審計師行業(yè)專長與審計市場研究評述

審計師行業(yè)專長與審計市場研究評述

［提要］本文對國外審計師行業(yè)專長與審計市場關系的研究文獻進行了回顧和總結，內容涉及審計師行業(yè)專長的衡量、審計師行業(yè)專長與審計師行為、審計師行業(yè)專長與審計收費、審計師行業(yè)專長與審計質量等四個方面。在此基礎上，進一步考察了國內審計師行業(yè)專長發(fā)展和研究的現(xiàn)狀，并結合兩個審計失敗的案例指出發(fā)展和研究國內審計師行業(yè)專長的重要意義。

審計師行業(yè)專長是指審計師擁有的對某一行業(yè)的專有知識和專業(yè)技能①。由于審計質量取決于審計師的獨立性和專業(yè)技能兩個方面，而審計師行業(yè)專長作為審計師專業(yè)技能的重要組成部分，因此也是影響審計質量的一個重要因素。在國外，大量的文獻研究了審計師行業(yè)專長對審計市場的影響，這些文獻進一步證實了審計師行業(yè)專長的重要性。在審計實務界，審計師行業(yè)專長也逐漸受到重視。1993年，畢馬威會計師事務所在國際五大中率先按照行業(yè)服務線對其組織結構進行了重組。重組的目的與各國審計準則對“理解客戶行業(yè)和業(yè)務”的強調是一致的。美國、英國、澳大利亞、新西蘭的審計質量控制準則都強調了鑒別、指派和培養(yǎng)具有行業(yè)專長的審計師的重要性。按照行業(yè)服務線重組審計師內部組織結構有利于審計師內部各部門提高和發(fā)展行業(yè)專長。遺憾的是，國內已有的審計研究文獻還很少對審計師行業(yè)專長進行探討。研究審計質量的文獻主要集中于探討審計師的獨立性以及監(jiān)管的職能，而沒有對審計師專業(yè)技能尤其是審計師行業(yè)專長進行考察。本文擬對國外已有的審計師行業(yè)專長研究文獻進行總結和評價，并考察國內審計師行業(yè)專長的現(xiàn)狀，以期促進國內的審計師行業(yè)專長研究和發(fā)展。

一、國外審計師行業(yè)專長研究綜述

審計師行業(yè)專長與審計市場

供求雙方的力量和特征決定了審計市場的特征，因此審計質量至少在一定程度上是和審計師的特征相關的。例如，不同規(guī)模審計師的審計質量存在著差異。一般來說，大規(guī)模審計師提供的審計質量相對較高。同樣，同等規(guī)模的審計師提供的審計質量也不可能完全一樣，因為同等規(guī)模的審計師還可能具有不同的審計師行業(yè)專長。根據(jù)梅森和貝恩等人構造的“市場結構-企業(yè)行為-市場績效”的產(chǎn)業(yè)組織分析框架，市場結構會影響到市場上企業(yè)的行為，進而會影響到市場運行的效率。相應地，在審計市場上，市場結構會對審計師的行為產(chǎn)生影響，從而影響審計質量、審計收費等審計市場的績效。由于審計師行業(yè)專長反映了審計市場結構的一個重要方面，即特定行業(yè)的審計市場結構，因此審計師行業(yè)專長是審計市場的重要影響因素。具體來說，審計師行業(yè)專長對于審計市場具有以下影響審計師發(fā)展行業(yè)專長具有很多好處。例如可以增加所在行業(yè)客戶對審計和非審計服務的需求；由于將資源和技術投資集中于特定行業(yè)，審計師行業(yè)專長可能會產(chǎn)生規(guī)模經(jīng)濟；審計師行業(yè)專長還可能導致審計服務的差別化，增強審計師的競爭能力。

2.審計師行業(yè)專長可以提高潛在競爭者的進入門檻。美國注冊會計師協(xié)會1993年以來頒布的審計準則以及最近幾年新出現(xiàn)的風險基礎審計技術都要求審計師將行業(yè)專長整合到他們的審計技術中，從而使審計師行業(yè)專長成為進入審計市場的最低門檻。從中國獨立審計準則來看，對客戶所在行業(yè)的了解也是對審計師的基本要求。

3.在審計市場上，審計師行業(yè)專長可能會影響審計收費和審計質量。一方面，審計師過分地專注于特定行業(yè)可能會削弱審計獨立性和客觀性。但另一方面，審計師行業(yè)專長也會提高審計質量。因為具有行業(yè)專長的審計師能夠更好地評估客戶會計估計和財務呈報的合理性，從而減少客戶運用會計準則上的偏差，由此提高審計質量。另外，專注于特定行業(yè)的審計師可能會投資更多的人力、物力、財力和技術于其所專注的行業(yè)，這也會提高審計質量。

國外已有文獻多是基于以上分析框架對審計師行業(yè)專長進行研究的。這些文獻關注的核心問題是：審計師行業(yè)專長和審計師的市場份額具有什么關系？審計師行業(yè)專長和審計師行為具有什么關系？審計師行業(yè)專長和審計收費、審計質量等審計績效變量具有什么關系？這些文獻考察了審計師行業(yè)專長與行業(yè)專業(yè)化的關系以及審計師行業(yè)專長與審計質量和審計收費的關系，但還沒有考察審計師行業(yè)專長與產(chǎn)品多元化、低價競爭和審計效率等方面的關系。

審計師行業(yè)專長的衡量

Zeff和Fossum對美國審計市場的審計師行業(yè)專長進行了描述。他們以不同的標準計算了38個行業(yè)審計師的市場份額，并以此來代表審計師行業(yè)專長。他們發(fā)現(xiàn)，不同的審計師在不同行業(yè)具有領導地位。后來的研究大部分都采用了Zeff和Fossum的這一方法來衡量審計師行業(yè)專長。這種方法的計算公式

其中：MKTSHRik為審計師i在行業(yè)k中的市場份額，即審計師i在行業(yè)k中獲得的審計收費占行業(yè)k中的總審計收費的比重，審計收費可以用客戶總資產(chǎn)、營

業(yè)收入或凈利潤來衡量；為審計師i在行業(yè)k中的客戶Jik的營業(yè)收入

平方根之和；表示行業(yè)k中所有Ik家審計師的

客戶營業(yè)收入平方根之和。

Yardley等人提出了另外一種衡量審計師行業(yè)專長的方法，其計算公式

其中：SPECik是審計師i在特定行業(yè)k的審計收費占審計師i的總審計收費的比例；

表示審計師i在行業(yè)k中的客戶Jik的營業(yè)收入的

平方根之和；表示審計師i在所有K個行業(yè)中的客戶營業(yè)收入的平方根之和。

從上述計算公式可以看出，式的方法立足點是特定行業(yè)，然后考察特定行業(yè)中某家審計師的市場份額；而式的方法從特定審計師出發(fā)，考察特定審計師的所有客戶中某個行業(yè)的市場份額，實際上衡量的是審計師的行業(yè)專業(yè)化程度。雖然Hogan和Jeter發(fā)現(xiàn)這兩種方法衡量的審計師行業(yè)專長都呈正相關關系，但這兩種方法的計算結果有著明顯的差異。例如，小規(guī)模的審計師可能因為在特定行業(yè)市場份額較小，因而在用式衡量時不具有行業(yè)專長，但此行業(yè)可能是該審計師市場份額最多的行業(yè)，因而在用式衡量時則具有行業(yè)專長。同樣，大規(guī)模的審計師因為在特定行業(yè)市場份額較大，因而在用式衡量時具有行業(yè)專長，但此行業(yè)可能是該審計師市場份額較小的行業(yè)，因而在用式衡量時不具有行業(yè)專長。到目前為止，國外已有的文獻對于使用式還是式來衡量審計師行業(yè)專長的討論較少，也沒有討論什么情況下何種衡量方法更為合適。

衡量審計師行業(yè)專長存在的另一個問題是關于行業(yè)的分類。雖然行業(yè)分類方法有不同標準，但是針對美國市場的大部分研究都使用了兩位、三位或四位SIC代碼來對公司進行行業(yè)分類。然而，有證據(jù)顯示美國的SIC代碼具有主觀性。如Clarke提供的證據(jù)表明，SIC代碼不能夠充分地將公司歸類到不同行業(yè)。并且，美國的會計研究常用數(shù)據(jù)庫行業(yè)分類有時也和SIC代碼不一致，而不同的分類方法將導致研究結果的不一致。另外，當公司經(jīng)營多種業(yè)務時，SIC代碼往往將其劃分到綜合性企業(yè)類型中，但這種分類忽視了公司多種業(yè)務之間的相對重要性，而審計師行業(yè)專長研究在多大程度上受到這種分類方法的影響還缺乏討論。

最后一個問題是，行業(yè)市場份額能否用來代替審計師行業(yè)專長，還需要進一步論證。無論使用式還是式來衡量審計師行業(yè)專長，都必須假設審計師從事某個特定行業(yè)的經(jīng)歷可以視為獲得審計師行業(yè)專長的唯一來源，并且這種審計經(jīng)歷越多，審計師越可能具有行業(yè)專長。然而，這是一個未經(jīng)驗證的假設。同時，行業(yè)市場份額有多種計算方法，可以按客戶總資產(chǎn)、營業(yè)收入或凈利潤的平方根之和為基礎計算，那么到底哪種方法更為合適？這也沒有得到有效地討論和驗證。

我們認為，審計師行業(yè)專長來自于審計師對特定行業(yè)的從業(yè)經(jīng)驗以及對特定行業(yè)的專業(yè)投資，這些投資包括人力、物力和財力等方面。雖然從業(yè)經(jīng)驗和專業(yè)投資可能是正相關的，但是二者不能完全替代，因此，衡量審計師行業(yè)專長可以將這兩個方面結合起來。上述式是從業(yè)經(jīng)驗的一個較好的度量，而式是專業(yè)投資的一個較好度量，因此，將式和式結合起來并賦予式和式一定的權重以衡量審計師行業(yè)專長可能是一個更好的方法。

審計師行業(yè)專長與審計師行為

從產(chǎn)業(yè)組織理論來看，企業(yè)行為主要包括企業(yè)的產(chǎn)品空間選擇、產(chǎn)品質量選擇、進入和退出、收購和兼并、廣告宣傳、營銷策略、定價策略等等方面。在審計市場上，研究審計師行業(yè)專長與審計師行為的關系可以更好地理解審計師行業(yè)專長影響審計質量、審計收費和審計效率等審計績效變量的機制。雖然有理論認為審計師行業(yè)專長能夠促進審計質量和審計效率的提高，但是關于審計師行業(yè)專長與審計師行為關系的研究比較少。Morris和Nichols研究了審計師行業(yè)專長與審計產(chǎn)品的生產(chǎn)過程之間的關系，但結果沒有顯示出二者具有顯著的相關關系。至于審計師行業(yè)專長與其他審計師行為如定價策略、廣告宣傳、產(chǎn)品多元化等方面的關系，也都是需要繼續(xù)開拓的重要研究領域。

審計師行業(yè)專長與審計收費

審計收費是審計績效的主要表現(xiàn)之一，因此審計師行業(yè)專長與審計收費的關系也成為審計師行業(yè)專長與審計績效關系研究的主要考察對象之一。不少文獻考察了審計師行業(yè)專長與審計收費之間的關系，都使用了上述式來衡量審計師行業(yè)專長，表明式在衡量審計師行業(yè)專長方面較為流行。但是，關于審計師行業(yè)專長與審計收費的關系似乎沒有定論。研究結果主要可以分為三類：沒有關系；正相關關系；負相關關系。之所以出現(xiàn)研究結果的不一致，可能是因為在不同行業(yè)或不同時期，審計師行業(yè)專長與審計收費之間具有不同的關系。例如，審計師行業(yè)專長與審計收費在管制行業(yè)沒有顯著關系，可能是因為具有行業(yè)專長的審計師僅僅在特定行業(yè)特定情況下才能夠獲得審計收費溢價。在管制行業(yè)，客戶如果將不具有行業(yè)專長的審計師更換為具有行業(yè)專長的審計師，那么具有行業(yè)專長的審計師也不大可能獲得審計收費溢價，因為在管制行業(yè)審計收費的溢價容易受到關注和管制。

現(xiàn)有研究的局限在于，僅僅直接考察審計師行業(yè)專長與審計收費的關系，而沒有考察審計產(chǎn)品的生產(chǎn)過程以及其成本構成。雖然獲得審計產(chǎn)品的成本信息非常困難，但是要理解審計收費與審計產(chǎn)品生產(chǎn)過程的關系以及審計師行業(yè)專長在其中所起的作用，就必須對審計成本進行考察。只有這樣，才能夠弄清楚審計收費的影響因素，從而更好地理解審計市場的價格形成過程。

審計師行業(yè)專長與審計質量

審計師行業(yè)專長與審計質量之間的關系是審計師行業(yè)專長與審計績效關系研究的另一個重要考察對象。然而，關于審計師行業(yè)專長與審計質量的研究非常少，從我們搜集的資料情況看，主要的研究文獻僅有三篇。其中兩篇文獻集中于考察非五大審計師具有行業(yè)專長的審計市場。如Deis和Giroux以及O‘Keefe等人以校區(qū)審計中的審計質量控制審核為研究對象，考察審計師行業(yè)專長是否與審計質量相關。研究結果表明，審計師行業(yè)專長與審計質量具有正相關關系。Lys和Watts則檢驗了審計師行業(yè)市場份額與審計師受到的法律訴訟之間的關系。他們預計行業(yè)市場份額較高的審計師具有更高水平的行業(yè)專長，因而審計質量較高，從而受到的法律訴訟較少。但無論使用兩分法還是連續(xù)變量取值來衡量審計師行業(yè)專長，研究結果都表明行業(yè)市場份額與審計師受到的法律訴訟之間沒有關系，這意味著審計師行業(yè)專長與審計質量沒有明顯的相關關系。

可見，雖然客戶、大規(guī)模審計師以及審計準則制定機構都非常強調審計師行業(yè)專長的重要性，但從研究結果來看，審計師行業(yè)專長與審計質量的關系并不顯而易見，因此這方面的研究還有待繼續(xù)深入。同時，現(xiàn)有研究還沒有考察審計師行業(yè)專長對客戶財務報告質量、盈余的股價反應、盈余管理行為以及舞弊行為的影響。由于客戶的這些財務特征一定程度上反映了審計質量的高低，因此考察審計師行業(yè)專長對客戶的這些財務特征的影響可以更好地驗證審計師行業(yè)專長與審計質量之間的關系。目前，國外關于審計師行業(yè)專長與審計質量關系的研究也正朝著這一方向發(fā)展。

二、審計師行業(yè)專長在中國的發(fā)展和研究

以上我們對國外審計師行業(yè)專長研究的有關文獻進行了回顧和總結，那么，中國審計師行業(yè)專長的現(xiàn)狀如何？審計師行業(yè)專長是如何影響審計師行為、審計收費以及審計質量的？監(jiān)管規(guī)則、管制政策、政府行為又是如何影響審計師行業(yè)專長的？遺憾的是，到目前為止，這些問題尚沒有得到應有的關注。下面簡要考察審計師行業(yè)專長在國內的發(fā)展和研究的現(xiàn)狀，旨在拋磚引玉。

審計師行業(yè)專長的重要性

中國的審計師行業(yè)脫胎于計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟的轉型過程中。隨著外資的引進、國有企業(yè)改革的深入以及證券市場的發(fā)展，中國的審計師行業(yè)逐漸成長。特別是1995年后獨立審計準則的頒布以及1997至1999年期間審計師行業(yè)的脫鉤改制，大大促進了審計師行業(yè)的發(fā)展。而2000年審計師行業(yè)的聯(lián)合兼并浪潮更是讓中國的審計師行業(yè)初步走上了規(guī)?；l(fā)展的道路。然而，在審計師行業(yè)獲得發(fā)展并且開始規(guī)模化經(jīng)營的同時，審計師的專業(yè)化程度提高的幅度相對而言卻很有限，表現(xiàn)為證券市場審計失敗的案例頻繁發(fā)生。近兩年的典型案例就有深圳中天勤會計師事務所對銀廣夏的審計以及沈陽華倫會計師事務所對藍田股份的審計。這兩個案例的發(fā)生，在證券市場上造成了廣泛的影響，并直接導致了社會公眾對中國審計師行業(yè)的信任危機。

從財政部和證監(jiān)會對這兩家審計師的處罰決定中可以看出，在這兩個案例中，沒有明顯的證據(jù)表明審計獨立性存在問題，因此我們認為可判斷其審計失敗源自于審計師的專業(yè)技能存在缺陷。進一步考察銀廣夏和藍田股份的行業(yè)特征，不難發(fā)現(xiàn)這兩個公司都具有行業(yè)特殊性。對于審計師來說，銀廣夏的萃取產(chǎn)品以及藍田股份的水產(chǎn)品具有很強的專業(yè)性：萃取產(chǎn)品具有專業(yè)復雜性難以判斷其利潤率，而水產(chǎn)品由于存貨難以盤點因而利潤率難以判斷②。行業(yè)特殊性在給公司利潤操縱提供便利的同時，卻給審計師帶來了巨大的審計風險，并最終導致了審計失敗。這說明，對于審計師來說，發(fā)展行業(yè)專長對于提高審計質量、規(guī)避審計風險至關重要。

中國獨立審計準則對審計師行業(yè)專長的要求

從審計準則制定角度來看，中國的審計質量控制準則雖然沒有明確強調審計師的行業(yè)專長的重要性，但它強調審計師必須具備專業(yè)勝任能力。同時，在中國財政部已經(jīng)頒布的25個獨立審計具體準則和8個獨立審計實務公告中，有7個具體準則和3個實務公告直接或間接地強調了審計師行業(yè)專長的重要性。特別是《獨立審計具體準則第20號——了解被審計單位情況》第11條明確要求注冊會計師了解被審計單位所在行業(yè)的情況。由此可見，審計師行業(yè)專長已經(jīng)引起中國獨立審計準則制定者的重視。但和國外對于審計師行業(yè)專長的強調相比，中國獨立審計準則對于審計師行業(yè)專長的強調還不夠清晰，同時準則的執(zhí)行力度還有待提高。

國內的審計師行業(yè)專長研究

從學術研究來看，國內關于審計師行業(yè)專長的研究還非常欠缺。在我們所能收集到的文獻范圍內，僅有王英姿在其博士論文中以上市公司年報審計為樣本，描述了上市公司2000年年報審計市場的審計師行業(yè)專長情況。作者使用了Zeff和Fossum衡量審計師行業(yè)專長的方法，即以行業(yè)為標準，用某一行業(yè)中審計師市場份額來衡量審計師行業(yè)專長。其判斷標準是，如果某一行業(yè)中，按客戶總資產(chǎn)或主營業(yè)務收入衡量的審計師市場份額超過4%，那么認為此審計師在此行業(yè)審計中具有行業(yè)專長。描述性統(tǒng)計的結果表明，根據(jù)這一標準，在上市公司較少的行業(yè)具備行業(yè)專長的審計師數(shù)量較多，而在上市公司較多的行業(yè)具備行業(yè)專長的審計師數(shù)量則較少。然而，由于研究樣本局限于一個年度，其研究結果還不具備系統(tǒng)性。我們認為，國內未來的審計師行業(yè)專長研究在增強研究結果的系統(tǒng)性的同時，還需要對審計師行業(yè)專長與監(jiān)管規(guī)則、管制政策、政府行為以及審計績效之間的關系進行深入的考察。

注釋

①為了表述方便，本文將會計師事務所與注冊會計師統(tǒng)稱為審計師，而不嚴格區(qū)分二者的含義。

②根據(jù)我們的統(tǒng)計，在審計失敗發(fā)生的最后年度即2000年年報審計中，深圳中天勤會計師事務所和沈陽華倫會計師事務所客戶最多的行業(yè)均是機械、設備和儀表制造業(yè)，而銀廣夏所在的醫(yī)藥和生物制品業(yè)客戶最多的審計師是浙江天健會計師事務所，藍田股份所在的農(nóng)、林、牧、漁業(yè)客戶最多的審計師為深圳華鵬會計師事務所。也就是說，無論從行業(yè)角度還是從審計師角度來看，審計師在這兩個審計業(yè)務中都缺乏行業(yè)專長。

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