2022年注冊會計師考試《會計》重點內容導讀(三)

2022年注冊會計師考試《會計》重點內容導讀(三)一、本章大綱

1.金融資產的定義和分類

2.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產概述

①交易性金融資產

②指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

（2）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的會計處理

3.持有至到期投資

（1）持有至到期投資概述

（2）持有至到期投資的會計處理

4.貸款和應收款項

（1）貸款和應收款項概述

（2）貸款和應收款項的會計處理

5.可供出售的金融資產

（1）可供出售的金融資產概述

（2）可供出售的金融資產的會計處理

6.金融資產的減值

（1）金融資產減值損失確實認

（2）金融資產減值損失的計量

7.金融資產轉移

（1）金融資產轉移概述

（2）金融資產轉移確實認和計量

二、本章重點與難點

第一節(jié)金融資產的定義和分類

金融資產主要包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款、應收票據(jù)、、其他應收款、債權投資、股權投資、衍生工具形成的資產等。

企業(yè)應當在初始確認金融資產時，將其劃分為以下四類：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應收款項；（4）可供出售金融資產。

其次節(jié)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

一、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產概述

此類金融資產可以進一步劃分為交易性金融資產和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

二、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的會計處理

（一）企業(yè)取得交易性金融資產

借：交易性金融資產－本錢

投資收益

應收利息或應收股利

貸：銀行存款

（二）持有期間收到現(xiàn)金股利或利息

借：銀行存款

貸：應收股利或應收利息

（三）資產負債表日，公允價值變動

借：交易性金融資產－公允價值變動

貸：公允價值變動損益（或做相反的分錄）

（四）出售交易性金融資產

借：銀行存款

貸：交易性金融資產

投資收益（也可能在借方）

借：公允價值變動損益

貸：投資收益（或做相反的分錄）

第三節(jié)持有至到期投資

一、持有至到期投資概述

持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和力量持有至到期的非衍生金融資產。

（一）到期日固定、回收金額固定或可確定

從投資者角度看，假如不考慮其他條件，在將某項投資劃分為持有至到期投資時可以不考慮可能存在的發(fā)行方重大支付風險。

（二）有明確意圖持有至到期

存在以下狀況之一的，說明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產投資持有至到期：

1、持有該金融資產的期限不確定；

2、發(fā)生市場利率變化、流淌性需要變化、替代投資時機及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風險變化等狀況時，將出售該金融資產。但是，無法掌握、預期不會重復發(fā)生且難以合理估計的獨立事項引起的金融資產出售除外；

3、該金融資產的發(fā)行方可以根據(jù)明顯低于其攤余本錢的金額清償；

4、其他說明企業(yè)沒有明確意圖將該金融資產持有至到期的狀況。

（三）有力量持有至到期

存在以下狀況之一的，說明企業(yè)沒有力量將具有固定期限的金融資產投資持有至到期：

（1）沒有可利用的財務資源持續(xù)地為該金融資產投資供應資金支持，以使該金融資產投資持有至到期；

（2）受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產投資持有至到期；

（3）其他說明企業(yè)沒有力量將具有固定期限的金融資產投資持有至到期的狀況。

假如處置或重分類為其他類金融資產的金額相對于該類投資（即企業(yè)全部持有至到期投資）在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應馬上將其剩余的持有至到期投資（即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的局部）重分類為可供出售金融資產。需要說明的是，遇到以下狀況時可以例外：

1、出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近（如到期前三個月內），且市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響；

2、依據(jù)合同商定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎全部初始本金，將剩余局部予以出售或重分類；

3、出售或重分類是由于企業(yè)無法掌握、預期不會重復發(fā)生且難以合理估計的獨立大事所引起。詳細包括5種狀況。

二、持有至到期投資的會計處理

主要針對解決金融資產實際利率的計算、攤余本錢確實定、持有期間的收益確認以及將其處置時損益的處理。

（一）企業(yè)取得持有至到期投資

借：持有至到期投資－本錢

應收利息

貸：銀行存款

持有至到期投資－利息調整（或在借方）

（二）資產負債表日計算利息

1、分期付息、一次還本債券投資

借：應收利息

貸：投資收益

持有至到期投資－利息調整（或在借方）

2、一次還本付息債券投資

借：持有至到期投資－應計利息

貸：投資收益

持有至到期投資－利息調整（或在借方）

（三）重分類為可供出售金融資產的

借：可供出售金融資產

貸：持有至到期投資－本錢、利息調整、應計利息

資本公積－其他資本公積（或在借方）

（四）出售持有至到期投資

借：銀行存款

貸：持有至到期投資－本錢、利息調整、應計利息

投資收益（或在借方）

第四節(jié)貸款和應收款項

貸款和應收賬款，是指在活潑市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產。企業(yè)不應當將以下非衍生金融資產劃分為貸款和應收款項：

1、預備馬上出售或在近期出售的非衍生金融資產；

2、初始確認時被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的非衍生金融資產；

3、初始確認時被指定為可供出售的非衍生金融資產；

4、因債務人信用惡化以外的緣由，使持有方可能難以收回幾乎全部初始投資的非衍生金融資產。

貸款和應收賬款的會計處理：

1、金融企業(yè)按當前市場條件發(fā)放的貸款，應按發(fā)放貸款的本金和相關交易費用之和作為初始確認金額。

2、貸款持有期間所確認的利息收入，應當依據(jù)實際利率計算。

3、企業(yè)收回或處置貸款和應收賬款時，應將取得的價款與該貸款和應收款項賬面價值之間的差額計入當期損益。

第五節(jié)可供出售金融資產

可供出售金融資產，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及除以下各類資產以外的金融資產：（1）貸款和應收賬款；（2）持有至到期投資；（3）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金額資產。

可供出售金融資產的會計處理：

（一）企業(yè)取得可供出售的金融資產

1、股票投資

借：可供出售金融資產－本錢

應收股利

貸：銀行存款

2、債券投資

借：可供出售金融資產－本錢

應收利息

貸：銀行存款

可供出售金融資產－利息調整

（二）資產負債表日計算利息

1、分期付息、一次還本債券投資

借：應收利息

貸：投資收益

可供出售金融資產－利息調整（或在借方）

2、一次還本付息債券投資

借：可供出售金融資產－應計利息

貸：投資收益

可供出售金融資產－利息調整（或在借方）

（三）資產負債表日公允價值變動

借：可供出售金融資產－公允價值變動

貸：資本公積－其他資本公積（或做相反的分錄）

1、可供出售金融資產發(fā)生減值的：

借：資產減值損失

貸：資本公積－其他資本公積

可供出售金融資產－公允價值變動

2、減值損失轉回：

借：可供出售金融資產－公允價值變動

貸：資產減值損失

3、若可供出售金融資產為股票等權益工具投資：

借：可供出售金融資產－公允價值變動

貸：資本公積－其他資本公積

（四）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產

借：可供出售金融資產

貸：持有至到期投資

資本公積－其他資本公積（或在借方）

（五）出售可供出售的金融資產

借：銀行存款、存放中心銀行款項等

貸：可供出售金融資產－本錢、公允價值變動、利息調整、應計利息

資本公積－其他資本公積（或在借方）

投資收益（或在借方）

第六節(jié)金融資產減值

一、金融資產減值損失確實認

說明金融資產發(fā)生減值的客觀證據(jù)包括以下各項：

（一）發(fā)行方或債務人發(fā)生嚴峻財務困難；

（二）債務人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；

（三）債權人出于經(jīng)濟或法律等方面因素的考慮，對發(fā)生財務困難的債務人作出讓步；

（四）債務人很可能倒閉或進展其他財務重組；

（五）因發(fā)行方發(fā)生重大財務困難，該金融資產無法在活潑市場連續(xù)交易；

（六）無法識別一組金融資產中的某項資產的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)削減，但依據(jù)公開的數(shù)據(jù)對其進展總體評價后發(fā)覺，該組金融資產自初始確認以來的估計將來現(xiàn)金流量確已削減且可計量，如該組金融資產的債務人支付力量逐步惡化，或債務人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔保物在其所在地區(qū)的價格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等；

（七）債務人經(jīng)營所處的技術、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權益工具投資人可能無法收回投資本錢；

（八）權益工具投資的公允價值發(fā)生嚴峻或非臨時性下跌；

（九）其他說明金融資產發(fā)生減值的客觀證據(jù)。

二、金融資產減值損失的計量

（一）持有至到期投資、貸款和應收款項

1、持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產發(fā)生減值時，應當將該金融資產的賬面價值減記至估計將來現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的將來信用損失）現(xiàn)值，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益。

估計將來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應當根據(jù)該金融資產的原實際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關擔保物的價值（取得和出售該擔保物發(fā)生的費用應當予以扣除）。

2、對于存在大量性質類似且以攤余本錢后續(xù)計量金融資產的企業(yè)，在考慮金融資產減值測試時，應領先將單項金額重大的金融資產區(qū)分開來，單獨進展減值測試。

單獨測試未發(fā)覺減值的金融資產（包括單項金額重大和不重大的金融資產），應當包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中再進展減值測試。已單項確認減值損失的金融資產，不應包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中進展減值測試。

3、對持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產確認減值損失后，如有客觀證據(jù)說明該金融資產價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關（如債務人的信用評級已提高等），原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。但是，該轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值預備狀況下該金融資產在轉回日的攤余本錢。

4、持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產確認減值損失后，利息收入應當根據(jù)確定減值損失時對將來現(xiàn)金流量進展折現(xiàn)采納的折現(xiàn)率作為利率計算確認。

（二）可供出售金融資產

1、可供出售金融資產發(fā)生減值時，即使該金融資產沒有終止確認，原直接計入全部者權益的因公允價值下降形成的累計損失，也應當予以轉出，計入當期損益。該轉出的累計損失，等于可供出售金融資產的初始取得本錢扣除已收回本金和已攤銷金額、當前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。

2、對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發(fā)生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。

3、可供出售權益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉回。但是，在活潑市場中沒有報價且其公允價值不能牢靠計量的權益工具投資，或與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生金融資產發(fā)生的減值損失，不得轉回。

第七節(jié)金融資產轉移

一、概述

是指企業(yè)將金融資產讓與或交付給該金融資產發(fā)行方以外的另一方。包括：

1、將收取金融資產現(xiàn)金流量的權利轉移給另一方；

2、將金融資產轉移給另一方，但保存收取金融資產現(xiàn)金流量的權利，并擔當將收取的現(xiàn)金流量支付給最終收款方的義務。

二、確認和計量

（一）整體轉移和局部轉移的區(qū)分

局部轉移分為3種狀況。

1、將金融資產所產生現(xiàn)金流量中特定、可識別局部轉移；

2、將金融資產所產生全部現(xiàn)金流量的肯定比例轉移；

3、將金融資產中所產生現(xiàn)金流量中特定、可識別局部的肯定比例轉移。

（二）符合終止確認條件

1、企業(yè)收取金融資產現(xiàn)金流量的合同權利終止的，應當終止確認該金融資產。

2、因轉移收到的對價＋原直接計入全部者權益的公允價值變動累計利得（假如是損失，則為減項）－所轉移金融資產的賬面價值＝金融資產整體轉移損益

（三）不符合終止確認條件

金融資產轉移后，轉出方仍舊保存了該