我國森林生態(tài)效益補(bǔ)償收入會(huì)計(jì)核算探析

我國森林生態(tài)效益補(bǔ)償收入會(huì)計(jì)核算探析

一、森林生態(tài)效益的內(nèi)涵及補(bǔ)償?shù)膶?shí)質(zhì)

森林生態(tài)效益是指森林生態(tài)系統(tǒng)及其影響所及范圍內(nèi)所提供的各種森林生態(tài)服務(wù)功能被人類社會(huì)實(shí)際利用所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)后果，它主要體現(xiàn)在涵養(yǎng)水源、防護(hù)土地和保育土壤、固碳制氧、凈化環(huán)境、生物多樣性保護(hù)、農(nóng)業(yè)和住區(qū)防護(hù)、景觀游憩等方面。森林生態(tài)效益具有典型的外在經(jīng)濟(jì)性和公共物品性。外在經(jīng)濟(jì)性在林業(yè)中是最普遍的現(xiàn)象。當(dāng)森林發(fā)揮涵養(yǎng)水源、保育土壤、固碳制氧等多種生態(tài)效益的時(shí)候，這種生態(tài)效益卻被非林業(yè)經(jīng)營部門乃至全社會(huì)無償?shù)叵碛?，而不必為此付出相?yīng)的費(fèi)用。同時(shí)森林生態(tài)效益是一種無形效用，不能貯藏和移動(dòng)，生產(chǎn)者難以對(duì)其進(jìn)行控制，于是無法迫使受益者償付了補(bǔ)償費(fèi)后才能享用其生態(tài)效用。因此，森林生態(tài)效益服務(wù)又具有“公共物品”的特性。森林生態(tài)效益具有的這種典型的外部經(jīng)濟(jì)性，它超越了進(jìn)行森林經(jīng)營活動(dòng)的林業(yè)經(jīng)營組織以外的外部影響，即不通過市場機(jī)制反映的影響，進(jìn)而會(huì)產(chǎn)生不能反映到私人收益中的社會(huì)收益。一般認(rèn)為，森林生態(tài)效益產(chǎn)權(quán)難以界定，而且交易成本很高，主張通過庇古的方法加以解決——即強(qiáng)調(diào)政府的參與。為此，通過政府進(jìn)行干預(yù)修正森林生態(tài)效益外在性就成為我國現(xiàn)行的森林生態(tài)效益補(bǔ)償政策及措施的理論與實(shí)踐基礎(chǔ)。

我國新《森林法》第8條明確規(guī)定：“國家設(shè)立森林生態(tài)效益補(bǔ)償基金，用于提供生態(tài)效益的防護(hù)林和特種用途林的森林資源、林木的營造、撫育、保護(hù)和管理，森林生態(tài)效益補(bǔ)償基金必須?？顚Ｓ?，不得挪作他用”。新《森林法》準(zhǔn)確揭示了補(bǔ)償基金的實(shí)質(zhì)，即補(bǔ)償基金由國家設(shè)立，不僅僅是林業(yè)部門的事，而是政府行為。因此，對(duì)于林業(yè)經(jīng)營組織來講，取得森林生態(tài)效益補(bǔ)償資金，也就意味著取得一筆有特定用途的政府補(bǔ)償資金，從實(shí)質(zhì)上講，它符合“政府補(bǔ)助”的內(nèi)涵。政府補(bǔ)助是指政府通過向企業(yè)轉(zhuǎn)移資源、以換取企業(yè)在過去或未來按照某種條件進(jìn)行有關(guān)經(jīng)營活動(dòng)的援助。首先，它具備經(jīng)營活動(dòng)的特征。森林生態(tài)效益補(bǔ)償資金作為國家財(cái)政專項(xiàng)資金雖然屬于預(yù)算資金，但它投入到生態(tài)公益林的經(jīng)營管護(hù)中來，不同于一般的事業(yè)單位的經(jīng)費(fèi)拔款。這是因?yàn)榱謽I(yè)企業(yè)的工程造林和森林資源的經(jīng)營管護(hù)，屬于生產(chǎn)活動(dòng)，應(yīng)按生產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營管理要求進(jìn)行全面的森林經(jīng)濟(jì)效益核算，計(jì)算各項(xiàng)生產(chǎn)作業(yè)活動(dòng)的造撫成本和管護(hù)費(fèi)用，講究經(jīng)濟(jì)效益。相對(duì)于商品林生產(chǎn)企業(yè)而言，公益林經(jīng)營企業(yè)雖然其生產(chǎn)經(jīng)營的性質(zhì)有所區(qū)別，但都是以森林資源為核算對(duì)象，以森林資源的經(jīng)營利用為核算內(nèi)容，只不過產(chǎn)出的產(chǎn)品及補(bǔ)償方式有所區(qū)別。公益林如果能集約經(jīng)營，逐年增值，也就能發(fā)揮采伐林木的經(jīng)濟(jì)效益。國家林業(yè)局出臺(tái)的《林業(yè)發(fā)展“十一五”和中長期規(guī)劃》也明確規(guī)定要立足于公益林森林多功能多效益的發(fā)揮，加大封山管護(hù)和低質(zhì)低效林改造等森林經(jīng)營力度，增強(qiáng)公益林的生態(tài)功能。按事權(quán)劃分的原則，重點(diǎn)公益林由國家承擔(dān)并開展森林經(jīng)營活動(dòng)，地方公益林由地方承擔(dān)，國家給予適當(dāng)補(bǔ)助。其次，森林生態(tài)效益補(bǔ)償可以理解為更寬泛意義的一種政府補(bǔ)助。因?yàn)檎a(bǔ)助從含義更廣的角度理解，它可以定義為政府有關(guān)部門意在專門對(duì)符合一定標(biāo)準(zhǔn)條件的企業(yè)，提供某種可以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)利益的行為，它不僅包括國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中一般的政府援助中的資助、補(bǔ)貼和獎(jiǎng)勵(lì)，還可以包括政府財(cái)政專項(xiàng)拔款等。2004年出臺(tái)的《中央森林生態(tài)效益補(bǔ)償基金管理辦法》中也明確規(guī)定了中央森林生態(tài)效益補(bǔ)償基金的性質(zhì)：中央森林生態(tài)補(bǔ)償基金是對(duì)重點(diǎn)公益林管護(hù)者發(fā)生的營造、撫育、保護(hù)和管理支出給予一定補(bǔ)助的專項(xiàng)資金，由中央財(cái)政預(yù)算安排。顯然，森林生態(tài)效益補(bǔ)償強(qiáng)調(diào)的仍屬于一種“補(bǔ)助”的范疇。最后，它符合政府補(bǔ)助的目的。政府將納入公益林管理的森林資源，以財(cái)政專項(xiàng)拔款等形式對(duì)投資者和生產(chǎn)經(jīng)營者給予合理的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，其目的就是為了保護(hù)和改善生態(tài)環(huán)境，提高林業(yè)生產(chǎn)的積極性。為此，林業(yè)經(jīng)營組織獲得中央或地方的森林生態(tài)效益補(bǔ)償基金，屬于一筆貨幣性的政府補(bǔ)助，其如何使用是有嚴(yán)格規(guī)定的。如中央補(bǔ)償基金平均補(bǔ)助標(biāo)準(zhǔn)為每年每畝5元，其中4．5元用于重點(diǎn)公益林專職管護(hù)人員的勞務(wù)費(fèi)或林農(nóng)的補(bǔ)償費(fèi)，以及管護(hù)區(qū)內(nèi)的補(bǔ)植苗木費(fèi)、整地費(fèi)和林木撫育費(fèi)等補(bǔ)償性支出；0．5元用于按江河源頭、自然保護(hù)區(qū)、濕地、水庫等按區(qū)域區(qū)劃的森林火災(zāi)預(yù)防與撲救、林業(yè)病蟲害預(yù)防與救治、森林資源的定期定點(diǎn)監(jiān)測等公共管護(hù)支出。而且，財(cái)政部門會(huì)同林業(yè)主管部門對(duì)生態(tài)公益林的建設(shè)情況、森林生態(tài)效益補(bǔ)償資金的使用績效等要嚴(yán)格按照合同的要求進(jìn)行定期或不定期的檢查與評(píng)價(jià)。

二、現(xiàn)行森林生態(tài)效益補(bǔ)償收入會(huì)計(jì)核算存在的問題

(一)關(guān)于會(huì)計(jì)科目的設(shè)置問題與林業(yè)經(jīng)營組織森林生態(tài)效益補(bǔ)償業(yè)務(wù)直接相關(guān)的主要是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中的規(guī)定，但其相關(guān)條文非常簡單，僅在第7章將“補(bǔ)貼收入”定義為企業(yè)按規(guī)定實(shí)際收到退還的增值稅，或按銷量或工作量等依據(jù)國家規(guī)定的補(bǔ)助定額計(jì)算并按期給予的其他形式的補(bǔ)貼?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度——會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》中對(duì)“補(bǔ)貼收入”和相關(guān)的“應(yīng)收補(bǔ)貼款”科目的使用作了說明。從科目使用說明中可以看出，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》實(shí)際上僅僅規(guī)范了企業(yè)所收或應(yīng)收現(xiàn)金補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理，沒有考慮補(bǔ)助與企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)之間的關(guān)系，沒有考慮補(bǔ)助的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。因此，在會(huì)計(jì)核算中，國內(nèi)對(duì)于森林生態(tài)效益補(bǔ)償有的通過“補(bǔ)貼收入”總分類科目核算，有的通過“專項(xiàng)應(yīng)付款——補(bǔ)貼收入”甚至是通過“其他收入”科目核算。正是由于在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度中沒有明確規(guī)定森林生態(tài)效益補(bǔ)償這一經(jīng)濟(jì)行為的會(huì)計(jì)核算科目，使得對(duì)于森林生態(tài)效益補(bǔ)償這種具有特定意義的政府補(bǔ)助在會(huì)計(jì)科目的使用上比較隨意，從而使得現(xiàn)行核算不僅容易混淆財(cái)政補(bǔ)助資金的性質(zhì)，而且難以做到單獨(dú)完整反映各級(jí)公益林補(bǔ)助資金的來源與去向。實(shí)務(wù)操作中，使相關(guān)賬戶的內(nèi)容十分混亂，會(huì)計(jì)科目的使用缺乏嚴(yán)肅性，造成了具體會(huì)計(jì)處理方法不一的現(xiàn)象，影響了會(huì)計(jì)信息的可比性，不利于與國際會(huì)計(jì)慣例接軌。同時(shí)會(huì)計(jì)信息的失真，也使財(cái)務(wù)監(jiān)督難以落實(shí)，個(gè)別地方甚至出現(xiàn)了把國家補(bǔ)償款用于墊付農(nóng)業(yè)稅或用于歸還造林貸款等現(xiàn)象。

(二)關(guān)于會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的選擇問題我國對(duì)于森林生態(tài)效益補(bǔ)償?shù)臅?huì)計(jì)處理基本采用的是收付實(shí)現(xiàn)制的確認(rèn)方式，在收到森林生態(tài)效益補(bǔ)償款時(shí)，直接借記“銀行存款”科目，貸記“專項(xiàng)應(yīng)付款——補(bǔ)貼收入”等科目，或直接沖減當(dāng)年培育、管護(hù)費(fèi)，符合穩(wěn)健性原則。但對(duì)于政府補(bǔ)助性質(zhì)的款項(xiàng)，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則卻要求按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算。收付實(shí)現(xiàn)制雖然在會(huì)計(jì)操作上簡便易行，但這樣處理將影響林業(yè)經(jīng)營組織的年度利潤，不利于反映其實(shí)際的盈利水平，無法滿足有關(guān)信息使用者的要求，而且也容易被管理當(dāng)局操縱，無法反映資金的實(shí)際使用效果。

(三)會(huì)計(jì)核算方法的選擇問題目前我國對(duì)于森林生態(tài)效益補(bǔ)償?shù)臅?huì)計(jì)核算方法歸納為三種：資本法、收益法、資本法與收益法相結(jié)合。林業(yè)單位根據(jù)各自所需進(jìn)行方法的選擇，如有的林業(yè)企業(yè)為了爭取上市，突出凈資產(chǎn)的數(shù)值，會(huì)選擇資本法，從而可以增加所有者權(quán)益，在會(huì)計(jì)核算中表現(xiàn)出在生態(tài)公益林項(xiàng)目完成時(shí)，從“專項(xiàng)應(yīng)付款科目——補(bǔ)貼收入”科目轉(zhuǎn)入“林木資本”科目。采用資本法，在一個(gè)多元化投資主體企業(yè)，很容易引起產(chǎn)權(quán)界定不清等種種問題。首先，來自政府部門的補(bǔ)償直接貸記股東權(quán)益，而產(chǎn)生的費(fèi)用一般體現(xiàn)在當(dāng)期的利潤表中，造成收入費(fèi)用不能配比，歪曲了財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的結(jié)果；其次，這種會(huì)計(jì)處理直接損害了中小股東的權(quán)益，因?yàn)橘M(fèi)用體現(xiàn)在各期的會(huì)計(jì)報(bào)表中，將直接減少各期的可分配利潤，而相應(yīng)的政府補(bǔ)償卻又貸記股東權(quán)益，而非為全部股東按比例共享。此外，有的林業(yè)經(jīng)營組織在年終直接從“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目轉(zhuǎn)入“補(bǔ)貼收入”科目或者直接轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，這又體現(xiàn)為收益法。有的林業(yè)單位干脆根據(jù)補(bǔ)助的形式來決定是采用資本法還是采用收益法。因此，同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)卻采用不同會(huì)計(jì)處理方法，這勢(shì)必導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的不可比，違背《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定的可比性原則。同時(shí)也不利于多元化投資主體下產(chǎn)權(quán)的界定，也會(huì)損害部分所有者利益。

三、我國森林生態(tài)效益補(bǔ)償收入會(huì)計(jì)核算的思考

(一)單獨(dú)設(shè)置“森林生態(tài)效益補(bǔ)償收入”會(huì)計(jì)科目理論上講，如果我國具備完善的市場經(jīng)濟(jì)體系和法律體系，建立了完全成熟的森林多效益市場交換機(jī)制的條件，那么林業(yè)經(jīng)營組織可將森林生態(tài)效益轉(zhuǎn)化成可以計(jì)量的碳匯等。形式通過市場運(yùn)作的途徑實(shí)現(xiàn)其本身價(jià)值，從而獲得與其所發(fā)揮的森林生態(tài)效益相等效的收入。但由于森林的生態(tài)效益具有明顯的外在性和公共產(chǎn)品的特征，要想把生態(tài)效益進(jìn)行商品化是一個(gè)極其復(fù)雜的過程，即使美國這樣的市場經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá)的社會(huì)展開這方面的工作也極其困難，而且交易成本較高。因此美國政府過去較長時(shí)期內(nèi)選擇由政府購買生態(tài)效益，提供補(bǔ)償資金來提高生態(tài)效益。對(duì)于林業(yè)經(jīng)營組織來說，由于政府采取的森林生態(tài)效益補(bǔ)償這一行為構(gòu)成了目前其森林生態(tài)效益實(shí)現(xiàn)的主要收入來源。森林生態(tài)效益補(bǔ)償不同于一般意義上的林業(yè)補(bǔ)助，它是指政府對(duì)森林所有者的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，所以森林生態(tài)效益補(bǔ)償應(yīng)納入收入要素進(jìn)行核算，而不能視作一種利得。為了規(guī)范林業(yè)經(jīng)營組織關(guān)于森林生態(tài)效益補(bǔ)償收入的會(huì)計(jì)核算，反映森林生態(tài)效益補(bǔ)償這一重要會(huì)計(jì)信息，可單獨(dú)設(shè)置“森林生態(tài)效益補(bǔ)償收入”總分類科目專門用于核算林業(yè)經(jīng)營組織收到的森林生態(tài)效益補(bǔ)償收入。同時(shí)，為了詳細(xì)反映森林生態(tài)效益補(bǔ)償資金的來源，又可在該總分類科目下按其補(bǔ)償途徑設(shè)置“中央補(bǔ)償”、“省補(bǔ)償”、“市補(bǔ)償”、“區(qū)補(bǔ)償”和“其他補(bǔ)償”等相應(yīng)的明細(xì)科目分別對(duì)其進(jìn)行明細(xì)分類核算。在會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的設(shè)置上，也可采用補(bǔ)充報(bào)告方式的模式，即在現(xiàn)有林業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)上，除了單獨(dú)設(shè)置“森林生態(tài)效益補(bǔ)償收入”會(huì)計(jì)科目以外，也可在利潤表中的“主營業(yè)務(wù)收入”項(xiàng)目下增設(shè)“森林生態(tài)效益補(bǔ)償收入”項(xiàng)目的方式來重點(diǎn)披露森林生態(tài)效益補(bǔ)償方面的重要會(huì)計(jì)信息。

(二)選擇權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)采用收益法核算政府補(bǔ)助時(shí)，收益的確認(rèn)是采用收付實(shí)現(xiàn)制還是權(quán)責(zé)發(fā)生制，我國準(zhǔn)則對(duì)此未作任何說明。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IAS20)傾向于權(quán)責(zé)發(fā)生制，但也不排除特殊情況下可采用收付實(shí)現(xiàn)制。IAS20明確規(guī)定：“收益法的根本點(diǎn)在于，在同成本相配比的期間內(nèi)，按照系統(tǒng)的、合理的基礎(chǔ)將政府補(bǔ)助確認(rèn)為收益。政府補(bǔ)助若是以收款作為確認(rèn)基礎(chǔ)，則不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)假設(shè)。只有當(dāng)將補(bǔ)助分配到收款期間以外的期間缺乏依據(jù)時(shí)，才能以收款作為確認(rèn)基礎(chǔ)?！币环矫?，因?yàn)槟壳霸谖覈稚鷳B(tài)效益補(bǔ)償資金是采取按面積補(bǔ)償?shù)姆椒?，?shí)行森林生態(tài)效益補(bǔ)償?shù)牧謽I(yè)經(jīng)營組織有經(jīng)過林業(yè)部門核定的生態(tài)公益林面積，所以完全可以合理預(yù)計(jì)政府的森林生態(tài)效益補(bǔ)償收入金額；另一方面，因?yàn)椴捎檬崭秾?shí)現(xiàn)制是沿襲了會(huì)計(jì)規(guī)定和稅法規(guī)定相一致的習(xí)慣做法，但是從國際上的習(xí)慣做法來看，會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)與稅務(wù)申報(bào)相分離，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)有所不同。所以，完全可以在合理預(yù)計(jì)財(cái)政補(bǔ)償收入金額時(shí)，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則將其體現(xiàn)在當(dāng)期的會(huì)計(jì)報(bào)表中，這種做法也符合國際會(huì)計(jì)慣例。

(三)采用收益法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)核算方法有兩種，其一是資本法，其二是收益法。資本法是指將補(bǔ)助計(jì)入所有者權(quán)益，計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表。收益法是指將補(bǔ)助記作收益，計(jì)人利潤表。采用資本法的理由有三：一是政府補(bǔ)助是一種籌資方式，并不是某種形式的收益；二是由于政府補(bǔ)助的資金不是經(jīng)營收益，而是代表了政府提供的一種刺激手段，因此將政府補(bǔ)助作為收入是不合適的；三是政府補(bǔ)助應(yīng)視為股東投資以外的額外來源，這些資本應(yīng)保持不變。但是，IAS20規(guī)定：“政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)在與其擬補(bǔ)償?shù)南嚓P(guān)成本相配比的期間內(nèi)，系統(tǒng)地確認(rèn)為收益。政府補(bǔ)助不應(yīng)當(dāng)直接貸記股東權(quán)益。”其理由是：(1)政府補(bǔ)助不是來自股東的收入，不應(yīng)該直接貸記所有者權(quán)益，而應(yīng)該在適當(dāng)?shù)钠陂g確認(rèn)為收益；(2)政府補(bǔ)助很少是無償?shù)?，企業(yè)爭取到政府補(bǔ)助通常要履行附加條件。因此，它們應(yīng)該確認(rèn)為收益，并與將來要由補(bǔ)助來補(bǔ)償?shù)南嚓P(guān)成本相配比；(3)如同所得稅和其他稅費(fèi)要從收益中開支一樣，政府補(bǔ)助作為政府財(cái)政政策的一種延伸，在利潤表中處理是符合邏輯的。同時(shí)，IAS20還規(guī)定了確認(rèn)的條件：企業(yè)將滿足政府補(bǔ)助所附加的條件；以及企業(yè)能夠收到補(bǔ)助?？梢?，IAS20是采用收益法來核算政府補(bǔ)助的。此外，英國和香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均要求采用收益法，美國雖無專門的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但在其有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中要求采用的也是收益法。

我國目前尚未制定專門的林業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或森林生態(tài)效益補(bǔ)償會(huì)計(jì)核算辦法，有關(guān)林業(yè)經(jīng)營組織的森林生態(tài)效益補(bǔ)償業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理將更多地適用通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。從政府補(bǔ)