所收到的現(xiàn)金”、“發(fā)行債券所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目合并為“吸收投資所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目,將“分配股利或利潤所支付的現(xiàn)金”、“償付利息所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目合并為“分配股利、利潤或償付利息所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目,刪除了“發(fā)生籌資費(fèi)用所支付的現(xiàn)金”、“融資租賃所支付的現(xiàn)金”、“減少注冊資本所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目,現(xiàn)包括在“支付的其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目。
在現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料中,將“不涉及現(xiàn)金收支的投資和籌資活動(dòng)”與“將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量”兩個(gè)項(xiàng)目的排列順序進(jìn)行了互換;在“將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流量”中,將“計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備或轉(zhuǎn)銷的壞賬”項(xiàng)目改為“計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”項(xiàng)目,并且增加了“長期待攤費(fèi)用攤銷”、“預(yù)提費(fèi)用增加”項(xiàng)目;在“不涉及現(xiàn)金收支的投資和籌資活動(dòng)”中,刪除了“以固定資產(chǎn)償還債務(wù)”、“以投資償還債務(wù)”項(xiàng)目,增加了“債務(wù)轉(zhuǎn)為資本”、“一年內(nèi)到期的可轉(zhuǎn)換公司債券”項(xiàng)目。
增加了“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表”、“分部報(bào)表”等,刪除了資產(chǎn)負(fù)債表中的補(bǔ)充資料以及主營業(yè)務(wù)收支明細(xì)表。
8.對借款費(fèi)用資本化進(jìn)行了具體而明確的規(guī)定。包括借款費(fèi)用資本化必須滿足的三個(gè)條件、固定資產(chǎn)“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”的幾種情況以及資本化金額的具體計(jì)算公式。此外,還明確規(guī)定:在確定借款費(fèi)用資本化金額時(shí),與專門借款有關(guān)的利息收入不得沖減所購建的固定資產(chǎn)成本,所發(fā)生利息收入直接通過財(cái)務(wù)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。
9.增加了融資租入固定資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定方法。原制度規(guī)定,融資租入的固定資產(chǎn),應(yīng)按支付的融資租賃費(fèi)、發(fā)生的安裝調(diào)試費(fèi)記賬。而新制度規(guī)定可以采用上面舊的會計(jì)制度的規(guī)定,但規(guī)定了采用這種方法的前提是:融資租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例等于或低于30%;除此之外,還可以采用另外一種方法,即在租賃開始日,按租賃開始日租賃資產(chǎn)的賬面價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為入賬價(jià)值。
10.改變了無形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓的會計(jì)處理方法。按新制度的規(guī)定,企業(yè)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)
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