新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)量問(wèn)題的探討

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)量問(wèn)題的探討

[摘要]我國(guó)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資問(wèn)題制定了新的處理方法，以使長(zhǎng)期股權(quán)投資更加科學(xué)與準(zhǔn)確，為報(bào)表使用者提供更加真實(shí)、有用的信息。本文就此問(wèn)題進(jìn)行探計(jì)，以便正確地進(jìn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。

[關(guān)鍵詞]新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；長(zhǎng)期股權(quán)投資；初始計(jì)量；后續(xù)計(jì)量

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的計(jì)量

隨著公允價(jià)值計(jì)量屬性的全面引入，新準(zhǔn)則關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資取得時(shí)相關(guān)的初始計(jì)量也發(fā)生了重大變化。根據(jù)投資企業(yè)與被投資企業(yè)的關(guān)系，長(zhǎng)期股權(quán)投資的取得要區(qū)分企業(yè)合并和非企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資兩種。前者又進(jìn)一步劃分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的合并。對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并和非企業(yè)合并而取得的兩種長(zhǎng)期股權(quán)投資，初始投資成本為付出資產(chǎn)，發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值；而對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)在合并且按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期投資的初始投資成本。新準(zhǔn)則關(guān)于長(zhǎng)期投資取得的初始計(jì)量的第二大變化是關(guān)于商譽(yù)的有關(guān)核算。按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，在對(duì)非同一控制下取得的子公司采用成本核算時(shí)。投資方應(yīng)將初始成本大于合并中取得的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額確認(rèn)為商譽(yù)；將初始投資成本小于合并中取得的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，在復(fù)核無(wú)誤后計(jì)入當(dāng)期損益。

(一)同一控制企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的計(jì)量

1、同一控制下的企業(yè)合并時(shí)。合并方的支付現(xiàn)金，轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的。應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本與所支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及被承擔(dān)的債務(wù)的賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積：資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

例1甲、乙兩家公司同屬丙公司的子公司，甲公司于2006年4月1日以貨幣資金2000萬(wàn)元取得乙公司60％的股份。乙公司2006年4月1日所有者權(quán)益為4000萬(wàn)元。

則該投資的初始成本=4000×60％=2400(萬(wàn)元)，該成本與貨幣資金2000萬(wàn)元的差額400萬(wàn)元計(jì)入資本公積。其會(huì)計(jì)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資24000000

貸：銀行存款

20000000

資本公積4000000

2、同一控制下的企業(yè)合并，合并方發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值之差，調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

例2甲、乙兩家同屬丙公司的子公司，甲公司于2006年4月1日以發(fā)行股票的方式從乙公司的股東手中取得乙公司60％的股份，甲公司發(fā)行3000萬(wàn)股普通股股票。該股票每股面值為1元。乙公司2006年4月1日所有者權(quán)益為4000萬(wàn)元，甲公司在2006年4月1日資本公積為360萬(wàn)元，盈余公積為160萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為400萬(wàn)元。

則該投資的初始成本=4000×60％=2400(萬(wàn)元)，該成本與所發(fā)行的股票的面值3000萬(wàn)元的差額600萬(wàn)元應(yīng)首先調(diào)減資本公積360萬(wàn)元，然后再調(diào)減盈余公積160萬(wàn)元，最后再調(diào)整未分配利潤(rùn)80萬(wàn)元。會(huì)計(jì)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資24000000

資本公積

3600000

盈余公積

1600000

未分配利潤(rùn)800000

貸：股本

30000000

(二)非同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的計(jì)量

非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》確定的合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本。按照合并準(zhǔn)則規(guī)定，合并成本主要是指購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。非同一控制下企業(yè)合并涉及以庫(kù)存商品等價(jià)為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)按庫(kù)存商品的公允價(jià)值，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目，并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本。

(三)除合并方式之外所形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的確認(rèn)

總體來(lái)說(shuō)，除企業(yè)合并方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資外其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資其初始成本計(jì)量強(qiáng)調(diào)以公允價(jià)值入賬：

1、以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款作為初始成本；

2、以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本；

3、投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外；

4、通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資。其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性交易》確定；

5、通過(guò)債務(wù)重組取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始成本按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》確定。

二、長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量

新準(zhǔn)則規(guī)定的長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量方法仍然分為成本法和權(quán)益法，但成本法與權(quán)益法核算范圍發(fā)生了較大變化。在新準(zhǔn)則下權(quán)益法的核算范圍被縮小了。規(guī)定當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，而當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制權(quán)時(shí)，采用成本法核算。并同時(shí)規(guī)定，若投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的，被投資單位為其子公司，投資企業(yè)應(yīng)該將子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。可見(jiàn)，新準(zhǔn)則減少了長(zhǎng)期股權(quán)投資適用權(quán)益法核算的范圍，更強(qiáng)調(diào)了成本法在長(zhǎng)期股權(quán)投資核算中的運(yùn)用。

(一)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法

根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，成本法的適用范圍：一是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資，即投資企業(yè)對(duì)納入合并報(bào)表編制范圍內(nèi)的子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資需要采用成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。該規(guī)定是對(duì)舊準(zhǔn)則進(jìn)行的最大改進(jìn)。這是由于權(quán)益法雖然能夠提供與合并財(cái)務(wù)報(bào)表效果類(lèi)似的關(guān)于損益的信息，并且更為完整，因此母公司單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表不需要再提供重復(fù)信息，而是應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注投資資產(chǎn)的負(fù)債。由于成本法能夠提供關(guān)于投資的股份分配方面的信息，因此對(duì)于公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法，將能夠使母公司的單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表提供更為相關(guān)的信息。二是投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量長(zhǎng)期股權(quán)投資。新準(zhǔn)則將投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資由原先采用權(quán)益法變更為采用成本法。對(duì)于投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算，進(jìn)行了更為細(xì)致的界定，增加了限定條件“在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量?！?/p>

同時(shí)，新準(zhǔn)則規(guī)定，采用成本核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)量。除了投資企業(yè)只追加或收回投資外，長(zhǎng)期股權(quán)的賬面價(jià)值一般應(yīng)保持不變。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于所獲得的被投資企業(yè)在接受投資后所產(chǎn)生的累計(jì)利潤(rùn)的分配額，所獲得的被投資企業(yè)宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過(guò)上述數(shù)額的部分，作為初始成本的收回，沖減投資的賬面價(jià)值。

(二)長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法

按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算。這一規(guī)定將權(quán)益法的適用范圍進(jìn)行了調(diào)整，適用范圍不再包括投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制關(guān)系的長(zhǎng)期股權(quán)投資。權(quán)益法是指投資最初以投資成本計(jì)量，以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有權(quán)益份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。在權(quán)益法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值隨著被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng)而變動(dòng)，包括被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)或發(fā)生凈虧損以及其他所有者權(quán)益項(xiàng)目的變動(dòng)。

新準(zhǔn)則在長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)量方面的變化主要表現(xiàn)在長(zhǎng)期股權(quán)投資差額的處理方法。股權(quán)投資差額是指采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，初始成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額的差額。與舊準(zhǔn)則中長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本與應(yīng)享有被投資單位所有權(quán)的份額進(jìn)行比較來(lái)判斷是否該計(jì)入當(dāng)期損益、調(diào)整成本來(lái)說(shuō)，新準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值的概念，用投資企業(yè)占被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額來(lái)反映其所占有的該企業(yè)的份額。無(wú)疑是為了更好地遵循謹(jǐn)慎原則。防止某些企業(yè)利用股權(quán)投資差額調(diào)節(jié)利潤(rùn)。

新準(zhǔn)則對(duì)于權(quán)益法的應(yīng)用除了取得股權(quán)投資差額的核算外，還作了如下重大調(diào)整：

1、當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資，應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的相應(yīng)份額時(shí)，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，直接確認(rèn)為商譽(yù)，該商譽(yù)不進(jìn)行攤消，但需要在會(huì)計(jì)期末進(jìn)行減值測(cè)試。

2、當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本小于投資，應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的相應(yīng)份額時(shí)，應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本，其差額通過(guò)投資收益直接計(jì)入當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外收入)，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。

例3甲公司于2006年4月1日以1000萬(wàn)元對(duì)乙公司進(jìn)行投資，占可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的20％，從而導(dǎo)致對(duì)乙公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策共有重大影響。同日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為4000萬(wàn)元。

則甲公司占乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額為：4000×20％=800(萬(wàn)元)

由于甲公司的初始成本為1000萬(wàn)元，大于應(yīng)享有乙公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額800萬(wàn)元，所以不調(diào)整初始投資成本。

假設(shè)，在上例中，如果乙公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為6000萬(wàn)元，則甲公司應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)價(jià)值的份額為：6000×20％=1200(萬(wàn)元)

由于其初始成本為1000萬(wàn)元，小于應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額1200萬(wàn)元，則應(yīng)將其差額200萬(wàn)元計(jì)入當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外收入)，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。其會(huì)計(jì)處理

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司200000

貸：營(yíng)業(yè)外收入

200000

3、對(duì)應(yīng)承擔(dān)的被投資單位凈虧損的會(huì)計(jì)處理作了重大的改進(jìn)。在新準(zhǔn)則下，投資企業(yè)在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)以長(zhǎng)期股權(quán)的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益