代持股份更名企業(yè)所得稅問題咨詢

代持股份更名企業(yè)所得稅問題咨詢國家稅務(wù)總局的領(lǐng)導(dǎo)，你們好！我地稅務(wù)機(jī)關(guān)正在處理B企業(yè)為另我企業(yè)（A企業(yè)）代持股份的企業(yè)所得稅問題時出現(xiàn)了不同意見，作為A企業(yè)的財務(wù)人員，特向總局領(lǐng)導(dǎo)咨詢一下這種行為是否應(yīng)當(dāng)征收企業(yè)所得稅，并懇請說明征稅或不征稅的理由。一、基本情況2011年5月10日，A公司與B公司（地方政府投資的國有企業(yè)，承擔(dān)某些政府職能）簽訂《合作協(xié)議》，雙方約定：為注冊成立C公司（為股份公司，股東的股權(quán)變更無需在工商部門辦理變更登記），以A公司“借給”B公司8000萬元的名義用于B公司注冊參股C公司（占總股本的40%，另A公司占25%，其余35%由其他企業(yè)持股），不計利息，并且B公司所借8000萬資金只有在B公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓或C公司解散時才予以歸還，B公司持股期間除享有對C公司的知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)外（B公司具有某些政府職能，其監(jiān)督權(quán)實(shí)質(zhì)上為監(jiān)督其合規(guī)經(jīng)營），該40%股份的其他股東權(quán)利，包括：表決權(quán)、經(jīng)營管理權(quán)、所持股份的處分權(quán)、收益權(quán)（包括轉(zhuǎn)讓收益、應(yīng)分配利潤等）均由A公司行使，損失部分（包括以后的股權(quán)所繳納的稅費(fèi)、轉(zhuǎn)讓損失、清算損失等）無論高于或低于8000萬元均由A公司承擔(dān)，B公司不承擔(dān)任何責(zé)任。協(xié)議還約定，在C公司成立后一年內(nèi)，B公司須將C公司的全部股權(quán)全額或分期轉(zhuǎn)讓給A公司或A公司指定的第三人，B公司不得將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給除A公司或A公司指定之外的第三人，如需延長轉(zhuǎn)讓期限的，其延期辦理的股權(quán)轉(zhuǎn)讓審批和登記手續(xù)僅為名義上的股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的實(shí)際時間以雙方上述約定的時間（即一年）為準(zhǔn)，此后，B公司雖為C公司的名義股東，但其股東權(quán)利和義務(wù)均由A公司或A公司指定的第三人享受和承擔(dān)。因此，從2012年之后到2017年完全更名之前，B公司僅僅是C公司名義上的股東，實(shí)際股東是A公司。上述協(xié)議簽訂后，因B公司之前尚欠A公司的短期融資款項(xiàng)4800萬元（短期借款科目），故于2011年10月先將應(yīng)付A公司的往來款4800萬元轉(zhuǎn)給C公司（B公司會計處理：借：長期股權(quán)投資4800萬元，貸：銀行存款4800萬元），余下的3200萬元于2012年4月11日由A公司轉(zhuǎn)給B公司，再由B公司轉(zhuǎn)給C公司驗(yàn)資注冊（B公司會計處理：收到A公司3200萬元時，借：銀行存款3200萬元，貸：短期借款3200萬元；轉(zhuǎn)給C公司時，借：長期股權(quán)投資3200萬元，貸：銀行存款3200萬元，這樣B公司短期借款應(yīng)付A公司的余額為8000萬元，至2017年A公司將C公司40%的股權(quán)收回前均不計息），C公司公司正式成立，B公司名義持股8000萬股，但實(shí)際股東卻是A公司。此后，B公司與A公司一直嚴(yán)格履行上述《合作協(xié)議》，B公司應(yīng)享受的C公司的利潤分紅也均直接由C公司轉(zhuǎn)給A公司，A公司作投資收益處理（例如：2015年C公司股東會對2014年的分配決議也證明2017年B公司與A公司協(xié)商（新三板股票交易一般為協(xié)議轉(zhuǎn)讓），將其持有的全部股份9200萬股（包括C公司成立后以未分配利潤轉(zhuǎn)增資本的歸屬于該40%股份所增加的1200萬股）更名到A公司名下（由于C公司此時已在新三板掛牌，只有通過券商交易平臺采取資金往來的形式才能辦理“交割”更名，并且確定的價格如果過低不能客觀反應(yīng)C公司其他60%股票的內(nèi)在價值，故按照不低于每股凈資產(chǎn)1.3元的價格按1.5元進(jìn)行資金流轉(zhuǎn)和“交割”）。具體操作上分兩步，第一步，A公司先在2017年4月26日轉(zhuǎn)給B公司8000萬元用于結(jié)平長期股權(quán)投資和應(yīng)付A公司短期借款的帳目，再將8000萬元轉(zhuǎn)給A公司（B公司會計處理：收到A公司8000萬元時，借：銀行存款8000萬元，貸：長期股權(quán)投資8000萬元；再轉(zhuǎn)給A公司時，借：短期借款8000萬元，貸銀行存款8000萬元。B公司和A公司在之前的會計處理存在不規(guī)范的方面，這個軋平長期股權(quán)投資和應(yīng)付A公司短期借款的過程既是確認(rèn)了沒有投資收益，實(shí)際也是B公司對之前會計處理的更正）；第二步，A公司和B公司均在中信證券開設(shè)各自的“交易”帳戶，并從2017年5月至2017年12月，A公司先后分17次將138127287.43元轉(zhuǎn)入“交易”帳戶，向B公司“購買”C公司40%的股權(quán)，完成股權(quán)過戶手續(xù)后，B公司又將扣除“交易”費(fèi)用（435563.55元）后的剩余部分（137735193.88元）分17筆全部轉(zhuǎn)給A公司（這一過程B公司直接將支票轉(zhuǎn)給A公司，未在會計帳目上反映）。這一過程相當(dāng)于A公司損失了435563.55元的“交易”費(fèi)用而更名為原本就應(yīng)屬于A公司初始投資8000萬元的A公司之所以讓B公司以其的名義代持A公司在C公司的股份在設(shè)立時僅僅是為了借助B公司政府背景的聲譽(yù)，以提高知名度，并無其他目的或任何違法行為。對上述過程是否應(yīng)當(dāng)對A公司或B公司征收企業(yè)所得稅稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部存在不同的看法，部分人認(rèn)為，只要通過了券商交易平臺就應(yīng)當(dāng)對B公司按照交易價格的137735193.88元與最初投資成本8000萬元之間的差額征收企業(yè)所得稅，但多數(shù)人認(rèn)為，整個過程無論對A公司還是對B公司都沒有應(yīng)納稅所得額，不應(yīng)征稅。二、我們認(rèn)為上述行為不應(yīng)當(dāng)征收企業(yè)所得稅，具體分析如下：1、A公司與B公司所簽訂的《合作協(xié)議書》實(shí)質(zhì)上屬于股權(quán)代持合同（根據(jù)最高人民法院《關(guān)于適用《中華人民共和國公司法》若干問題的規(guī)定(三)》第二十四條的司法解釋，股權(quán)代持合同只要不違反合同法第五十二條所規(guī)定的情形就合法有效，在我國并不違法）。本案中名義股東（即顯名股東）為B公司，實(shí)際出資人（即隱名股東）為A公司，A公司2017年只是因當(dāng)時C公司為新三板企業(yè)而通過券商的“交易”平臺的形式將其實(shí)際所有的股權(quán)變更到自己名下而已。將B公司名義持有的股權(quán)變更登記到實(shí)際所有人名義的過程并不存在商業(yè)實(shí)質(zhì)真實(shí)的交易，這種“交易”只是B公司與A公司通過資金上的往來完成股東名稱的變更而已，而不是支付的“對價”，不存在權(quán)利的轉(zhuǎn)移（權(quán)利一直由A公司控制并行使），名義股東不是股權(quán)的實(shí)際所有人，因此名義股東無法也無權(quán)以股權(quán)作為交易標(biāo)的與實(shí)際股東進(jìn)行“交易”，即名義股東與實(shí)際股東之間根本不存在股權(quán)“交易”的問題，實(shí)際股東也不可能將自己的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給自己而自己與自已做交易。沒有實(shí)質(zhì)性交易（將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給他人），就不可能產(chǎn)生利潤，全部過程中實(shí)施的資金流轉(zhuǎn)僅為將名義股東變更登記為實(shí)際股東在形式上的需要，無實(shí)際經(jīng)濟(jì)意義。2、整個過程中實(shí)質(zhì)上就是對于原本就屬于A公司初始投資8000千萬元的40%的C公司股權(quán)，原名義股東退出代持，A公司由隱名股東變?yōu)轱@名股東，全部過程中資金流轉(zhuǎn)等完全是為了辦理股權(quán)更名登記手續(xù)需要，財產(chǎn)所有權(quán)沒有變化，資產(chǎn)也沒有增加，資金從A公司流出，經(jīng)B公司，最終還回到A公司，沒有增加任何資產(chǎn)或財產(chǎn)性權(quán)益，有的只是花費(fèi)了交易費(fèi)。無論是B公司還是A公司均沒有實(shí)際利潤，A公司不僅無利潤而且還損失了435563.55元的“交易”費(fèi)用。（1）、對B公司來說，2011年收到A公司轉(zhuǎn)來的8000萬元后即轉(zhuǎn)給C公司注冊公司，無利潤；C公司每次進(jìn)行利潤分配，分紅款均直接由C公司轉(zhuǎn)給A公司，連入帳都沒有（雖然B公司不入帳在會計處理上不規(guī)范，但也正說明了這些分紅款本來就不屬于B公司而屬于A公司），也談不上利潤；2017年第一步收到A公司轉(zhuǎn)來的8000萬元軋平會計上的長期股權(quán)投資和應(yīng)付A公司短期借款后即轉(zhuǎn)給A公司，無利潤（如果應(yīng)當(dāng)有利潤，稍懂會計常識的人都知道，在B公司作該項(xiàng)會計處理時就應(yīng)當(dāng)在借記銀行存款8000萬的同時，貸記長期股權(quán)投資8000萬，并且貸記投資收益，顯然，此處投資收益應(yīng)為0）；2017年第二步分17次收到股權(quán)“交易”款項(xiàng)137735193.88元后即全額直接轉(zhuǎn)給A公司，也沒有入帳，在“交易”完成后即在中信證券銷戶（同上理，雖然B公司不入帳在會計處理上不規(guī)范，但也正說明了這個款項(xiàng)本來就不屬于B公司而屬于A公司），同樣無利潤。（2）、對A公司來說，2011年轉(zhuǎn)給B公司8000萬元，再由B公司轉(zhuǎn)給C公司注冊成立C公司，雖然B公司是名義股東，但A公司卻取得了C公司實(shí)實(shí)在在的40%的股東權(quán)利與義務(wù)，無利潤；2017年第一步轉(zhuǎn)給B公司8000萬元后又立即收到B公司轉(zhuǎn)回的8000萬元，無利潤；2017年第二步分17次收到B公司轉(zhuǎn)來的137735193.88元股權(quán)轉(zhuǎn)讓款，但卻是A公司先轉(zhuǎn)出138127287.43元將本來就屬于自己的C公司40%的股權(quán)而完成的“交割”更名手續(xù)，不僅無利潤，而且還損失435563.55元的“交易”費(fèi)用（A公司每次收到C公司的稅后利潤分紅，按稅法規(guī)定屬于免稅收入）。（3）、2017年的兩次“交易”，在會計上來說其實(shí)是屬于一種根本沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)的行為（如前所述，根本不具有交易實(shí)質(zhì)，B公司無法也無權(quán)與A公司“交易”，A公司也不可能與自己交易），這種“交易”無論事先確定的“交易”價格是每股1.5元，還是每股0.5元，哪怕是每股15元甚至是每股150元，其結(jié)果對兩個企業(yè)來說均無任何意義，不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，不會產(chǎn)生任何利潤，所不同的僅僅是A公司損失的“交易”費(fèi)用的多少而已。（4）、B公司和A公司對上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓不確認(rèn)收益符合會計準(zhǔn)則的規(guī)定。雖然企業(yè)會計沒有具體準(zhǔn)則明確代持股權(quán)的行為如何進(jìn)行會計處理，并且B公司和A公司在會計處理上也存在不規(guī)范的方面（這些方面在2017年4月B公司軋平長期股權(quán)投資和應(yīng)付A公司短期借款時實(shí)際上也是一種會計上的更正），但《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第十六條明確：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告，不應(yīng)僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)”(也就是通常所說的實(shí)質(zhì)重于形式的原則)。B公司代A公司持有C公司的股權(quán)，雖然表面上看B公司是C公司的股東，但實(shí)際股東是A公司，B公司和A公司在上述股東轉(zhuǎn)讓過程中應(yīng)當(dāng)按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行會計處理，兩個企業(yè)在事實(shí)上也沒有收益的情況下，無論B公司和A公司在此過程中所進(jìn)行的會計處理是否規(guī)范，或者即使再怎么不規(guī)范，但此項(xiàng)業(yè)務(wù)在不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益這一點(diǎn)上是完全符合會計準(zhǔn)則的。（5）、企業(yè)如果有利潤，必然會增加相應(yīng)的資產(chǎn)，這是一個會計常識，也是一個經(jīng)濟(jì)常識，但上述過程中，無論對B公司還是對A公司來說，是增加了貨幣資產(chǎn)還是增加了股權(quán)份額？或是增加了其他什么資產(chǎn)？（6）如果B公司將股權(quán)不是更名到A公司名下，而是轉(zhuǎn)讓給其他單位或個人，那么上述業(yè)務(wù)A公司在收到B公司轉(zhuǎn)來的137735193.88元，扣除掉當(dāng)初投資轉(zhuǎn)出的8000萬元和交易費(fèi)用后就增加了貨幣資金57299630.33元，這個5700多萬就是企業(yè)會計利潤，當(dāng)然應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅了，不管這個稅是由A企業(yè)繳還是由B企業(yè)代為繳納。但在上述過程中A公司和B公司均沒有增加一分錢的貨幣資金或其他財產(chǎn)，哪兒來的利潤呢？3、我們認(rèn)為，無論對B公司還是對A公司來說，在整個股權(quán)更名過程中不僅無會計利潤，也無應(yīng)納稅所得額，不應(yīng)當(dāng)征收企業(yè)所得稅。（1）、在兩個企業(yè)均無利潤的情況下對任何一個企業(yè)征收企業(yè)所得稅，從稅法角度唯一可能的解釋只能是稅收與會計存在差異，而稅收與會計有差異必須有明確的稅法規(guī)定予以明確，否則就不存在稅收與會計的差異，直至現(xiàn)在，稅法并無明確此種情形稅收與會計上有差異。（2）、國稅函2010年148號《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》第三條，“根據(jù)企業(yè)所得稅法精神，在計算應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納所得稅時，企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅法規(guī)定不一致的，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算。企業(yè)所得稅法規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，暫按企業(yè)財務(wù)、會計規(guī)定計算（如前已述，該項(xiàng)業(yè)務(wù)按照會計準(zhǔn)則不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收益）”；第五條“在以后納稅年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作中，上述企業(yè)所得稅納稅申報口徑和匯算清繳工作要求未作調(diào)整或特殊規(guī)定的，按本通知規(guī)定執(zhí)行?！彪m然國稅函2010年148號已全文廢止，并且2010年之后也未有相同或不同的規(guī)定，但該文件第三條講得很明確，是“根據(jù)企業(yè)所得稅法精神”而制定的，我們認(rèn)為該文件廢止的原因只不過是文件標(biāo)題中的“2009年”而已，企業(yè)所得稅法從2008年實(shí)施至今在股權(quán)轉(zhuǎn)讓方面的規(guī)定沒有任何變化，因此這個立法精神就應(yīng)該延續(xù)，事實(shí)上，在這一文件廢止后，也并沒有與這一精神相反的文件來替代）。這一原則一直是稅務(wù)機(jī)關(guān)處理稅收與會計問題的基本準(zhǔn)則，這也是行政法的法定原則在稅法上的體現(xiàn)，正如李克強(qiáng)總理所一再強(qiáng)調(diào)的“對行政機(jī)關(guān)法無授權(quán)即禁止，對行政管理相對人法無禁止即自由”?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）第八條關(guān)于稅前扣除規(guī)定與企業(yè)實(shí)際會計處理之間的協(xié)調(diào)問題也明確：“根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，對企業(yè)依據(jù)財務(wù)會計制度規(guī)定，并實(shí)際在財務(wù)會計處理上已確認(rèn)的支出，凡沒有超過《企業(yè)所得稅法》和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實(shí)際會計處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計算其應(yīng)納稅所得額”。這一規(guī)定也充分體現(xiàn)了在稅務(wù)機(jī)關(guān)處理稅收與會計問題的基本原則，即如企業(yè)按照會計制度的規(guī)定進(jìn)行核算而無利潤，并且稅收上沒有相反的或不同的規(guī)定，在企業(yè)所得稅的計算上就無應(yīng)納稅所得額，就不應(yīng)當(dāng)征收企業(yè)所得稅。（3）國家稅務(wù)總