固定資產(chǎn)準(zhǔn)則變革的理論與實(shí)務(wù)

固定資產(chǎn)準(zhǔn)則變革的理論與實(shí)務(wù)

摘要：2006年頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)部分進(jìn)行了較大的變革，內(nèi)容涉及固定資產(chǎn)和預(yù)計(jì)凈殘值的重新定義、棄置費(fèi)的處理、后續(xù)支出的確認(rèn)以及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回等問題。針對(duì)主要差異，本文結(jié)合準(zhǔn)則與應(yīng)用指南進(jìn)行了詳細(xì)闡述，并給出了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的具體案例。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)變革理論實(shí)務(wù)

一、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要差異

2006年2月，國家財(cái)政部頒布了最新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則部分進(jìn)行了變革。新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則較2002年1月1日起施行的舊準(zhǔn)則主要有以下幾個(gè)方面的變化：

重新定義固定資產(chǎn)

舊準(zhǔn)則從使用用途、使用年限和單位價(jià)值方面對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行了定義，而新準(zhǔn)則取消了舊準(zhǔn)則“單位價(jià)值較高”這一限制條件，定義僅涉及使用用途、使用壽命兩個(gè)方面；在使用期限上，新準(zhǔn)則提出“使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度”的說法，比舊準(zhǔn)則“使用年限超過一年”的說法更為符合客觀實(shí)際。

重新定義預(yù)計(jì)凈殘值

新準(zhǔn)則對(duì)預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行了定義，即假定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命已滿并處于使用壽命終了時(shí)的預(yù)期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項(xiàng)資產(chǎn)的處置中獲得的扣除預(yù)計(jì)處置費(fèi)用后的金額。該定義強(qiáng)調(diào)了現(xiàn)值，在確定預(yù)計(jì)凈殘值的金額時(shí)使用其折現(xiàn)值。同時(shí)，明確規(guī)定固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法的變更視為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，采用未來適用法，統(tǒng)一了會(huì)計(jì)處理方法，增加了會(huì)計(jì)信息的可比性。

規(guī)定了特殊行業(yè)棄置費(fèi)的會(huì)計(jì)處理

新準(zhǔn)則規(guī)定，確定固定資產(chǎn)成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素。應(yīng)用指南指出，棄置義務(wù)通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)，如石油天然氣企業(yè)油氣水井及相關(guān)設(shè)施的棄置、核電站核設(shè)施的棄置等。企業(yè)應(yīng)按照現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)原價(jià)的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債，即固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)處置費(fèi)用的折現(xiàn)值應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，并計(jì)提折舊。

這種處理方式充分考慮了經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來的負(fù)效應(yīng)，是綠色會(huì)計(jì)、環(huán)境會(huì)計(jì)等以社會(huì)價(jià)值為導(dǎo)向會(huì)計(jì)思想的展現(xiàn)。Ladd、Littleton和Zimmerman等人認(rèn)為會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)服務(wù)于公眾利益。Bedford更進(jìn)一步認(rèn)為，社會(huì)利益的最大化與收益確定的計(jì)量密切相關(guān)，因?yàn)槭找鎸?duì)社會(huì)是最有益的。[1]我國十六屆六中全會(huì)明確指出，構(gòu)建社會(huì)主義和諧社會(huì)要人與自然和諧相處，而對(duì)會(huì)計(jì)核算中棄置費(fèi)用的處理無疑是對(duì)這一宏觀政策的微觀體現(xiàn)。取消了原后續(xù)支出的確認(rèn)原則

原準(zhǔn)則單獨(dú)規(guī)定了后續(xù)支出的確認(rèn)原則，而新準(zhǔn)則規(guī)定，計(jì)入固定資產(chǎn)成本的后續(xù)支出其確認(rèn)原則與初始固定資產(chǎn)的確認(rèn)原則相一致：該固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。

取消了固定資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回

新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則明確規(guī)定，為確保財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績(jī)更加真實(shí)、可靠，投資者利益不受侵犯，前期已計(jì)提的減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回，以避免利用資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回調(diào)節(jié)利潤，進(jìn)行盈余管理。

投資者投入的固定資產(chǎn)必須公允

原準(zhǔn)則規(guī)定投資者投入的固定資產(chǎn)，按投資各方確認(rèn)的價(jià)值作為入賬價(jià)值。新準(zhǔn)則指出應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。

在英國，法律要求財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)經(jīng)營活動(dòng)情況發(fā)表真實(shí)和公允的觀點(diǎn)，使之成為財(cái)務(wù)報(bào)告的最終基礎(chǔ)。[1]新準(zhǔn)則對(duì)投入固定資產(chǎn)價(jià)值的確認(rèn)方法一方面體現(xiàn)了交易的“真實(shí)”——以事實(shí)為基礎(chǔ)，忠于經(jīng)營活動(dòng)，具有真實(shí)的精確性；另一方面則體現(xiàn)了表述的“公允”——實(shí)質(zhì)重于形式，交易要放在正確的背景下，與潛在的事實(shí)相一致。

二、案例分析

針對(duì)新舊固定資產(chǎn)準(zhǔn)則變革的差異，現(xiàn)舉例說明。

例：神香股份公司是一家主營食品加工及制造的大型企業(yè)。20x0年12月，該公司接受盛源公司投入的大型食品加工設(shè)備一臺(tái)，雙方協(xié)議作價(jià)450萬元，但該類型機(jī)床的市場(chǎng)公允價(jià)為610萬元，預(yù)計(jì)凈殘值為10萬元。設(shè)備當(dāng)月投入使用，預(yù)計(jì)使用壽命10年，采用直線法按月計(jì)提折舊。

20x2年底，神香公司對(duì)該設(shè)備的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核時(shí)，發(fā)現(xiàn)該設(shè)備可收回金額為442萬元。因技術(shù)進(jìn)步，使用壽命縮短為8年，預(yù)計(jì)凈殘值不變，折舊方法不變。

20x3年底，經(jīng)測(cè)算該設(shè)備可收回金額為380萬元。

因新產(chǎn)品的推出，神香公司決定對(duì)該設(shè)備進(jìn)行技術(shù)改造。改造期從20x4年1月開始，6月底結(jié)束。期間共領(lǐng)用工程用料60萬元，領(lǐng)用生產(chǎn)用料實(shí)際成本10萬元，分配到該設(shè)備應(yīng)負(fù)擔(dān)的各項(xiàng)生產(chǎn)費(fèi)用共萬元。試運(yùn)行期間取得收入萬元。6月末，工程完工交付使用，此時(shí)，該設(shè)備的預(yù)計(jì)凈殘值仍為10萬元，可收回金額為450萬元。

20x5年12月，神香公司對(duì)該設(shè)備進(jìn)行了為期2周的大修理，共發(fā)生費(fèi)用10萬元。

20x6年12月，神香公司因生產(chǎn)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型，用該設(shè)備換入另一食品企業(yè)的進(jìn)口生產(chǎn)線，生產(chǎn)線的公允價(jià)值為260萬元，預(yù)計(jì)尚可使用6年。交換時(shí)，神香公司支付補(bǔ)價(jià)50萬元，食品加工設(shè)備的公允價(jià)值為210萬元，處置過程中的相關(guān)稅費(fèi)忽略不計(jì)。

假設(shè)除明確指出外，神香公司期末對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法的復(fù)核均與預(yù)期估計(jì)數(shù)相符。增值稅稅率17%。

發(fā)生減值技術(shù)改造大修理交換

20x1x2x3x4x5x6x7x8x9

則神香股份公司20x1年至20x6年的會(huì)計(jì)處理為：

1．《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》規(guī)定，“投資者投入固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。”該例中，投資雙方的協(xié)議作價(jià)不公允，因此固定資產(chǎn)入賬價(jià)值為公允價(jià)610萬元，雙方協(xié)議作價(jià)450萬元作為盛源公司投入并雙方認(rèn)可的股權(quán)，差額部分神香公司應(yīng)記入資本公積。

20x0年12月，投資者投入設(shè)備時(shí)：

借：固定資產(chǎn)——加工設(shè)備610

貸：股本450

資本公積——股本溢價(jià)160

2．20x1、20x2年每月折舊為/10=60萬元/年，60/12=5萬元/月

借：制造費(fèi)用5

貸：累計(jì)折舊5

3．20x2年底賬面價(jià)值610-60*2=490萬元可收回金額442萬元，

計(jì)提減值準(zhǔn)備490-442=48萬元

借：資產(chǎn)減值損失48

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備48

4．重新計(jì)算折舊額：/=72萬元/年

20x3年度折舊72/12=6萬元/月

借：制造費(fèi)用6

貸：累計(jì)折舊6

5．《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)定，“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回?！?0x3年底，設(shè)備賬面價(jià)值：610-60*2-72-48=370萬元380萬元，不計(jì)提減值準(zhǔn)備，對(duì)已計(jì)提部分也不予轉(zhuǎn)回。

6．20x4年1月~6月進(jìn)行技術(shù)改造，屬于更新改造支出。因其后續(xù)支出能使有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，且成本能夠可靠地計(jì)量，所以發(fā)生的后續(xù)支出計(jì)入設(shè)備成本：

借：在建工程——技術(shù)改造工程370

累計(jì)折舊192

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備48

貸：固定資產(chǎn)——加工設(shè)備610

其中，“累計(jì)折舊”=60*2+72=192萬元

7．領(lǐng)用材料：

借：在建工程——技術(shù)改造工程

貸：工程物資——專用材料60

原材料10

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅

8．分擔(dān)生產(chǎn)費(fèi)用：

借：在建工程——技術(shù)改造工程

貸：生產(chǎn)成本

9．試運(yùn)行收入：

借：銀行存款

貸：在建工程——技術(shù)改造工程

10．截至2004年6月底，“在建工程”科目的賬面價(jià)值=370++=442萬元，完工交付使用：

借：固定資產(chǎn)442

貸：在建工程——技術(shù)改造工程442

賬面價(jià)值442萬元可收回金額450萬元，不計(jì)提減值準(zhǔn)備。

11．改造后的設(shè)備每月計(jì)提折舊為/=8萬元

2004年7月~2006年12月31日，每月計(jì)提折舊為8萬元，會(huì)計(jì)分錄

借：制造費(fèi)用8

貸：累計(jì)折舊8

12．《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》指出，企業(yè)生產(chǎn)車間、部門發(fā)生的不滿足固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定的固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的日常修理費(fèi)用和大修理費(fèi)用等固定資產(chǎn)后續(xù)支出，在“主營業(yè)務(wù)成本”科目核算。20x5年12月對(duì)設(shè)備進(jìn)行大修理時(shí)：

借：主營業(yè)務(wù)成本10

貸：銀行存款10

13．20x6年底，設(shè)備的賬面價(jià)值為442-8*=202萬元

14．20x6年底，發(fā)生交換時(shí)，經(jīng)判斷，[50/260]*100%=%25%，該交易為非貨幣性資產(chǎn)交換。同時(shí)，該交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，公允價(jià)值均可計(jì)量。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》指出，在非貨幣性資產(chǎn)交換中，“換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值和換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出?！?/p>

換入生產(chǎn)線成本=換出設(shè)備公允價(jià)值210+支付的補(bǔ)價(jià)50=260萬元

非貨幣交易損益=換出設(shè)備公允價(jià)值210-換出設(shè)備賬面價(jià)值202=8萬元

借：固定資產(chǎn)——生產(chǎn)線260

累計(jì)折舊240

貸：固定資產(chǎn)——加工設(shè)備442

銀行