從會計目標看稅會關系“過度”分離

從會計目標看稅會關系“過度”分離

內容摘要：會計目標是會計工作的起點和終點，是制定會計準則、制度的理論基礎。本文認為，我國稅會關系出現(xiàn)了“過度”分離現(xiàn)象，并帶來一系列負面影響，著重指出造成這種狀況的主要原因是我國會計目標定位不明確，因此應該依據(jù)國情明確我國會計目標，并在此基礎上制定符合國情的會計準則與制度，縮小會計與稅收的差異，使二者和諧發(fā)展，更好地實現(xiàn)各自的工作目標。

關鍵詞：稅會關系會計目標“過度”分離受托責任觀決策有用觀

隨著各項經(jīng)濟改革的不斷深入發(fā)展，我國會計制度和稅收制度的關系之間的差異日益擴大，甚至出現(xiàn)“過度”分離的局面，帶來一系列的負面影響，已引起不少研究者的關注。本文試圖通過從會計工作的起點和終點——會計目標來分析稅會關系“過度”分離的原因，并力圖尋求縮小稅會關系差異的舉措。

稅會關系的“過度”分離及其負面影響

隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的逐步建立，會計制度和稅收法規(guī)的關系也由計劃經(jīng)濟下的高度統(tǒng)一轉變?yōu)榘凑崭髯缘陌l(fā)展目標和方向不斷進行改革調整。從1994年的稅制改革，到1997年起具體會計準則和企業(yè)會計制度相繼出臺，兩者在確認收入、費用和損失方面的差異逐步擴大，甚至產(chǎn)生了不容忽視的分歧和對立關系。雖然會計和稅收作為經(jīng)濟體系中不同的分支，有不同的目的和功能，處理業(yè)務的思路、方法也不同，存在客觀差異，但是兩者的聯(lián)系也非常緊密。稅收征納要利用會計核算所提供的資料，而處理結果又反饋給會計進而影響會計利潤等數(shù)據(jù)信息。如果兩者關系“過度”分離，必然使會計和稅收在一定程度上均不能很好地實現(xiàn)各自的目的和功能。目前，稅會關系“過度”分離的局面已經(jīng)出現(xiàn)，并帶來一系列負面影響，表現(xiàn)在以下幾方面：

會計信息的不確定性和模糊性增加

在新出臺的會計準則、制度中，允許企業(yè)對某些經(jīng)濟業(yè)務選擇不同的會計方法、政策進行處理，而且新制度擴大了謹慎性原則的運用，但是這些會計處理往往不被稅收法規(guī)認可，因此會計必須要按不同口徑為企業(yè)投資人和稅務部門及其他利益人提供不同的會計信息，這就增加了會計信息的不確定性和模糊性。

企業(yè)會計核算成本增加

由于稅會關系“過度”分離，企業(yè)一方面要遵循會計制度、會計準則進行日常核算，另一方面在納稅申報時要嚴格按稅收規(guī)定進行調整，耗費大量精力。

企業(yè)避稅動因增加

新頒布的會計準則、制度擴大了穩(wěn)健性原則，提供了多種會計方法、政策的選擇，使企業(yè)可以合理、合法預計費用及損失，而稅收制度一般卻不準預計，須實際發(fā)生時才準予確認，而這恰恰為企業(yè)操縱利潤、不當“稅收籌劃”提供了機會。

稅務機關征稅成本和難度增加

稅會關系分離，既增加企業(yè)會計核算成本，同樣也增加稅收成本。稅務人員不僅要充分掌握稅收征管法規(guī)，也必須熟知會計制度。在人員培訓和制度建設上花功夫，否則將在與企業(yè)會計人員的博弈中處于下風。如在反避稅領域，我國至今仍未形成系統(tǒng)的反避稅規(guī)程。據(jù)報載，上個世紀90年代后期，每年僅跨國公司避稅行為而給我國造成的稅收收入損失就至少為300億元。

稅會關系“過度”分離的原因分析

筆者認為，由于對會計環(huán)境和會計目標的認識存在一定的片面性，進而在制定會計準則、制度過程中出現(xiàn)的一些問題，是導致出現(xiàn)稅會“過度”分離的主要原因。

會計目標是會計工作試圖想要達到的某種效果。它是會計工作的出發(fā)點和歸宿，也一直是會計理論研究的熱門話題。以美國為代表的西方會計界主要是從20世紀60年代開始探討會計目標，到70年代后期形成了兩個主要流派：受托責任觀和決策有用觀。受托責任學派的主要觀點：由于所有權和經(jīng)營權的分離，資源的受托者就負有了對資源的委托者解釋、說明其活動及結果的義務。因此，會計的目標就是向資源的提供者報告資源受托管理的情況，以解除資源管理者的受托責任。決策有用學派的主要觀點可根據(jù)1978年美國財務會計準則委員會的《財務會計概念公告》對財務報表的目標所作的闡述做出概述：財務報告應提供對現(xiàn)在和可能的投資者、債權人以及其他使用者作出合理的投資、信貸及類似決策有用的信息；財務報告應提供有助于現(xiàn)在和可能的投資者、債權人以及其他使用者評估來自銷售、償付到期證券或借款等的實得收入的金額、時間分布和不確定的信息；財務報告應能提供關于企業(yè)的經(jīng)濟資源、對這些經(jīng)濟資源的要求權以及使資源和對這些資源要求權發(fā)生變動的交易、事項和情況影響的信息。相比之下，受托責任理論強調會計信息的真實性和準確性，是剛性更強的會計信息，以利于出資人準確考核受托人的受托責任。決策有用理論強調會計信息的相關性和有用性，是具有彈性的會計信息，以適應變化迅速的市場。在資本市場發(fā)達的情況下，它可以使會計信息和信息使用者緊密相聯(lián)，發(fā)揮會計信息的積極作用。當然，它也要求信息使用者具有較高的理論水平和職業(yè)判斷能力。

自20世紀90年代我國進行的會計改革以來，有許多學者進行了會計目標的研究，提出的觀點也很多，但主要還是圍繞“決策有用觀”和“受托責任觀”兩種觀點。多數(shù)研究者認為，在我國目前的經(jīng)濟模式下，會計目標應定位于“受托責任”，等我國市場經(jīng)濟發(fā)達、完善了，則應定位于“決策有用”。與德法等大陸法系國家一樣，會計目標一詞并沒有正式出現(xiàn)在我國有關的會計法規(guī)中，只是隨著有關會計制度、準則的頒布有所體現(xiàn)。如1992年出臺的會計基本準則，就規(guī)定了三類信息使用者，即政府、企業(yè)外部的有關方面及企業(yè)內部管理部門，具體可以包括投資者、債權人、政府及相關機構、企業(yè)管理人員、職工和社會公眾。在之后出臺的會計制度、準則中，也多強調會計信息要為與企業(yè)相關的利益人決策服務，由此可以看出我國會計目標實際上更傾向于“決策有用觀”。

造成這種狀況的原因是源于上世紀90年代的會計改革主要是借鑒美國的理論和經(jīng)驗，而美國作為世界經(jīng)濟中心，會計理論與會計實務處于世界領先水平，是世界各國會計改革和學習借鑒的榜樣。雖然我國在會計準則和會計制度方面的建設已取得很大進步，迄今為止已正式發(fā)布了統(tǒng)一的《企業(yè)會計制度》、《小企業(yè)會計制度》和16項具體會計準則，為會計信息披露的制度化、規(guī)范化作出巨大貢獻。但是，由于美國資本市場發(fā)達，監(jiān)管較為完善，方方面面利益人對企業(yè)會計信息需求強烈，因而“決策有用論”是其會計的主要目標。而我國經(jīng)濟模式卻正處于由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉變的過程中，兩國的會計環(huán)境相差甚遠。因此，我國會計改革在借鑒其經(jīng)驗時，難免有些水土不服。主要表現(xiàn)在以下幾方面：

會計制度、準則中存在較多的會計方法、會計政策的選擇。與美國不同，我國資本市場建立不足20年，發(fā)育很不完善，更主要的是我國企業(yè)出資人多為各級政府，民營資本比美國要弱的多，但在會計制度及會計準則卻沒有很好體現(xiàn)這一點。與職業(yè)投資人不同，政府作為投資人更多的是關心資產(chǎn)的保值、增值，需要的是剛性的會計信息，不需要有更多的會計方法、會計政策的選擇，以避免無法準確認定受托人的責任。證券市場的大股東對市場信息并不敏感，一般的投資人缺乏足夠分析會計信息的能力，即便能也需要在可靠的會計信息基礎上進行。因此，會計準則、制度中存在多種會計方法、政策的選擇，并沒有為提高我國會計信息質量帶來多少積極的作用。

謹慎性原則有擴大之嫌。從最初的固定資產(chǎn)加速折舊方法的運用，到應收賬款計提壞賬準備金，到后來的計提各項資產(chǎn)減值準備，謹慎性原則在我國會計實務中，運用越來越廣泛。固然，理論上謹慎性原則能更好地反映企業(yè)真實的財務狀況，利于企業(yè)長遠發(fā)展。但是，由于我國市場發(fā)育不完善，資產(chǎn)的“公允價值”、“市價”往往難以尋覓，企業(yè)該如何準確計提減值準備？加上相關法規(guī)不健全，濫用謹慎性原則已成為某些企業(yè)管理者操縱利潤的主要手段，而沒有發(fā)揮其真正的作用。

也正是上述會計制度的缺憾，加大了稅會關系的差異，并帶來一系列的負面影響。另外需要強調的是稅會關系“過度”分離負面影響，不僅在我國表現(xiàn)突出，就連以法制健全、監(jiān)管嚴格著稱的美國同樣也問題不斷。由于大公司財務丑聞不斷導致越來越多的美國投資人對公司披露的會計信息持懷疑態(tài)度。

建立恰當稅會關系的舉措

明確當前我國會計目標

筆者認為，在我國目前處于由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉軌的混合經(jīng)濟模式下，會計目標還是定位于“受托責任”比較恰當。這主要由我國當前的經(jīng)濟環(huán)境特征決定的：

我國的證券市場尚不發(fā)達，股權結構不合理，股權非常集中，主要掌握在國家手中，在可流通的社會公眾股股東中大多數(shù)是分散的個人或者小股東，即所謂的“散戶”或者“股民”。這些散戶或者股民占了社會公眾股股東的80%，甚至90%以上。雖然我國證券市場正在進行股權分置改革，但是既使股權全流通了，對于一些關系國計民生的企業(yè)，國家依舊會進行控股。然而，如前文所分析，無論是大股東還是自然人的小股東，都不需要過于彈性的會計信息。

國有經(jīng)濟依舊占國民經(jīng)濟的主導地位，民營經(jīng)濟是社會主義市場經(jīng)濟的主要組成部分。完善社會主義市場經(jīng)濟體制將是一項長期、艱巨的工作，國企改革也不是簡單的民營化、市場化，資本市場的發(fā)育與完善也是長期的，欲速則不達。從2004年發(fā)生的“郎顧之爭”，到2005年8月顧維軍被捕，及2005年國資委叫停管理層收購，都可以看出我國經(jīng)濟體制改革的艱難。更何況為數(shù)眾多的民營企業(yè)的會計信息使用者除企業(yè)管理者之外，也主要是國家稅務機關和債權人。

我國企業(yè)債權人集中，主要是國有商業(yè)銀行。因此，企業(yè)會計信息服務對象比較集中，主要為政府及有關部門。而其他外部使用者所占比重較小，各級政府、稅務機關和銀行更多的是需要剛性的會計信息，“受托責任論”恰恰強調會計信息的客觀性和可驗證性。所以，提供更剛性的會計信息，明確國有資產(chǎn)管理者的受托責任，確保稅收征管，兼顧其他相關利益人信息需求，則是我國會計在相當長的時期的主要目標。

當然，建立、完善社會主義市場經(jīng)濟是我國經(jīng)濟體制改革的堅定目標，多種經(jīng)濟成分在我國已經(jīng)形成，不同結構、體制的企業(yè)會計目標顯然不同。這里，我們強調會計目標定位于“受托責任”是會計的總體目標，作用在于指導會計準則、制度的制定，使之更符合我國特定國情，而非會計的具體目標。

依據(jù)國情構建恰當?shù)亩悤P系

我國的會計體制改革應當是長期的和漸進式的，不能急于求成。針對會計改革中過于“美國化”的傾向，應當加以修正。相比之下，法德等歐洲大陸法系國家的經(jīng)濟模式則有著與我國更接近的一面。如在法國的經(jīng)濟結構中，大型企業(yè)與為數(shù)眾多的中小型企業(yè)同時存在，私營企業(yè)與相當數(shù)量的國有企業(yè)同時存在。而且，法國大企業(yè)的資本結構比較單一，其資本主要來源于國家投資或企業(yè)間交叉投資。法國投資者樂于持有政府債券和儲蓄存款，而不愿意擁有私人工商企業(yè)的股票。法國經(jīng)濟的上述特點導致其證券市場相對于美國和英國而言不很發(fā)達，因此，普通投資人對會計信息的需求比較弱。在這種情況下，納稅就成為編制和公布財務報表的主要原因之一，所以，法國一直實行稅務會計與財務會計一體化。筆者認為，協(xié)調我國稅會關系有必要研究、借鑒法國的稅會關系。

依據(jù)會計目標，制定更符合國情的會計制度、準則。筆者認為，我國會計制度應控制謹慎原則的運用，減少會計政策和會計方法的選擇，加強會計制度的剛性。這似乎與國際會計發(fā)展趨勢有些不符，卻符合中國國情，是權衡利弊的正確抉擇。其實，以法德為核心的歐盟，也是最近才要求其所有成員國上市公司在2005年1月1日起采用國際財務報告準則編制合并報表，而他們的資本市場、法制環(huán)境要比我們好的多。相比之下，我們顯得超前了。

加強會計制度和稅收制度的統(tǒng)一性，減少不必要的分離。與法國相同，我國會計制度主要由國家負責制定，而不象美國由民間協(xié)會負責制定。因此，在制定會計制度的過程中可以更好地主動與稅收制度相協(xié)調。另一方面，稅務部門在制定有關稅收政策時，也應主動與財政部門溝通，充分理解、尊重會計制度，縮小兩者差異，使企業(yè)能更好地遵守、執(zhí)行有關稅收政策，實現(xiàn)稅收與會計的“雙贏”。

嚴格區(qū)分不同類型企業(yè)會計制度的執(zhí)行標準，尤其是上市公司與非上市公司；對于境外上市公司、跨國公司考慮參照執(zhí)行國際會計準則。

參考文獻：

1.周紅.對法國和中國會計新制度的比較分析.會計研究,2001(7)吳建業(yè).對會計目標的反思.財會通訊,2004(17)馮淑萍.中國對于國際協(xié)調