2009年天狼星無師自通會(huì)計(jì)25

/第二十五章企業(yè)合并

一、本章考情分析本章是2007年增加的內(nèi)容，主要闡述企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理。200７年出了一道綜合題，屬于非常重要章節(jié)。本章應(yīng)關(guān)注的主要內(nèi)容：（1）同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理;（2)非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理。學(xué)習(xí)本章應(yīng)注意的問題：（1）掌握同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理原則；（２)掌握同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理及合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制;（3）掌握非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理及合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制；（４)本章內(nèi)容可以和合并財(cái)務(wù)報(bào)表等章節(jié)的內(nèi)容結(jié)合出題。近3年題型題量分析表年度題型20０６年2007年2０08年題量分值題量分值題量分值綜合題116合計(jì)016近年考點(diǎn)年度考點(diǎn)涉及題型2００7非同一控制企業(yè)合并日與后續(xù)處理綜合1題２00８無新大綱中能力等級(jí)為３的測(cè)試內(nèi)容（1）企業(yè)合并的界定3(2)同一控制下企業(yè)合并的處理原則、會(huì)計(jì)處理3（3)非同一控制下企業(yè)合并的處理原則、會(huì)計(jì)處理3（4）通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并3(５）購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理3（6)被購買方的會(huì)計(jì)處理3本章基本結(jié)構(gòu)框架企業(yè)合并企業(yè)合并企業(yè)合并概述企業(yè)合并類型的劃分企業(yè)合并的方式同一控制下企業(yè)合并的處理同一控制下企業(yè)合并的處理原則會(huì)計(jì)處理（重要）非同一控制下企業(yè)合并的處理企業(yè)合并的界定非同一控制下企業(yè)合并的處理原則會(huì)計(jì)處理（重要）通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并（重要）購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理被購買方的會(huì)計(jì)處理二、本章考點(diǎn)精講現(xiàn)將本章要點(diǎn)分析如下：一、企業(yè)合并的概念?1。企業(yè)合并的定義企業(yè)合并,是指將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。這里應(yīng)注意：會(huì)計(jì)上的企業(yè)合并，是兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)合并后，形成了一個(gè)“報(bào)告主體”。報(bào)告主體可以是個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表。比如，甲公司合并乙企業(yè)，如果乙企業(yè)被注銷法人資格,則應(yīng)將乙企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債并入甲公司,形成一個(gè)報(bào)告主體，甲公司編制個(gè)別報(bào)表即可;如果乙企業(yè)未被注銷法人資格，則甲公司形成長期股權(quán)投資，甲公司應(yīng)通過編制合并報(bào)表，形成一個(gè)報(bào)告主體。2。企業(yè)合并形式企業(yè)合并形式有三種,即吸收合并、新設(shè)合并和控股合并。?（1)吸收合并是指合并方（或購買方)通過企業(yè)合并取得被合并方（或被購買方）的全部凈資產(chǎn)，合并后注銷被合并方（或被購買方）的法人資格，被合并方(或被購買方）原持有的資產(chǎn)、負(fù)債，在合并后成為合并方（或購買方）的資產(chǎn)、負(fù)債。吸收合并后，被合并的企業(yè)解散，名義上已不復(fù)存在，不再是企業(yè)法人。即使被吸收合并的企業(yè)仍在繼續(xù)經(jīng)營,但已只是合并企業(yè)的一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的分部。這種形式的企業(yè)合并用公式可表示為:A企業(yè)+B企業(yè)=A企業(yè).（２）新設(shè)合并是指參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷,重新注冊(cè)成立一家新的企業(yè)。新設(shè)合并用公式表示為：A企業(yè)+B企業(yè)=Ｃ企業(yè)。(3)控股合并是指合并方(或購買方)在企業(yè)合并中取得對(duì)被合并方（或被購買方）的控制權(quán),被合并方(或被購買方）在合并后仍保持其獨(dú)立的法人資格并繼續(xù)經(jīng)營，合并方(或購買方)確認(rèn)企業(yè)合并形成的對(duì)被合并方(或被購買方）的投資.控股合并后，合并各方仍作為單獨(dú)的法律主體而存在，控股公司與被控股公司形成母子公司的關(guān)系。這種合并用公式表示為:A企業(yè)＋B企業(yè)=Ａ企業(yè)+B企業(yè)。公司法企業(yè)合并:只包括吸收合并和新設(shè)合并（法律主體)。會(huì)計(jì)主體——法律主體3．企業(yè)合并的分類根據(jù)企業(yè)合并中參與合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或相同的多方最終控制，企業(yè)合并可分為同一控制下的企業(yè)合并及非同一控制下的企業(yè)合并.(1）同一控制下的企業(yè)合并參與合并的企業(yè)在合并前及合并后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的,為同一控制下的企業(yè)合并.同一控制下的企業(yè)合并，在合并日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為合并方，參與合并的其他企業(yè)為被合并方。應(yīng)注意:①同一方,是指對(duì)參與合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的投資者.比如，甲公司合并乙企業(yè),甲公司和乙企業(yè)同受Ａ公司的控制,則甲和乙的同一方為A公司.②相同的多方，通常是指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，在對(duì)被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策行使表決權(quán)時(shí)發(fā)表一致意見的兩個(gè)或兩個(gè)以上的投資者。③控制并非暫時(shí)性，是指參與合并的各方在合并前后較長的時(shí)間內(nèi)受同一方或相同的多方最終控制。較長的時(shí)間通常指１年以上（含1年）。④同一控制下企業(yè)合并的判斷,應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式要求.一般說來，同一控制下的企業(yè)合并最典型的是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的合并,這些合并在母公司控制下，實(shí)現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的資源整合。（2)非同一控制下的企業(yè)合并?非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的情況.與同一控制下的企業(yè)合并相反,非同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生于兩個(gè)或兩個(gè)以上獨(dú)立的企業(yè)集團(tuán)之間.二、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理包括合并日的并賬和并表：如果屬于吸收合并（新設(shè)合并）,合并日應(yīng)將被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債并入合并方，合并方在期末編制個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表；如果屬于控股合并,合并方在合并日產(chǎn)生長期股權(quán)投資，形成母子公司關(guān)系，在合并日編制合并報(bào)表。（一)同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理１．企業(yè)合并日的確定同一控制下的企業(yè)合并中,取得對(duì)另一方或多方控制權(quán)的一方為合并方,合并方取得對(duì)被合并方控制權(quán)的日期為合并日。合并日或購買日是指合并方或購買方實(shí)際取得對(duì)被合并方或被購買方控制權(quán)的日期,即被合并方或被購買方的凈資產(chǎn)或生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給合并方或購買方的日期。同時(shí)滿足下列條件的，通?？烧J(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移：(1）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)等通過。(2)企業(yè)合并事項(xiàng)需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得批準(zhǔn)。(3）參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)。(4）合并方或購買方已支付了合并價(jià)款的大部分(一般應(yīng)超過５０%）,并且有能力、有計(jì)劃支付剩余款項(xiàng).(5）合并方或購買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被合并方或被購買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的利益、承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。2．同一控制下合并日的賬務(wù)處理（賬面價(jià)值）同一控制下的企業(yè)合并,由于合并前企業(yè)及合并后形成的企業(yè)均受同一方最終控制，從能夠?qū)嵤┳罱K控制的一方來看,其能夠控制的資產(chǎn)、負(fù)債，在合并前后沒有發(fā)生變化，合并方對(duì)于合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債原則上應(yīng)當(dāng)按照被合并方的原賬面價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量。難有公允價(jià)值、資源整合、防范企業(yè)調(diào)節(jié)利潤（１）同一控制下的企業(yè)合并中,合并方對(duì)于合并日取得的被合并方資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按照其在被合并方的原賬面價(jià)值確認(rèn),并且合并方所確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。如果被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不同的,應(yīng)當(dāng)按照合并方的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。合并方對(duì)于合并中取得的被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)）,資本公積（資本溢價(jià))不足沖減的,調(diào)整留存收益.因?yàn)橥豢刂葡碌钠髽I(yè)合并不產(chǎn)生收益或損失。比如，甲公司為合并乙公司支付了１0０0萬元，得到乙公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為９00萬元,則多支付的1０0萬元應(yīng)沖減資本公積(或留存收益）。（2）同一控制下的企業(yè)合并中，合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并支付的審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用).（3)為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等,應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入（資本公積），溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量，合并日會(huì)計(jì)分錄：

借:長期股權(quán)投資［被合并方賬面所有者權(quán)益×投資企業(yè)的％］?應(yīng)收股利［按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤］?貸：有關(guān)資產(chǎn)

差額:資本公積—-資本溢價(jià)?(或股本溢價(jià)）?或；

借：長期股權(quán)投資［被合并方賬面所有者權(quán)益×投資企業(yè)的%]?應(yīng)收股利[按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤］?資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)?(盈余公積）?（利潤分配——未分配利潤）?貸：有關(guān)資產(chǎn)【例題】(控股合并)Ａ、B公司分別為甲公司控制下的兩家子公司。A公司于2006年3月10日自母公司P處取得B公司１０0%的股權(quán),合并后B公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)并,A公司發(fā)行了1500萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對(duì)價(jià)。假定A、B公司采用的會(huì)計(jì)政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如下:A公司B公司項(xiàng)目金額項(xiàng)目股本9000股本1500資本公積2５00資本公積５00盈余公積2000盈余公積１000未分配利潤５0０0未分配利潤2００0合計(jì)18５00合計(jì)50０0Ａ公司在合并日應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：借：長期股權(quán)投資?5000貨：股本 １5０0資本公積——股本溢價(jià)3５00【例題】（吸收合并）2006年6月30日,P公司向Ｓ公司的股東定向增發(fā)１０0０萬股普通股,每股面值為1元，市價(jià)為４。３4元對(duì)S公司進(jìn)行吸收合并,并于當(dāng)日取得S公司凈資產(chǎn)，S公司資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益合計(jì)如下,P公司另支付１00萬元發(fā)行費(fèi)用。2０0６年6月30日S公司賬面價(jià)值公允價(jià)值各項(xiàng)資產(chǎn)總計(jì)3３4２54８0各項(xiàng)負(fù)債合計(jì)1l4０1140所有者權(quán)益合計(jì)2２024３４0負(fù)債和所有者權(quán)益總計(jì)3342借:貨幣資金、存貨等各項(xiàng)資產(chǎn)334２貸：短期借款等各項(xiàng)負(fù)債１14０股本1000資本公積1１02銀行存款１00【例】甲公司于2０07年３月31日對(duì)同一集團(tuán)內(nèi)某全資乙公司進(jìn)行了吸收合并，支付合并對(duì)價(jià)2０0０萬元。合并日,乙公司資產(chǎn)的賬面價(jià)值為30００萬元，負(fù)債賬面價(jià)值為8０0萬元，凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為２20０萬元。則合并日甲公司應(yīng)將乙公司的資產(chǎn)、負(fù)債并入賬內(nèi)。甲公司的賬務(wù)處理是:借：資產(chǎn)300０(賬面價(jià)值）貸:負(fù)債８０0銀行存款２000資本公積——資本溢價(jià)200【例】甲公司于2007年6月30日支付100０萬元取得同一集團(tuán)內(nèi)丙公司60％的股權(quán)，屬于控股合并.合并日丙公司資產(chǎn)的賬面價(jià)值為２40０萬元,負(fù)債賬面價(jià)值為9０0萬元,所有者權(quán)益賬面價(jià)值為１500萬元。則合并日甲公司的賬務(wù)處理如下：借：長期股權(quán)投資—-丙公司(1500×60％）900(份額）資本公積—-資本溢價(jià)100貸：銀行存款1000【例】甲公司于2007年9月１日發(fā)行7０0萬股普通股（每股面值1元）作為對(duì)價(jià)取得同一集團(tuán)內(nèi)丁公司8０％的股權(quán),屬于控股合并,合并日丁公司賬面凈資產(chǎn)總額為1400萬元。借:長期股權(quán)投資——丁公司（１400×80％）11２0貸：股本７０0資本公積-—資本溢價(jià)4２03.合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制在企業(yè)合并為吸收合并、新設(shè)合并的情況下，不存在編制合并報(bào)表問題；只有在控股合并情況下，才形成母子公司關(guān)系，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。（1）合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按其賬面價(jià)值計(jì)量。因被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致，按照本準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行調(diào)整的，應(yīng)當(dāng)以調(diào)整后的賬面價(jià)值計(jì)量。(2)合并利潤表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤.被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤,應(yīng)當(dāng)在合并利潤表中單列項(xiàng)目反映。（３)合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量。（4)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，參與合并各方的內(nèi)部交易等，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第３3號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》處理.值得說明的是，因?yàn)楹喜⑷站幹坪喜?bào)表的目的是為了可比;而年報(bào)中的比較基礎(chǔ)往往是年初數(shù)，因此，可以不編制合并日合并報(bào)表?！纠}】（Ａ與B合并，Ａ的資本公積大于B的留存收益）沿用例題１條件，A、Ｂ公司分別為甲公司控制下的兩家子公司。A公司于2006年３月１0日自母公司Ｐ處取得B公司１00％的股權(quán),A公司發(fā)行了1５00萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對(duì)價(jià)。假定A、B公司采用的會(huì)計(jì)政策相同.A公司在合并日應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：借：長期股權(quán)投資 ５0００貨:股本???1５00資本公積-—股本溢價(jià)3500進(jìn)行上述處理后，A公司還需要編制合并報(bào)表。A公司在合并日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí),對(duì)于企業(yè)合并前Ｂ公司實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分(3000萬元)應(yīng)恢復(fù)為留存收益。在合并工作底稿中的抵銷分錄為：借：實(shí)收資本15０0資本公積500盈余公積１０00未分配利潤2000貸:長期股權(quán)投資５0００借:資本公積 ?3000貸：盈余公積? 1000未公配利潤? ２00０A公司合并日合并工作底稿單位：萬元項(xiàng)目Ａ公司Ｂ公司合計(jì)數(shù)抵銷分錄合并數(shù)借方貸方長期股權(quán)投資50005000（1)50０00股本90001500105０0（１)1500９000資本公積2500+35００=6００0500６500(1）５00（2)3０0030０0盈余公積200010003000(1）１000(２）10003000未分配利潤５0０02000700０(1)2000(２)200０７０00【例題】(A與B合并,A的資本公積小于B的留存收益）A公司以一項(xiàng)賬面價(jià)值為２80萬元的固定資產(chǎn)(原價(jià)40０萬元，累計(jì)折舊１2０萬元）和一項(xiàng)賬面價(jià)值為１３20萬元的無形資產(chǎn)為對(duì)價(jià)取得同一集團(tuán)內(nèi)另一家全資企業(yè)B公司１00%的股權(quán).合并日,Ａ公司和B公司所有者權(quán)益構(gòu)成如下表所示:A公司Ｂ公司項(xiàng)目金額項(xiàng)目股本3600股本60０資本公積100資本公積300盈余公積80０盈余公積300未分配利潤2０0０未分配利潤800合計(jì)６500合計(jì)2000A公司在合并日確認(rèn)對(duì)B公司的長期股權(quán)投資,進(jìn)行以下賬務(wù)處理:借:長期股權(quán)投資?20０0累計(jì)折舊 120貨:固定資產(chǎn)? ? ４00無形資產(chǎn) ?? １320資本公積?? ? ４0０進(jìn)行上述處理后，A的資本公積小于B的留存收益,應(yīng)以賬面資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額為限,將B公司在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于A公司的部分相應(yīng)轉(zhuǎn)入留存收益。合并工作底稿中的抵銷分錄為：借：實(shí)收資本600資本公積300盈余公積300未分配利潤８０0貸：長期股權(quán)投資2００0借：資本公積 ５０0貨：盈余公積 25０(500/600×300）未分配利潤２５0(二)非同一控制下的企業(yè)合并1.購買日的確定非同一控制下的企業(yè)合并,在購買日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。購買日,是指購買方實(shí)際取得對(duì)被購買方控制權(quán)的日期?？刂茩?quán)的轉(zhuǎn)移如上述5個(gè)條件。2.購買日的賬務(wù)處理——購買法(公允價(jià)值）非同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)該采用購買法進(jìn)行處理。購買法是指將企業(yè)合并看成一個(gè)企業(yè)購買另一個(gè)企業(yè)的交易行為，并以此為依據(jù)進(jìn)行企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理的方法。在購買法下，合并日的賬務(wù)處理主要包括確定合并成本、確定商譽(yù):(１)購買方應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況確定合并成本：①一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并,合并成本為購買方在購買日為取得對(duì)被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值.②通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。例如，第一次購買10％股權(quán)支付100０萬元，第二次購買50％股權(quán)支付６０00萬元，通過兩次交易持股比例達(dá)到６0％，實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并。則該企業(yè)合并成本為７０00萬元。③購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本。④在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來事項(xiàng)作出約定的,購買日如果估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的,購買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本.應(yīng)注意的是，購買方在購買日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量,公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。比如，以固定資產(chǎn)作為合并對(duì)價(jià)的，固定資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額,計(jì)入營業(yè)外收入(或營業(yè)外支出）;以庫存商品作為合并對(duì)價(jià)的,庫存商品的公允價(jià)值記入主營業(yè)務(wù)收入,庫存商品成本記入主營業(yè)務(wù)成本等。（２）確定合并成本后，確定商譽(yù)或損益①購買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。在吸收合并情況下，商譽(yù)應(yīng)計(jì)入合并方的賬內(nèi);在控股合并情況下，商譽(yù)不做賬，而是包含在長期股權(quán)投資賬面價(jià)值中,在編制合并報(bào)表時(shí)，才將商譽(yù)列示在合并資產(chǎn)負(fù)債表中。【例】甲公司與Ａ公司屬于不同的企業(yè)集團(tuán)，兩者之間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。2０07年9月３0日,甲公司支付1２０0０萬元取得A公司的全部股權(quán)，進(jìn)行吸收合并。購買日，A公司有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債情況如下（單位：萬元）：

賬面價(jià)值公允價(jià)值庫存商品６0０05800固定資產(chǎn)8000900０短期借款40004000凈資產(chǎn)1０００0１０8０0購買日甲公司的賬務(wù)處理如下：借:庫存商品５800（公允價(jià)值）固定資產(chǎn)9000商譽(yù)(1２000-10800）12０0貸：短期借款40０0銀行存款１２0００假設(shè)上述合并為控股合并,則甲公司賬務(wù)處理如下:借:長期股權(quán)投資——A公司120０0（付出資產(chǎn)的公允價(jià)值）貸：銀行存款12００0合并成本12000萬元與取得的合并凈資產(chǎn)公允價(jià)值１0８00萬元之間的差額１200萬元形成的商譽(yù)，包含在了長期股權(quán)投資成本中,沒有單獨(dú)做賬。②購買方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：第一,對(duì)取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核;第二，經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收入，視同捐贈(zèng)利得。③通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并,購買方在購買日確認(rèn)商譽(yù)或損益時(shí),應(yīng)當(dāng)按照以下步驟進(jìn)行處理：a.將原持有的對(duì)被購買方的投資賬面價(jià)值調(diào)整恢復(fù)至最初取得成本，相應(yīng)調(diào)整留存收益等所有者權(quán)益項(xiàng)目.即，如果在取得股權(quán)后采用權(quán)益法核算,確認(rèn)了投資收益,應(yīng)將確認(rèn)的投資收益沖回，將長期股權(quán)投資還原成最初取得成本。b．比較每一單項(xiàng)交易的成本與交易時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定每一單項(xiàng)交易中應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)金額（或應(yīng)予確認(rèn)損益的金額）。c。購買方在購買日確認(rèn)的商譽(yù)（或計(jì)入損益的金額）應(yīng)為每一單項(xiàng)交易產(chǎn)生的商譽(yù)(或應(yīng)予確認(rèn)損益的金額）之和.【例題】A公司于2０0５年以５0０0萬元取得B公司10％的股份，取得時(shí)B公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為４５０0０萬元。A公司對(duì)持有的該投資采用成本法核算.２006年,Ａ公司另支付２５000萬元取得B公司５0％的股份,從而能夠?qū)Γ鹿緦?shí)施控制.購買日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為47500萬元.B公司自20０5年A公司取得投資后至2006年購買進(jìn)一步股份前實(shí)現(xiàn)的凈利潤為1500萬元(假定不存在需要對(duì)凈利潤進(jìn)行調(diào)整的因素)，未進(jìn)行利潤分配。(1)購買日A公司首先應(yīng)確認(rèn)取得的對(duì)B公司的投資借:長期股權(quán)投資25000貸：銀行存款2５00０（2）計(jì)算達(dá)到企業(yè)合并時(shí)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)。計(jì)算商譽(yù)B公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值投資比例商譽(yù)2００５4５00０500010%５000—４5000×１0％=５0020０６47500２500050％2５000-47500×50％＝1250合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)=５00+１2５０＝1７50萬元(3)假設(shè)凈資產(chǎn)構(gòu)成：股本資本公積盈余公積未分配合計(jì)2005交易日20000１０0０070008０004５0002006購買日2０000110０0700095００475０0凈資產(chǎn)增值=（475００－4５００0）×1０%=250萬元,其中在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中屬于被投資企業(yè)在投資以后實(shí)現(xiàn)凈利潤的部分15０0×10％=150萬元部分調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的盈余公積和未分配利潤，其余調(diào)整資本公積。抵銷分錄：①調(diào)整長期股權(quán)投資（屬于下一章的內(nèi)容,日常核算的成本法調(diào)整成合并報(bào)表時(shí)權(quán)益法）借:長期股權(quán)投資2５０貸:未分配利潤15０資本公積100②長期股權(quán)投資和所有者權(quán)益抵消借：實(shí)收資本２0０00資本公積11000盈余公積7000未分配利潤9500商譽(yù)1750貸：長期股權(quán)投資3025０(500０+２５０0+250）少數(shù)股東權(quán)益19000【例】甲公司于20０7年3月取得B公司20％的股份，成本為１0000萬元，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為40000萬元。取得投資后甲公司派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策(采用權(quán)益法核算)。20０7年確認(rèn)投資收益800萬元，在此期間，B公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤,不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響.200８年2月，甲公司以30000萬元的價(jià)格進(jìn)一步購入B公司4０％的股份,購買日Ｂ公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為7０000萬元.此時(shí)，持股比例為60%，實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并,采用成本法核算。甲公司有關(guān)處理如下:①２007年3月投資時(shí)借：長期股權(quán)投資--B公司（成本)1０000貸：銀行存款100０0②2007年末確認(rèn)投資收益借:長期股權(quán)投資-—Ｂ公司（損益調(diào)整)８00貸:投資收益8０0③2０08年２月，對(duì)原按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整（假定甲公司按凈利潤的10％提取盈余公積）,沖回權(quán)益法下確認(rèn)的投資收益：借：盈余公積８０利潤分配--未分配利潤72０貸：長期股權(quán)投資800④確認(rèn)購買日進(jìn)一步取得的股份借：長期股權(quán)投資3０000貸:銀行存款3000０此時(shí)，長期股權(quán)投資的賬面余額為成本４億元。(３）被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值,是指合并中取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價(jià)值后的余額.被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債，符合下列條件的,應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn):①合并中取得的被購買方除無形資產(chǎn)以外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)(不僅限于被購買方原已確認(rèn)的資產(chǎn)），其所帶來的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。合并中取得的無形資產(chǎn)，其公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為無形資產(chǎn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。②合并中取得的被購買方除或有負(fù)債以外的其他各項(xiàng)負(fù)債,履行有關(guān)的義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)并按照公允價(jià)值計(jì)量?！纠}】（非同一控制下）20０6年6月30日,Ｐ公司向S公司的股東定向增發(fā)100０萬股普通股,每股面值為1元,市價(jià)為８．7５元對(duì)S公司進(jìn)行控股合并，并于當(dāng)日取得Ｓ公司７0%凈資產(chǎn),合并前兩公司資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益合計(jì)如下。? ? ?2００6年６月30日P公司S公司資產(chǎn):賬面價(jià)值賬面價(jià)值公允價(jià)值差額貨幣資金和應(yīng)收款731２2４5０２4５０存貨620025５450195長期股權(quán)投資5000２15０３8001650固定資產(chǎn)原值700０３0005５０02５0０無形資產(chǎn)4500500150010００資產(chǎn)總計(jì)3０012８３5513700負(fù)債和所有者權(quán)益：各項(xiàng)負(fù)債合計(jì)66252850２850實(shí)收資本（股本）75002５00資本公積５０００1５０0盈余公積５０0０５00未分配利潤５8871005少數(shù)股東權(quán)益所有者權(quán)益合計(jì)23387５505108５０負(fù)債和所有者權(quán)益總計(jì)30012８3５５P公司合并日會(huì)計(jì)處理是：（1）在賬簿上確定長期股權(quán)投資初始投資成本并以成本法后續(xù)核算借:長期股權(quán)投資8750（8。75×10００)貸:股本100０資本公積7７50（2)編制購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表確定合并商譽(yù)＝８750-108５0×7０%＝1１５5萬元編制抵銷分錄和工作底稿借：存貨195長期股權(quán)投資1６50固定資產(chǎn)２500無形資產(chǎn)10０0實(shí)收資本2500資本公積1５０0盈余公積５00未分配利潤1005商譽(yù)１15５貸：長期股權(quán)投資８750少數(shù)股東權(quán)益32552０06年6月３０日合并工作底稿P公司S公司抵銷分錄合并數(shù)資產(chǎn):賬面價(jià)值賬面價(jià)值借貸貨幣資金和應(yīng)收款７3１2245０9762存貨620025519５6650長期股權(quán)投資500０＋８７50＝１37502１5０1650８750８800固定資產(chǎn)凈值70００３000２50012５00無形資產(chǎn)４5005001０0０６0０0商譽(yù)1155１15５資產(chǎn)總計(jì)38762835５650０８7５０4４8６7負(fù)債和所有者權(quán)益：各項(xiàng)負(fù)債合計(jì)66２5２85０009475實(shí)收資本（股本)７500+１０00=8５0025００2５０08５０0資本公積5000+7750=1２７50１50０150０1２7５0盈余公積50０050０500５00０未分配利潤5８8710０510０558８7少數(shù)股東權(quán)益325５325５所有者權(quán)益合計(jì)321３７550555０5325５353９2負(fù)債和所有者權(quán)益總計(jì)3８7６2８３5５５50532554486７非同一控制下的吸收合并【例題】如果上例為吸收合并，將S公司各項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值確認(rèn)為P公司資產(chǎn)負(fù)債并列示在P公司個(gè)別報(bào)表上.其會(huì)計(jì)處理是：借：貨幣和應(yīng)收2450存貨450長期股權(quán)投資3800固定資產(chǎn)5500無形資產(chǎn)1500商譽(yù)1１５5貸：負(fù)債２８50股本1０00資本公積7750少數(shù)股東權(quán)益32５5通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并?（1）通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并,企業(yè)在每一單項(xiàng)交換交易發(fā)生時(shí)，應(yīng)確認(rèn)對(duì)被購買方的投資.投資企業(yè)在持有被投資單位的部分股權(quán)后，通過增加持股比例等達(dá)到對(duì)被投資單位形成控制的，應(yīng)分別每一單項(xiàng)交易的成本與該交易發(fā)生時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額進(jìn)行比較，確定每一單項(xiàng)交易中產(chǎn)生的商譽(yù).達(dá)到企業(yè)合并時(shí)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)（或合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù))為每一單項(xiàng)交易中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)之和。

（2）通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并，實(shí)務(wù)操作中，應(yīng)按以下順序處理：

①對(duì)長期股權(quán)投資的賬面余額進(jìn)行調(diào)整。達(dá)到企業(yè)合并前長期股權(quán)投資采用成本法核算的,其賬面余額一般無需調(diào)整;達(dá)到企業(yè)合并前長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，應(yīng)進(jìn)行調(diào)整,將其賬面價(jià)值調(diào)整至取得投資時(shí)的初始投資成本,相應(yīng)調(diào)整留存收益等.

②比較每一單項(xiàng)交易的成本與交易時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定每一單項(xiàng)交易應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)或是應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額。?③對(duì)于被購買方在購買日與交易日之間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)，相對(duì)于原持股比例的部分，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表（吸收合并是指購買方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表）中應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目，其中屬于原取得投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益增加的資產(chǎn)價(jià)值量,應(yīng)調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積.?【例】Ａ公司于2007年以2000萬元取得B公司10％的股份,取得投資時(shí)B公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為18000萬元。因未以任何方式參與Ｂ公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，Ａ公司對(duì)持有的該投資采用成本法核算。２008年，Ａ公司另支付100０0萬元取得Ｂ公司50％的股份，從而能夠?qū)Γ鹿緦?shí)施控制。購買日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為１９0００萬元.B公司自2007年A公司取得投資后至2０08年購買進(jìn)一步股份前實(shí)現(xiàn)的凈利潤為6００萬元（假定不存在需要對(duì)凈利潤進(jìn)行調(diào)整的因素),未進(jìn)行利潤分配。

(1）購買日A公司首先應(yīng)確認(rèn)取得的對(duì)Ｂ公司的投資（單位：萬元）?借:長期股權(quán)投資１0０00?貸：銀行存款10000?(2）計(jì)算達(dá)到企業(yè)合并時(shí)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)

原持有1０％股份應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)＝20０0—1８0０0×lO%＝200（萬元）

進(jìn)一步取得5０%股份應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)＝1０000－１９0０0×５0%＝５00(元)

合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)=200＋50０＝70０(萬元)?（3）資產(chǎn)增值的處理?原持有10%股份在購買日對(duì)應(yīng)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值＝１９00０×１０%=1９00（萬元)

原取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額=180000×lO％=1８00(萬元)

兩者之間差額100萬元（1９０0—１８00)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中屬于被投資企業(yè)在投資以后實(shí)現(xiàn)凈利潤的部分6０萬元（６00×lO％），調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的盈余公積和未分配利潤,剩余部分40萬元(100-６0)調(diào)整資本公積。

２.購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制只有在控股合并下才需編制合并報(bào)表,而且只編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，不編制合并利潤表.非同一控制下的控股合并，母公司在購買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，對(duì)于被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照合并中確定的公允價(jià)值列示，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為合并資產(chǎn)負(fù)債表中的商譽(yù)。企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，在購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表中調(diào)整盈余公積和未分配利潤.非同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)自購買日起設(shè)置備查簿,登記其在購買日取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，為以后期間編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表提供基礎(chǔ)資料購買子公司少數(shù)股權(quán)的處理步驟企業(yè)在取得對(duì)子公司的控制權(quán)，形成企業(yè)合并后,自子公司的少數(shù)股東處取得少數(shù)股東擁有的對(duì)該子公司全部或部分少數(shù)股權(quán)，應(yīng)當(dāng)遵循以下原則分別對(duì)母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表以及合并財(cái)務(wù)報(bào)表兩種情況進(jìn)行處理:?（1）母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)于自子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第２號(hào)—-長期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定確定其入賬價(jià)值,即長期股權(quán)投資按照付出資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬。

(２）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中,子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購買日（或合并日)開始持續(xù)計(jì)算的金額反映。新增加的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有交易日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)；因購買少數(shù)股權(quán)新增加的長期股權(quán)投資成本與按照新取得的股權(quán)比例計(jì)算確定應(yīng)享有子公司自購買日（或合并日)開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，除確認(rèn)為商譽(yù)的部分以外，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）,資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益.

【例】A公司于20×5年1２月29日以8000萬元取得對(duì)B公司70%的股權(quán)，能夠?qū)公司實(shí)施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。20×6年ｌ２月25日，A公司又出資3００0萬元自Ｂ公司的少數(shù)股東處取得B公司20%的股權(quán)。假設(shè)A公司與B公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系.?（１）2０×5年12月2９日,Ａ公司在取得B公司70％股權(quán)時(shí)，Ｂ公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為1０００0萬元。

（2)2０×6年１2月25日，B公司有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值、自購買日開始持續(xù)計(jì)算的金額(對(duì)母公司的價(jià)值）以及在該日的公允價(jià)值情況如下表所示(單位:萬元）：

①確定A公司對(duì)B公司長期股權(quán)投資的成本?20×５年12月２9日為該非同一控制下企業(yè)合并的購買日，A公司取得對(duì)B公司長期股權(quán)投資的成本為8000萬元。20×６年12月25日,A公司在進(jìn)一步取得Ｂ公司20％的少數(shù)股權(quán)時(shí)，支付價(jià)款3０00萬元.該項(xiàng)長期股權(quán)投資在２０×6年12月2５日的賬面余額為11000萬元。

②編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的處理?ａ.商譽(yù)的計(jì)算

A公司取得對(duì)B公司70％股權(quán)時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)＝8000－10000×70％＝１000（萬元）

A公司購買B公司少數(shù)股權(quán)進(jìn)一步產(chǎn)生的商譽(yù)=300０－11800×2０％=640（萬元）

在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)體現(xiàn)的商譽(yù)總額為1６4０萬元.?b。所有者權(quán)益的調(diào)整

合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，B公司的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其對(duì)母公司A的價(jià)值進(jìn)行合并,即與新取得的20％股權(quán)相對(duì)應(yīng)的被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的金額=11000×2０％=22０0萬元。?因購買少數(shù)股權(quán)新增加的長期股權(quán)投資成本3000萬元與按照新取得的股權(quán)比例（2０%)計(jì)算確定應(yīng)享有子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額2200萬元之間的差額800萬元,除確認(rèn)的商譽(yù)640萬元以外,差額16０萬元，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目，首先調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）,在資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的金額不足沖減的情況下，調(diào)整留存收益(盈余公積和未分配利潤）。

５．被購買方的會(huì)計(jì)處理

非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方通過企業(yè)合并取得被購買方1００％股權(quán)的，被購買方可以按照合并中確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值調(diào)整其賬面價(jià)值。除此之外，其他情況下被購買方不應(yīng)因企業(yè)合并改記有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值?！纠}·綜合題】甲股份有限公司（本題下稱“甲公司”）為上市公司，200７年至2009年企業(yè)合并、長期股權(quán)投資有關(guān)資料如下：

（１）2007年1月20日，甲公司與乙公司簽訂購買乙公司持有的丙公司（非上市公司）60%股權(quán)的合同。合同規(guī)定:以丙公司２０07年5月30日評(píng)估的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價(jià)值為基礎(chǔ)，協(xié)商確定對(duì)丙公司60％股權(quán)的購買價(jià)格；合同經(jīng)雙方股東大會(huì)批準(zhǔn)后生效.?購買丙公司6０％股權(quán)時(shí)，甲公司與乙公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系.

(２)購買丙公司60%股權(quán)的合同執(zhí)行情況如下：?①２0０7年3月1５日，甲公司和乙公司分別召開股東大會(huì)，批準(zhǔn)通過了該購買股權(quán)的合同。

②以丙公司2007年5月30日凈資產(chǎn)評(píng)估值為基礎(chǔ),經(jīng)調(diào)整后丙公司20０７年6月3０日的資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)如下:丙公司資產(chǎn)負(fù)債表20０7年6月30日單位:萬元項(xiàng)目賬面價(jià)值公允價(jià)值資產(chǎn)：貨幣資金１4001400存貨200０2000應(yīng)收賬款3８003８00固定資產(chǎn)2４０04８００無形資產(chǎn)16002400資產(chǎn)合計(jì)11200１44０0負(fù)債和股東權(quán)益:短期借款8０0800應(yīng)付賬款16001600長期借款2０002０００負(fù)債合計(jì)4４０04４０0股本2000資本公積３000盈余公積400未分配利潤1400股東權(quán)益合計(jì)68001000０上表中固定資產(chǎn)為一棟辦公樓，預(yù)計(jì)該辦公樓自2０0７年6月30日起剩余使用年限為20年、凈殘值為零，采用年限平均法計(jì)提折舊；上表中無形資產(chǎn)為一項(xiàng)土地使用權(quán)，預(yù)計(jì)該土地使用權(quán)自200７年6月30日起剩余使用年限為１0年、凈殘值為零，采用直線法攤銷.假定該辦公樓和土地使用權(quán)均為管理使用。?③經(jīng)協(xié)商，雙方確定丙公司６0%股權(quán)的價(jià)格為７0０0萬元,甲公司以一項(xiàng)固定資產(chǎn)和一項(xiàng)土地使用權(quán)作為對(duì)價(jià)。甲公司作為對(duì)價(jià)的固定資產(chǎn)2007年6月30日的賬面原價(jià)為28０0萬元,累計(jì)折舊為60０萬元,計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為２00萬元，公允價(jià)值為4000萬元；作為對(duì)價(jià)的土地使用權(quán)20０7年6月30日的賬面原價(jià)為26０0萬元，累計(jì)攤銷為400萬元，計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為２０0萬元，公允價(jià)值為３０00萬元。?200７年6月３0日，甲公司以銀行存款支付購買股權(quán)過程中發(fā)生的評(píng)估費(fèi)用120萬元、咨詢費(fèi)用８0萬元.

④甲公司和乙公司均于２007年6月30日辦理完畢上述相關(guān)資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù).

⑤甲公司于2007年6月3０日對(duì)丙公司董事會(huì)進(jìn)行改組，并取得控制權(quán)。

（3）甲公司2００7年6月3０日將購入丙公司60%股權(quán)入賬后編制的資產(chǎn)負(fù)債表如下:甲公司資產(chǎn)負(fù)債表２０0７年6月3０日單位：萬元資產(chǎn)金額負(fù)債和股東權(quán)益金額貨幣資金5000短期借款４0０0存貨8000應(yīng)付賬款１００0０應(yīng)收賬款7６0０長期借款６00０長期股權(quán)投資16200負(fù)債合計(jì)200０0固定資產(chǎn)９２0０無形資產(chǎn)3000股本10000資本公積9000盈余公積２00０未分配利潤８0００股東權(quán)益合計(jì)2９00０資產(chǎn)總計(jì)4９0００負(fù)債和股東權(quán)益總計(jì)4９００0(4)丙公司20０7年及2008年實(shí)現(xiàn)損益等有關(guān)情況如下:?①２00７年度丙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1０00萬元（假定有關(guān)收入、費(fèi)用在年度中間均勻發(fā)生)，當(dāng)年提取盈余公積100萬元，未對(duì)外分配現(xiàn)金股利.

②2008年度丙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1５０0萬元,當(dāng)年提取盈余公積15０萬元,未對(duì)外分配現(xiàn)金股利。?③200７年7月1日至２００8年12月３1日，丙公司除實(shí)現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生引起股東權(quán)益變動(dòng)的其他交易和事項(xiàng)。

(５）200９年1月2日,甲公司以２９50萬元的價(jià)格出售丙公司2０%的股權(quán)。當(dāng)日，收到購買方通過銀行轉(zhuǎn)賬支付的價(jià)款，并辦理完畢股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)。

甲公司在出售該部分股權(quán)后，持有丙公司的股權(quán)比例降至40％，仍能夠?qū)Ρ緦?shí)施重大影響，但不再擁有對(duì)丙公司的控制權(quán).?200９年度丙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤６00萬元，當(dāng)年提取盈余公積6０萬元，未對(duì)外分配現(xiàn)金股利.丙公司因當(dāng)年購入的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升確認(rèn)資本公積20０萬元。?（6）其他有關(guān)資料:

①不考慮所得稅及其他稅費(fèi)因素的影響。

②甲公司按照凈利潤的10％提取盈余公積.?要求:?（１）根據(jù)資料(1)和(２)，判斷甲公司購買丙公司60％股權(quán)導(dǎo)致的企業(yè)合并的類型，并說明理由.?（2）根據(jù)資料（1)和（2)，計(jì)算甲公司該企業(yè)合并的成本、甲公司轉(zhuǎn)讓作為對(duì)價(jià)的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)對(duì)200７年度損益的影響金額。?（3）根據(jù)資料（1)和(２)，計(jì)算甲公司對(duì)丙公司長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄.

（４）編制甲公司購買日(或合并日）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵銷分錄,并填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的金額（請(qǐng)將答題結(jié)果填入答題卷第１９頁給定的“合并資產(chǎn)負(fù)債表"中）.

（５)計(jì)算20０８年１2月３１日甲公司對(duì)丙公司長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

(6)計(jì)算甲公司出售丙公司2０％股權(quán)產(chǎn)生的損益并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

(7）計(jì)算甲公司對(duì)丙公司長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算時(shí)的賬面價(jià)值，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

(８)計(jì)算２009年12月3１日甲公司對(duì)丙公司長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄.

(1）根據(jù)資料（1）和(２),判斷甲公司購買丙公司60％股權(quán)導(dǎo)致的企業(yè)合并的類型，并說明理由。?（2)根據(jù)資料（１）和(2）,計(jì)算甲公司該企業(yè)合并的成本、甲公司轉(zhuǎn)讓作為對(duì)價(jià)的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)對(duì)２００７年度損益的影響金額。

答案:?（1）甲公司購買丙公司60%股權(quán)屬于非同一控制下的企業(yè)合并，因?yàn)樵谫徺I股權(quán)時(shí)甲公司與乙公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。?（２）甲企業(yè)的合并成本?＝３０00＋4000+1２0＋80?=7２00（萬元）

固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益?=4000－(2800－600－2０0)?＝２000（萬元）?無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益?＝3000－（2６00－４0０－200)

＝1000（萬元)?(3）根據(jù)資料（１）和(2），計(jì)算甲公司對(duì)丙公司長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄.?甲公司對(duì)丙公司長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值為72００萬元。

借：固定資產(chǎn)清理2000?累計(jì)折舊６0０?固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備２0０

貸:固定資產(chǎn)2800

借：長期股權(quán)投資720０

無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200

累計(jì)攤銷400?貸：固定資產(chǎn)清理2000?無形資產(chǎn)26０0?銀行存款20０?營業(yè)外收入３00０

（４）編制甲公司購買日（或合并日）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵銷分錄,并填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的金額（請(qǐng)將答題結(jié)果填入答題卷第19頁給定的“合并資產(chǎn)負(fù)債表”中）。

合并日調(diào)整、抵銷分錄:

借:固定資產(chǎn)２4０0

無形資產(chǎn)８0０

貸：資本公積3200

借：股本２000?資本公積6２００?盈余公積４00

未分配利潤１400?商譽(yù)1２０0?貸：長期股權(quán)投資7200?少數(shù)股東權(quán)益4000合并資產(chǎn)負(fù)債表２007年6月30日單位：萬元項(xiàng)目甲公司丙公司合并金額賬面價(jià)值公允價(jià)值資產(chǎn)：貨幣資金5000140０1４006400存貨８０002000２000１０00０應(yīng)收賬款76００３８0038001１４00長期股權(quán)投資１6２00９000固定資產(chǎn)9２00２40０48００１4０00無形資產(chǎn)3000160０240054００商譽(yù)１200資產(chǎn)總計(jì)４9０0０１1２0０14４0０57400負(fù)債：短期借款4０00800８004800應(yīng)付賬款１000０１6０01６00１１6０0長期借款６0０020002000８000負(fù)債合計(jì)２0０00４400440024４00股本權(quán)益：股本１00００２00０10０00資本公積900０３０009000盈余公積2０0040020００未分配利潤80001４008000少數(shù)股東權(quán)益40００股東權(quán)益合計(jì)２9０００6800１00003３000負(fù)債和股東權(quán)益總計(jì)4900０1120０5７400（5）計(jì)算200８年12月31日甲公司對(duì)丙公司長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值.?2008年１２月31日長期股權(quán)投資賬面價(jià)值為７２０0萬元.?(6)計(jì)算甲公司出售丙公司20%股權(quán)產(chǎn)生的損益并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄.?出售20％股權(quán)時(shí)產(chǎn)生的損益=２950-７200×20%/60%＝5５0（萬元)

借:銀行存款2950

貸:長期股權(quán)投資２４00

投資收益550?（7)計(jì)算甲公司對(duì)丙公司長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算時(shí)的賬面價(jià)值,并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄.

４０％股權(quán)的初始投資成本＝７200—２４０0=4800(萬元)?調(diào)整丙公司2０0７年實(shí)現(xiàn)的凈利潤＝1000-２400／20－80０/１０=800(萬元）

甲公司２０07年應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝80０／２×４0％＝１６0（萬元）?調(diào)整丙公司2008年實(shí)現(xiàn)的凈利潤=１500-2400/２０-８０0/10＝1300(萬元）

甲公司20０8年應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝1３00×4０%＝520(萬元）?轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時(shí)長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值＝4800+160＋520＝５480(萬元）?借:長期股權(quán)投資-—丙公司(損益調(diào)整)6８0?貸:盈余公積68

利潤分配——未分配利潤612

借：長期股權(quán)投資——丙公司（成本）48０0?貸:長期股權(quán)投資４８00?(８)計(jì)算２009年12月3１日甲公司對(duì)丙公司長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。?調(diào)整丙公司２0０９年實(shí)現(xiàn)的凈利潤

=600－240０/20－8００/10=400（萬元）?甲公司200９年應(yīng)確認(rèn)的投資收益

=400×40%＝１６0(萬元）?20０9年１2月3１日長期股權(quán)投資賬面價(jià)值

=5４８0+１6０+2０0×40%＝５7２０（萬元）

借:長期股權(quán)投資—-丙公司(損益調(diào)整）1６0?—-丙公司(其他權(quán)益變動(dòng)）８０?貸:投資收益160

資本公積——其他資本公積８0歷年試題分析?(一）單項(xiàng)選擇題?【例題1】甲公司以定向增發(fā)股票的方式購買同一集團(tuán)內(nèi)另一企業(yè)持有的A公司８０%股權(quán).為取得該股權(quán)，甲公司增發(fā)2000萬股普通股，每股面值為1元，每股公允價(jià)值為5元;支付承銷商傭金５0萬元.取得該股權(quán)時(shí)，Ａ公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為9000萬元，公允價(jià)值為１2000萬元。假定甲公司和A公司采用的會(huì)計(jì)政策相同，甲公司取得該股權(quán)時(shí)應(yīng)確認(rèn)的資本公積為（）.（2００7年）?A.５1５0萬元B.５200萬元?Ｃ。７５50萬元D。7600萬元?【答案】A?【解析】該合并為同一控制下的企業(yè)合并，合并日賬務(wù)處理如下:?借:長期股權(quán)投資(90０0×８０％）7200?

貸:股本（２000×1)2000?

資本公積-—資本溢價(jià)5150

銀行存款50

(二)綜合題

【例題1】考核長期股權(quán)投資+企業(yè)合并?甲股份有限公司(本題下稱“甲公司"）為上市公司,２０×７年至20×9年企業(yè)合并、長期股權(quán)投資有關(guān)資料如下：

（１）20×7年1月2０日,甲公司與乙公司簽訂購買乙公司持有的丙公司（非上市公司)60%股權(quán)的合同。合同規(guī)定:以丙公司20×7年5月3０日評(píng)估的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價(jià)值為基礎(chǔ),協(xié)商確定對(duì)丙公司6０％股權(quán)的購買價(jià)格;合同經(jīng)雙方股東大會(huì)批準(zhǔn)后生效.?購買丙公司６０%股權(quán)時(shí)，甲公司與乙公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

(２）購買丙公司60％股權(quán)的合同執(zhí)行情況如下：

①２０×7年3月1５日,甲公司和乙公司分別召開股東大會(huì),批準(zhǔn)通過了該購買股權(quán)的合同。?②以丙公司2０×7年5月3０日凈資產(chǎn)評(píng)估值為基礎(chǔ),經(jīng)調(diào)整后丙公司20×7年6月3０日的資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)如下：??上表中固定資產(chǎn)為一棟辦公樓,預(yù)計(jì)該辦公樓自2０×７年６月30日起剩余使用年限為20年、凈殘值為零，采用年限平均法計(jì)提折舊；上表中無形資產(chǎn)為一項(xiàng)土地使用權(quán)，預(yù)計(jì)該土地使用權(quán)自２0×7年6月30日起剩余使用年限為10年、凈殘值為零,采用直線法攤銷.假定該辦公樓和土地使用權(quán)均為管理使用.

③經(jīng)協(xié)商，雙方確定丙公司60％股權(quán)的價(jià)格為70０0萬元,甲公司以一項(xiàng)固定資產(chǎn)和一項(xiàng)土地使用權(quán)作為對(duì)價(jià)。甲公司作為對(duì)價(jià)的固定資產(chǎn)2０×7年6月30日的賬面原價(jià)為２800萬元，累計(jì)折舊為６00萬元,計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為20０萬元,公允價(jià)值為4000萬元；作為對(duì)價(jià)的土地使用權(quán)20×7年6月３０日的賬面原價(jià)為2６00萬元，累計(jì)攤銷為4００萬元,計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為２00萬元，公允價(jià)值為3000萬元。?20×7年6月３0日，甲公司以銀行存款支付購買股權(quán)過程中發(fā)生的評(píng)估費(fèi)用12０萬元、咨詢費(fèi)用８0萬元。?④甲公司和乙公司均于２0×7年6月3０日辦理完畢上述相關(guān)資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù).?⑤甲公司于２０×7年6月３0日對(duì)丙公司董事會(huì)進(jìn)行改組,并取得控制權(quán)。?(3)甲公司2０×7年6月３０日將購入丙公司6０％股權(quán)入賬后編制的資產(chǎn)負(fù)債表如下：

?（4)丙公司2０×7年及2０×8年實(shí)現(xiàn)損益等有關(guān)情況如下:?①2０×7年度丙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤１0０0萬元(假定有關(guān)收入、費(fèi)用在年度中間均勻發(fā)生）,當(dāng)年提取盈余公積100萬元,未對(duì)外分配現(xiàn)金股利。?②2０×8年度丙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤１５00萬元，當(dāng)年提取盈余公積１50萬元,未對(duì)外分配現(xiàn)金股利。?③20×7年7月1日至20×8年1２月3１日,丙公司除實(shí)現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生引起股東權(quán)益變動(dòng)的其他交易和事項(xiàng)。?（５）２０×9年1月２日,甲公司以２９５0萬元的價(jià)格出售丙公司20％的股權(quán).當(dāng)日，收到購買方通過銀行轉(zhuǎn)賬支付的價(jià)款，并辦理完畢股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù).?甲公司在出售該部分股權(quán)后，持有丙公司的股權(quán)比例降至40％,仍能夠?qū)Ρ緦?shí)施重大影響，但不再擁有對(duì)丙公司的控制權(quán)。

２0×9年度丙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤6００萬元，當(dāng)年提取盈余公積60萬元，未對(duì)外分配現(xiàn)金股利。丙公司因當(dāng)年購入的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升確認(rèn)資本公積2０0萬元。

(6）其他有關(guān)資料：

①不考慮所得稅及其他稅費(fèi)因素的影響。

②甲公司按照凈利潤的１０％提取盈余公積.

要求:

（1)根據(jù)資料(１)和（２)，判斷甲公司購買丙公司６０％股權(quán)導(dǎo)致的企業(yè)合并的類型，并說明理由。?(2）根據(jù)資料（1）和（2），計(jì)算甲公司該企業(yè)合并的成本、甲公司轉(zhuǎn)讓作為對(duì)價(jià)的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)對(duì)２0×7年度損益的影響金額.?（3）根據(jù)資料（1）和(2），計(jì)算甲公司對(duì)丙公司長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄.?（４)編制甲公司購買日(或合并日)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵銷分錄，并填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的金額（請(qǐng)將答題結(jié)果填入答題卷第19頁給定的“合并資產(chǎn)負(fù)債表中）。?（5）計(jì)算２０×8年１2月31日甲公司對(duì)丙公司長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。?（6）計(jì)算甲公司出售丙公司2０％股權(quán)產(chǎn)生的損益并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。?（７）計(jì)算甲公司對(duì)丙公司長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算時(shí)的賬面價(jià)值,并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。?（8）計(jì)算2０×9年12月31日甲公司對(duì)丙公司長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄.（２00７年)?答案:?(1)根據(jù)資料(１）和(2），判斷甲公司該企業(yè)合并的類型,并說明理由。?該項(xiàng)合并屬于非同一控制下企業(yè)合并（０.5分）

理由：參與合并各方在合并前后沒有受到同一方的最終控制（0．5分)?(2）根據(jù)資料（１）和（2），計(jì)算甲公司該企業(yè)合并的成本、甲公司轉(zhuǎn)讓作為合并對(duì)價(jià)的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)對(duì)當(dāng)期損益的影響金額.

①甲公司對(duì)丙公司的合并成本?企業(yè)合并成本=4０00＋3００0+１2０＋80=７200萬元

②因轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)增加甲公司利潤表中營業(yè)外收入３000萬元(0。５分）?轉(zhuǎn)讓損益＝４０00－（２８00－60０-２0０）＋300０-(２６００－400－20０)=3000萬元

（3）根據(jù)資料(1)和（2）,計(jì)算甲公司對(duì)丙公司長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值并編制相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值=企業(yè)合并成本=７200萬元（1分)

借:固定資產(chǎn)清理2000

累計(jì)折舊６00

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200

貸：固定資產(chǎn)2８00（0.5分）?借：長期股權(quán)投資72０0

累計(jì)攤銷4００

無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備20０

貸：固定資產(chǎn)清理200０

無形資產(chǎn)2600

營業(yè)外收入3000

銀行存款200（1分)?(4）編制甲公司購買日（或合并日）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵銷分錄，并將計(jì)算的合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的金額填入答題卷第1９頁給定的合并資產(chǎn)負(fù)債表中.

抵銷分錄:

借:固定資產(chǎn)２400?

無形資產(chǎn)８０0

貸:資本公積3２00（0。5分）

借：股本2０00

資本公積6200

盈余公積400?

未分配利潤1400

商譽(yù)１200

貸:長期股權(quán)投資7２00

少數(shù)股東權(quán)益4000（1分)??(注）甲公司資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目的金額，為已將對(duì)丙公司長期股權(quán)投資入賬后的金額。?（5)計(jì)算甲公司對(duì)丙公司長期股權(quán)投資在2０×8年12月31日的賬面價(jià)值.

甲公司對(duì)丙公司長期股權(quán)投資在20×８年1２月3１日的賬面價(jià)值為7２00萬元(0。５分)?(6）計(jì)算甲公司出售丙公司２０％股權(quán)產(chǎn)生的損益并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。?出售損益=２950—2４0０＝５5０萬元(０.5分）?會(huì)計(jì)分錄：?借：銀行存款２95０

貸：長期股權(quán)投資2400?

投資收益5５0（０．5分）?（７)計(jì)算甲公司對(duì)丙公司長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算時(shí)的賬面價(jià)值，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。?調(diào)整后長期股權(quán)投資賬面價(jià)值=720０—2400+(５00－6０－40）×40％＋（１５００-120－80)×40％?＝548０(萬元）(1分)?成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的調(diào)整分錄：?借：長期股權(quán)投資--損益調(diào)整６80

貸：盈余公積68

利潤分配--未分配利潤61２（1分）

(8)計(jì)算２0×9年１2月31日甲公司對(duì)丙公司長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。?該項(xiàng)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值＝４800+6８0＋（6０0-１２０－80）×40％＋２00×40%=5720（萬元)

借:長期股權(quán)投資——丙公司(損益調(diào)整）16０

-—丙公司（其他權(quán)益變動(dòng)）80

貸：投資收益1６０?

資本公積80專題三長期股權(quán)投資一、本專題應(yīng)關(guān)注的主要內(nèi)容（一）長期股權(quán)投資的初始計(jì)量長期股權(quán)投資應(yīng)按初始投資成本入賬。長期股權(quán)投資初始計(jì)量如下表所示：取得方式初始計(jì)量企業(yè)合并方式（對(duì)子公司投資）同一控制被投資單位所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額，付出資產(chǎn)賬面價(jià)值與享有被投資單位所有者權(quán)益賬面價(jià)值份額的差額計(jì)入資本公積。非同一控制付出資產(chǎn)的公允價(jià)值,付出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)合并以外的方式（除對(duì)子公司以外的長期股權(quán)投資）付出資產(chǎn)的公允價(jià)值或發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值，付出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益.1．企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資(1）同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資原則:不以公允價(jià)值計(jì)量，不確認(rèn)損益。同一控制下的企業(yè)合并,合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的,應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià))；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益。注意：這里調(diào)整的是資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)),不能調(diào)整資本公積(其他資本公積）。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本,長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià));資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的，調(diào)整留存收益。（2）非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況確定合并成本,并將其作為長期股權(quán)投資的初始投資成本①一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對(duì)被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。②通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和.③購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本，該直接相關(guān)費(fèi)用不包括為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，也不包括企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用。非同一控制下的企業(yè)合并，投出資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)時(shí),投出資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額應(yīng)分別不同資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：1)投出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，其差額計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。2)投出資產(chǎn)為存貨,按其公允價(jià)值確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入，按其成本結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本。3）投出資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)等投資的,其差額計(jì)入投資收益,同時(shí)應(yīng)將可供出售金融資產(chǎn)持有期間公允價(jià)值變動(dòng)確認(rèn)的資本公積(其他資本公積）轉(zhuǎn)入投資收益。２.企業(yè)合并以外的方式取得的長期股權(quán)投資除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以外，其他方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：（1）以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤,應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。(２）以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。為發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入中扣除,溢價(jià)收入不足的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤.(二）長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量取得方式后續(xù)計(jì)量企業(yè)合并方式同一控制成本法核算非同一控制成本法核算企業(yè)合并以外的方式(１）不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量：成本法核算（2）共同控制或重大影響:權(quán)益法核算1。長期股權(quán)投資的成本法(１)成本法的定義及其適用范圍成本法，是指投資按成本計(jì)價(jià)的方法.下列情況下,企業(yè)應(yīng)運(yùn)用成本法核算長期股權(quán)投資:①投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資。②投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響,并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資.（2)成本法核算在成本法下，長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)量。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益（解釋公告3討論稿)。2。長期股權(quán)投資的權(quán)益法（１）權(quán)益法的定義及其適用范圍權(quán)益法,是指投資以初始投資成本計(jì)量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。(2）權(quán)益法核算權(quán)益法的類型圖示如下:簡單權(quán)益法簡單權(quán)益法購買法權(quán)益法完全權(quán)益法按被投資單位賬面凈利潤乘以投資方投資持股比例確定長期股權(quán)投資和投資收益在被投資單位賬面凈利潤的基礎(chǔ)上，調(diào)整投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額對(duì)當(dāng)期損益的影響計(jì)算被投資單位調(diào)整后凈利潤，在此基礎(chǔ)上乘以投資持股比例確定長期股權(quán)投資和投資收益在購買法的基礎(chǔ)上，消除投資企業(yè)和被投資企業(yè)的內(nèi)部交易注意:本章核算教材中采用的是完全權(quán)益法。核算使用的明細(xì)科目:長期股權(quán)投資—成本—損益調(diào)整—其他權(quán)益變動(dòng)①成本長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應(yīng)按其差額，借記“長期股權(quán)投資-成本”科目，貸記“營業(yè)外收入"科目。②損益調(diào)整1)投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額,確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值.投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分,相應(yīng)調(diào)減長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值.2）投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。以體現(xiàn)購買法的權(quán)益法。3)除考慮公允價(jià)值的調(diào)整外,對(duì)于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷。即，投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分,應(yīng)當(dāng)予以抵銷,在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。應(yīng)當(dāng)注意的是,該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷既包括順流交易也包括逆流交易，其中,順流交易是指投資企業(yè)向其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn),逆流交易是指聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)。當(dāng)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)或其聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價(jià)值中時(shí)，相關(guān)的損益在計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷。順流交易和逆流交易圖示如下:４)取得現(xiàn)金股利或利潤的處理借：應(yīng)收股利貸：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整5）超額虧損的確認(rèn)投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長期權(quán)益,通常是指長期應(yīng)收項(xiàng)目。比如，企業(yè)對(duì)被投資單位的長期債權(quán)，該債權(quán)沒有明確的清收計(jì)劃、且在可預(yù)見的未來期間不準(zhǔn)備收回的，實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位的凈投資。在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照以下順序進(jìn)行處理：(1)沖減長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；(2）長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值不足以沖減的，應(yīng)當(dāng)以其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長期權(quán)益賬面價(jià)值為限繼續(xù)確認(rèn)投資損失，沖減長期應(yīng)收項(xiàng)目等的賬面價(jià)值；（3)經(jīng)過上述處理，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)的,應(yīng)按預(yù)計(jì)承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期投資損失。除上述情況仍未確認(rèn)的應(yīng)分擔(dān)被投資單位的損失，應(yīng)在賬外備查登記。被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的,企業(yè)扣除未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，應(yīng)按與上述相反的順序處理,減記賬外備查登記的金額、已確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面余額、恢復(fù)其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長期權(quán)益及長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)確認(rèn)投資收益.③其他權(quán)益變動(dòng)投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng),應(yīng)當(dāng)按照持股比例調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和所有者權(quán)益。在持股比例不變的情況下,被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，投資企業(yè)按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，借記或貸記“長期股權(quán)投資”科目，貸記或借記“資本公積——其他資本公積"科目。3．長期股權(quán)投資的減值發(fā)生減值時(shí)，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目。注意:長期股權(quán)投資的減值準(zhǔn)備在提取以后，不允許轉(zhuǎn)回。（三)長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換及處置1．長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換（1)成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法①因持股比例上升由成本法改為權(quán)益法因持股比例上升由成本法改為權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理如下圖所示.1)原持股比例部分原取得投資時(shí)長期股權(quán)投資的賬面余額大于應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額,不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值;原取得投資時(shí)長期股權(quán)投資的賬面余額小于應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和留存收益。對(duì)于原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分,屬于在此之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)對(duì)于原取得投資時(shí)至新增投資當(dāng)期期初按照原持股比例應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益，應(yīng)調(diào)整留存收益，對(duì)于新增投資當(dāng)期期初至新增投資交易日之間應(yīng)享有被投資單位的凈損益,應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益；屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應(yīng)享有的份額,在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積—其他資本公積”。2)新增持股比例部分新增的投資成本大于應(yīng)享有取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值,不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；新增的投資成本小于應(yīng)享有取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，調(diào)整長期股權(quán)投資和營業(yè)外收入。商譽(yù)、留存收益和營業(yè)外收入的確定應(yīng)與投資整體相關(guān).②因持股比例下降由成本法改為權(quán)益法持股比例下降由成本法改為權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理如下圖所示.因處置投資導(dǎo)致對(duì)被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實(shí)施共同控制的情況下，首先應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本。在此基礎(chǔ)上,應(yīng)當(dāng)比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額,屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；屬于投資成本小于原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時(shí)，應(yīng)調(diào)整留存收益.對(duì)于原取得投資后至因處置投資導(dǎo)致轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額,一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)對(duì)于原取得投資時(shí)至處置投資當(dāng)期期初被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益(扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利和利潤）中應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收益，對(duì)于處置投資當(dāng)期期初至處置投資之日被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中享有的份額，調(diào)整當(dāng)期損益；其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額,在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同