金融工具會(huì)計(jì)目標(biāo)

金融工具會(huì)計(jì)目標(biāo)

金融工具準(zhǔn)則具體是指《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)—金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)—套期保值》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)—金融工具列報(bào)》。金融工具準(zhǔn)則已于2007年1月率先在上市和擬上市商業(yè)銀行執(zhí)行，這將對(duì)我國商業(yè)銀行會(huì)計(jì)理念，資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的分類，會(huì)計(jì)表內(nèi)外科目的核算，計(jì)量屬性以及會(huì)計(jì)信息的披露等產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。會(huì)計(jì)目標(biāo)是指導(dǎo)準(zhǔn)則制定的基礎(chǔ)，更是評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和執(zhí)行情況的衡量標(biāo)準(zhǔn)。筆者認(rèn)為，明確金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則如何體現(xiàn)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)目標(biāo)是認(rèn)識(shí)問題的前提。本文試從分析金融工具準(zhǔn)則的特點(diǎn)入手，著重論述金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則如何體現(xiàn)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)目標(biāo)。

一、金融工具準(zhǔn)則的特點(diǎn)

從銀行的角度分析，金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有以下五個(gè)方面的特點(diǎn)：

1.改變對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的分類標(biāo)準(zhǔn)。相比舊的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度按期限劃分資產(chǎn)、負(fù)債類別的做法，金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將資產(chǎn)和負(fù)債按其金融屬性分為金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和非金融負(fù)債；對(duì)金融資產(chǎn)按持有的意圖和能力不同進(jìn)一步劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)四大類；對(duì)金融負(fù)債也按持有的意圖不同劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債和其他金融負(fù)債兩大類。

2.引入公允價(jià)值計(jì)量屬性。舊的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度主要是以歷史成本計(jì)量，反映的是資產(chǎn)和負(fù)債過去的價(jià)值。金融工具準(zhǔn)則對(duì)金融工具的初始確認(rèn)和計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、期末估價(jià)、減值測(cè)試等都是以公允價(jià)值為標(biāo)準(zhǔn)的。企業(yè)如開展套期保值業(yè)務(wù)可以選擇使用套期會(huì)計(jì)方法，但需要符合嚴(yán)格的條件。對(duì)公允價(jià)值套期、現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期等區(qū)分運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法處理，即在相同會(huì)計(jì)期間將套期工具和被套期工具公允價(jià)值變動(dòng)的抵消結(jié)果記入當(dāng)期損益?？梢哉J(rèn)為，套期會(huì)計(jì)也是將公允價(jià)值作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的。

3.將金融衍生工具納入表內(nèi)核算。因?yàn)榻鹑谘苌ぞ呔哂形磥硇再|(zhì)的特點(diǎn)，其初始投資為零或者很少，幾乎無歷史成本；又因金融衍生工具的價(jià)格波動(dòng)很大，歷史成本難以追蹤其市場(chǎng)價(jià)值變動(dòng)情況。因此，按照傳統(tǒng)會(huì)計(jì)所遵循的“歷史性”原則，難以在表內(nèi)確認(rèn)。金融工具準(zhǔn)則規(guī)定，商業(yè)銀行應(yīng)將金融衍生工具隱含的各種合同權(quán)利或合同義務(wù)確認(rèn)為金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，已經(jīng)證券化的信貸資產(chǎn)及其他不滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債納入表內(nèi)核算?？梢哉J(rèn)為，企業(yè)將金融衍生工具納入表內(nèi)核算并按公允價(jià)值計(jì)量，相關(guān)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益或所有者權(quán)益，是金融工具準(zhǔn)則的核心內(nèi)容。

4.改變了對(duì)金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)和計(jì)量。目前，商業(yè)銀行主要是在銀監(jiān)會(huì)要求的信貸和非信貸五級(jí)分類撥備比率基礎(chǔ)之上，部分考慮資產(chǎn)未來可收回金額作為計(jì)提資產(chǎn)減值的依據(jù)。金融工具準(zhǔn)則規(guī)定，除交易性金融資產(chǎn)外，其他金融資產(chǎn)均應(yīng)在期末采用個(gè)案基準(zhǔn)和組合基準(zhǔn)相結(jié)合的方式，通過公允價(jià)值或未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法確認(rèn)和計(jì)量資產(chǎn)減值損失，減值損失一經(jīng)確認(rèn)不得隨意轉(zhuǎn)回。

5.強(qiáng)調(diào)金融工具會(huì)計(jì)信息的披露。舊的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度要求在會(huì)計(jì)報(bào)告附注中披露金融工具的風(fēng)險(xiǎn)頭寸，而且相關(guān)規(guī)定很少。金融工具準(zhǔn)則規(guī)范的金融工具披露更加全面、詳細(xì)。新準(zhǔn)則規(guī)定的金融工具披露不僅是對(duì)表內(nèi)列報(bào)的補(bǔ)充，而且還包括了一些具有獨(dú)立價(jià)值的戰(zhàn)略性和政策性的重要信息，主要包括與銀行業(yè)務(wù)息息相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)披露、與金融工具相關(guān)的重要會(huì)計(jì)政策、套期關(guān)系和風(fēng)險(xiǎn)管理策略、不符合終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、與確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債有關(guān)的公允價(jià)值，不同類別金融資產(chǎn)重分類等信息。

二、銀行會(huì)計(jì)目標(biāo)

會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)系統(tǒng)能夠期望達(dá)到的預(yù)期目的或境界。它是指導(dǎo)準(zhǔn)則制定的基礎(chǔ)，更是評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和執(zhí)行情況的衡量標(biāo)準(zhǔn)。

目前，理論界對(duì)銀行會(huì)計(jì)目標(biāo)主要持兩種觀點(diǎn)：受托責(zé)任觀和決策有用觀。

受托責(zé)任觀認(rèn)為：會(huì)計(jì)應(yīng)該為資源的所有者，甚至是為所有的委托人提供經(jīng)營者履行受托責(zé)任情況的信息，會(huì)計(jì)目標(biāo)在于認(rèn)定和解除委托方和受托方之間的委托責(zé)任。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面要求客觀性，在會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)只確認(rèn)企業(yè)實(shí)際已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事實(shí)，從而在會(huì)計(jì)計(jì)量上采用歷史成本，以反映客觀性和可驗(yàn)證性。國有商業(yè)銀行改革前，國家是唯一的所有者，銀行的所有權(quán)結(jié)構(gòu)長期保持穩(wěn)定，銀行的考核機(jī)制是國有資產(chǎn)的保值和增值，這就決定了國有銀行的會(huì)計(jì)目標(biāo)是向國家報(bào)告銀行管理者受托管理銀行資產(chǎn)的責(zé)任。只要編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)系統(tǒng)整體有用，受托經(jīng)管的責(zé)任也就被可靠地反映，銀行會(huì)計(jì)的目標(biāo)就得以實(shí)現(xiàn)。

決策有用觀認(rèn)為：會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)是為了現(xiàn)實(shí)和潛在的投資者、債權(quán)人和其他的信息使用者提供決策有用的財(cái)務(wù)信息，幫助他們進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策。決策有用性會(huì)計(jì)目標(biāo)的確立使會(huì)計(jì)信息的使用者能夠以合理的成本獲得自己所需的信息，然后作出正確的經(jīng)濟(jì)決策。在會(huì)計(jì)確認(rèn)方面不僅需要確認(rèn)那些已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，還要確認(rèn)那些尚未發(fā)生但對(duì)企業(yè)已有影響的事項(xiàng)，因此在會(huì)計(jì)計(jì)量上不僅采用歷史成本，還要采用非歷史成本。股改后的國有商業(yè)銀行和為數(shù)眾多的股份制商業(yè)銀行面對(duì)著多元化的投資主體，必須更大程度地將會(huì)計(jì)目標(biāo)定位在決策有用性上。

目前，我國銀行已全面對(duì)外開放。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》，我國商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)目標(biāo)定位為：向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與銀行財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映銀行管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。

銀行會(huì)計(jì)的目標(biāo)在于提供有用的會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)信息的有用性表現(xiàn)在注重經(jīng)濟(jì)決策有用的同時(shí)兼顧反映受托經(jīng)管責(zé)任。金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)反映了會(huì)計(jì)目標(biāo)的內(nèi)在要求。

三、金融工具準(zhǔn)則如何體現(xiàn)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)目標(biāo)

金融工具準(zhǔn)則從以下方面體現(xiàn)了商業(yè)銀行會(huì)計(jì)目標(biāo)：

1.資產(chǎn)和負(fù)債分類方法的改變，能夠充分反映商業(yè)銀行持有金融工具的目的和能力，真實(shí)地反映商業(yè)銀行的收益和權(quán)益變化狀況，有助于報(bào)表使用者對(duì)商業(yè)銀行財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和風(fēng)險(xiǎn)管理作出有效判斷。比如，銀行持有交易性金融資產(chǎn)是為了近期內(nèi)出售，在保持流動(dòng)性需求的前提下追逐更高的盈利性，而交易性金融負(fù)債是適應(yīng)銀行主動(dòng)性負(fù)債管理的需要。二者的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量所引起的公允價(jià)值的變化計(jì)入銀行當(dāng)期損益。又如，銀行對(duì)持有至到期的投資，其持有意圖是為了在到期日獲得更高的投資收益。由于其存續(xù)期間的未實(shí)現(xiàn)利得和損失最終將在到期日實(shí)現(xiàn)，為避免由于采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量而導(dǎo)致的存續(xù)期間收益或權(quán)益的非代表性波動(dòng)，應(yīng)對(duì)持有至到期的投資按實(shí)際利率法采用攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。而對(duì)可供出售的金融資產(chǎn)仍采用公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量，但兩次計(jì)量的差異計(jì)入銀行的所有者權(quán)益項(xiàng)目。可以認(rèn)為，在不改變金融資產(chǎn)和金融負(fù)債數(shù)量的前提下，僅對(duì)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債采取不同的歸類方式，就可以產(chǎn)生不同的收益和權(quán)益變化的結(jié)果。同時(shí)，商業(yè)銀行將金融衍生工具納入表內(nèi)核算，使得資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容更加豐富，提供的信息更加全面。

2.金融工具準(zhǔn)則之所以在金融工具中能大膽地引入公允價(jià)值，主要因?yàn)榻陙砦覈鹑趧?chuàng)新業(yè)務(wù)大量出現(xiàn)，而且在很大程度上影響到一些企業(yè)特別是金融企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。由于公允價(jià)值是人們對(duì)未來不確定性所達(dá)成的共識(shí)，公允價(jià)值反映了市場(chǎng)在考慮了利率、風(fēng)險(xiǎn)因素后對(duì)未來凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計(jì)，采用公允價(jià)值對(duì)交易性和可供出售類的證券投資等進(jìn)行初始和后續(xù)計(jì)量，將銀行潛在的損益予以顯化，這有利于信息使用者評(píng)估其對(duì)銀行財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的決策有用性。同時(shí)，以公允價(jià)值作為金融工具的計(jì)量屬性還有利于將金融衍生工具從表外移入表內(nèi)核算，更客觀地反映與金融衍生工具相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)以及對(duì)銀行損益的影響。

3.金融資產(chǎn)的減值均采用未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法，即資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的金額是金融資產(chǎn)的可收回金額低于金融資產(chǎn)攤余成本的差額。其中，可收回金額通過金融資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量按原實(shí)際利率貼現(xiàn)確定，并考慮了相關(guān)擔(dān)保物的價(jià)值。相對(duì)于五級(jí)分類的比例法，這種科學(xué)、客觀的減值測(cè)試方法，不僅可約束商業(yè)銀行資產(chǎn)規(guī)模的非理性擴(kuò)張，而且更能反映銀行貸款等金融資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，有利于股份制改革過程中商業(yè)銀行更準(zhǔn)確地把握金融資產(chǎn)減值可能造成的損失，更好地揭示銀行受托資源的使用情況。

4.金融工具的表內(nèi)列報(bào)與表外披露一樣重要。金融工具列報(bào)準(zhǔn)則要求企業(yè)對(duì)金融工具的風(fēng)險(xiǎn)信息披露更加全面、詳細(xì)。而且還要求在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中將金融衍生工具區(qū)分為交易類和套期工具類，充分揭示衍生工具的性質(zhì)、合同金額或名義金額；衍生工具的到期日、失效日或合同執(zhí)行日；衍生工具的期末公允價(jià)值等信息。這有利于報(bào)表使用者及時(shí)、充分反映銀行的金融工具，特別是金融衍生工具業(yè)務(wù)所隱含的各種風(fēng)險(xiǎn)，有助于報(bào)表使用者就金融工具