新企業(yè)會計準則體系中的商譽會計

新企業(yè)會計準則體系中的商譽會計【摘要】新企業(yè)會計準則體系之基本準則對資產(chǎn)的定義及其確認條件進行了重新闡述。尤其在有關具體準則中，對作為資產(chǎn)要素特殊項目的商譽的確認和計量與原有準則和制度的規(guī)定截然不同。本文對新準則體系之下的商譽會計問題作了歸納和解析。

商譽，通常被會計界普遍認定為能使某一會計主體獲得超過正常投資報酬率的能力和信譽。從理論上來看，它符合國際會計準則委員會《財務報表的編報框架》中對資產(chǎn)所下定義的基本特征，但在實務中不論是主要國家的國內準則還是國際準則，關于商譽的確認和計量的流行慣例基本上與理論假設不同。

一、商譽不再被確認為無形資產(chǎn)

企業(yè)商譽的產(chǎn)生往往是由于其所處的地理位置優(yōu)越，或由于商業(yè)信譽良好而獲得了客戶信任；或由于組織管理得當、生產(chǎn)經(jīng)營效益高；或由于技術先進、掌握了生產(chǎn)訣竅等原因而形成的無形價值。由于商譽的沒有形態(tài)這一特征，就使得人們習慣上將其劃入無形資產(chǎn)的范疇。在我國原有的會計準則中曾經(jīng)將外購的商譽認定為無形資產(chǎn)中的不可辨認無形資產(chǎn)，并在預計的年限內進行攤銷。根據(jù)《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定，無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。尤其強調，無形資產(chǎn)中的可辨認性標準應當滿足下列條件之一，即能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產(chǎn)或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換。源自合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業(yè)或其他權利和義務中轉移或者分離。然而，商譽往往與整個企業(yè)密切相關，因而它不能單獨存在，也不能與企業(yè)可辨認的各種資產(chǎn)分開出售。因此，在新的企業(yè)會計準則體系中不再將商譽作為無形資產(chǎn)來考慮，而是單獨將其認定為一項資產(chǎn)要素。另外，企業(yè)自創(chuàng)的商譽雖然也能成為企業(yè)的一項資源，預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，但是由于其成本難以可靠地計量，故不能將自創(chuàng)的商譽確認為一項資產(chǎn)。

例1：甲公司在其高級管理層和全體員工經(jīng)過多年的共同努力之下，憑借過硬的產(chǎn)品質量和周到的售后服務在廣大消費者心目中樹立了良好的企業(yè)形象，但是，甲公司為取得這樣的成績付出了多少代價，即成本是難以計量的。

正是由于有助于形成商譽的個別因素不能單獨計價，因此商譽的價值只有把企業(yè)作為一個整體來看待時才能按總額加以確定，即只有外購中的購并商譽才能確認。

二、企業(yè)合并中的商譽

根據(jù)《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》的有關規(guī)定，企業(yè)合并的方式包括吸收合并、新設合并和控股合并；按照參與合并的企業(yè)在合并前和合并后是否在同一控制之下又可分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。在實務中，由于同一控制下的企業(yè)合并不論是屬于哪一種具體方式的，往往都是因為最終控制者出于對整個企業(yè)集團利益的考慮來一手策劃和決定的，而參與合并的各方企業(yè)由于不是獨立的市場主體，沒有討價還價的余地，因此，合并作價不能使用公允價值而是使用賬面價值。這樣，整個集團的資產(chǎn)、負債總價值沒有發(fā)生增減變化，自然不會有商譽的產(chǎn)生。

非同一控制下的企業(yè)合并之吸收合并，購買方在購買日應當按照合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值確定其入賬價值，確定的企業(yè)合并成本與取得被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，應當確認為商譽或計入當期損益。

例2：甲企業(yè)用公允價值為16000萬元、賬面價值為10000萬元的若干資產(chǎn)作為對價對乙企業(yè)進行吸收合并，甲乙企業(yè)不屬于同一企業(yè)集團。

在本例中，購買方甲企業(yè)的合并成本為16000萬元，被合并方乙企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值為11000萬元，合并成本大于被購買方凈資產(chǎn)公允價值的差額5000萬元，說明在乙企業(yè)11000萬元的凈資產(chǎn)之外，還有一個無形的價值為5000萬元，即商譽5000萬元。

非同一控制下的企業(yè)合并之控股合并，母公司在購買日編制合并資產(chǎn)負債表時，對于被購買方可辨認資產(chǎn)、負債應當按照合并中確定的公允價值列示，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認為合并資產(chǎn)負債表中的商譽。

例3：甲企業(yè)以其所持有的部分非流動資產(chǎn)為對價，從乙企業(yè)的控股股東手中購入乙企業(yè)70％的股權，作為合并對價的非流動資產(chǎn)的賬面價值為6800萬元，其目前市場價格為11000萬元。乙企業(yè)各項可辨認凈資產(chǎn)的公允價值15000萬元。在本例中，由于甲企業(yè)在購買日編制合并資產(chǎn)負債表時，對于被購買方乙企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)應當按照合并中確定的公允價值列示，即10500萬元。企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額500萬元，確認為合并資產(chǎn)負債表中的商譽。

三、長期股權投資中的商譽

投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，應當采用權益法對其進行后續(xù)計量。當長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，該部分差額是投資企業(yè)在購入該項投資過程中通過購買作價體現(xiàn)的與所取得股權份額相對應的商譽，不須進行調整，而是構成長期股權投資的成本。但是，當投資企業(yè)繼續(xù)對被投資單位追加投資持股比例由過去的重大影響變成控制以后，這個隱含在長期股權投資成本里的商譽就會浮出水面。

例4：甲公司于20×7年3月取得乙公司20％的股份，成本10000萬元，當日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值40000萬元。取得投資后甲公司派人參與乙公司生產(chǎn)經(jīng)營決策。20×7年確認投資收益800萬元，在此期間，乙公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤，不考慮相關稅費影響。20×8年2月，甲公司以40000萬元的價格進一步購入乙公司40％的股份，購買日乙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為90000萬元。在本例中，甲公司于20×7年3月取得對乙公司長期股權投的初始成本為10000萬元，卻享有乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額為8000萬元，甲公司長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額2000萬元，是投資企業(yè)在購入該項投資過程中通過購買作價體現(xiàn)的與所取得股權份額相對應的商譽，不須進行調整，而是構成長期股權投資的成本。但是，不調整也并不是絕對的，如果投資企業(yè)對被投資單繼續(xù)投資使權益性投資由重大影響發(fā)展成為控制，原來形成的商譽與新形成的商譽將一并在母公司編制的企業(yè)集團合并報表中體現(xiàn)出來。也就是等到甲公司再次投資乙公司時，不僅要計算新的商譽，本例中為4000萬元，還要考慮以前形成的商譽2000萬元。即總商譽為6000萬元。并且，在確認商譽的同時，對以前按照權益法確認的長期股權投資損益調整項目進行追溯調整。另外，在編制購買日的合并財務報表時，對于購買方原已持有的20％股份在原投資日至購買日之間的價值變化10000萬元[×20%]應增加合并財務報表中的留存收益和資本公積。

四、商譽減值的會計處理

根據(jù)規(guī)定，企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。因企業(yè)合并所形成的商譽無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。在進行商譽減值測試時，應當結合與其相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合。對于因企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值，應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產(chǎn)組；難以分攤至相關資產(chǎn)組的，應當將其分攤至相關的資產(chǎn)組組合。在將商譽的賬面價值分攤至相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合時，應當按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公允價值占相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合公允價值總額的比例進行分攤。公允價值難以可靠計量的，按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值占相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合賬面價值總額的比例進行分攤。企業(yè)因重組等原因改變了其報告結構，從而影響到已分攤商譽的一個或者若干個資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合構成的，應當將商譽重新分攤至受影響的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合。在對包含商譽的相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試時，如與商譽相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應當先對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失；再對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，比較這些相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值與其可收回金額，如相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認商譽的減值損失。

例5：甲企業(yè)在20×7年1月1日以1，200萬元的價格收購了乙企業(yè)80％股權。在購買日，乙企業(yè)可辨認資產(chǎn)的公允價值為1，000萬元，沒有負債和或有負債。因此，甲企業(yè)在其合并財務報表中確認：商譽400萬元；乙企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)1000萬元；少數(shù)股東權益200萬元。假定乙企業(yè)所有資產(chǎn)被認定為一個資產(chǎn)組，且該資產(chǎn)組包括商譽，需要至少于每年年度終了進行減值測試。乙企業(yè)20×7年末的可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值850萬元。通過計算確定的資產(chǎn)組在20×7年末的可收回金額為500萬元。在本例中，甲企業(yè)比較資產(chǎn)組的賬面價值與可收回金額，應確認減值損失總計850萬元。甲公司應當首先將850萬元減值損失分攤到商譽減值損失，其中分攤到少數(shù)股東權益的為100萬元，剩余的750萬元應當在歸屬于母公司的商譽和乙企業(yè)可辨認資產(chǎn)之間進行分攤。

五、首次執(zhí)行中的商譽

新企業(yè)會計準則體系自2007年1月1日起就已經(jīng)在我國上市公司范圍內施行，并且鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。執(zhí)行該38項具體準則的企業(yè)不再執(zhí)行原準則、《企業(yè)會計制度》和《金融企業(yè)會計制度》。由于商譽會計在新準則體系里的會計處理與以往不同，因此新舊銜接工作就顯得尤其重要。根據(jù)規(guī)定如果某企業(yè)原已發(fā)生的企業(yè)合并按照新準則的規(guī)定屬于同一控制下的企業(yè)合并，同一控制下的企業(yè)合并沒有商譽，若原來已經(jīng)確認了商譽并按照無形資產(chǎn)準則規(guī)定進行攤銷的，則尚未攤銷的原已確認為商譽的價值應全額沖銷。如果企業(yè)原來發(fā)生的合并按新準則規(guī)定屬于非同一控制下的企業(yè)合并，并且也產(chǎn)生了商譽，同時已經(jīng)按無形資產(chǎn)準則進行了攤銷，應當將商譽在首次執(zhí)行日的攤余價值作為認定成本，不再進行攤銷，并在首次執(zhí)行日對商譽進行減值測試，發(fā)生減值的，應當以計提減值后的金額確認，并調整留存收益。

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