新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下視同銷售行為會(huì)計(jì)核算的再思考

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下視同銷售行為會(huì)計(jì)核算的再思考

根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物；設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售；將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物作為投資提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者；將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人應(yīng)視同銷售貨物，計(jì)征增值稅。視同銷售行為相關(guān)的會(huì)計(jì)核算涉及兩方面問(wèn)題：一是增值稅計(jì)稅依據(jù)如何確定；二是如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。對(duì)于第一個(gè)問(wèn)題稅法明確規(guī)定，視同銷售行為應(yīng)按下列順序確定增值稅的計(jì)稅依據(jù)：即按納稅人當(dāng)月同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；按組成計(jì)稅價(jià)格確定。對(duì)于第二個(gè)問(wèn)題根據(jù)稅法和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定視同銷售行為應(yīng)交的增值稅的應(yīng)通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目核算，但對(duì)于視同銷售行為下減少的貨物的成本則有兩種不同的處理方法，一是直接以成本結(jié)轉(zhuǎn)，二是先確認(rèn)銷售收入再結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。這里僅就實(shí)施新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下視同銷售行為談一點(diǎn)看法。

一、在企業(yè)會(huì)計(jì)制度下視同銷售行為的會(huì)計(jì)核算

在企業(yè)會(huì)計(jì)制度下，對(duì)于視同銷售行為的會(huì)計(jì)核算主要有兩種情況

第一種情況：對(duì)于將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)；將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物作為投資提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者、無(wú)償贈(zèng)送他人，會(huì)計(jì)核算通常認(rèn)為應(yīng)視同銷售，不確認(rèn)收入，直接結(jié)轉(zhuǎn)成本。即會(huì)計(jì)核算借記“在建工程”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”、“營(yíng)業(yè)外支出”等科目，貸記“庫(kù)存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目。

例一：某企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于自行建造職工俱樂(lè)部，該批產(chǎn)品的成本為200000元，同類產(chǎn)品的銷售價(jià)格為300000元，增值稅稅率為17%，則該企業(yè)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理

借：在建工程251000

貸：庫(kù)存商品200000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅51000

第二種情況：對(duì)于將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者，其會(huì)計(jì)核算通常認(rèn)為應(yīng)視為正常銷售，先確認(rèn)收入再結(jié)轉(zhuǎn)成本。則借記“應(yīng)付利潤(rùn)”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目；同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“庫(kù)存商品”科目。

例二：某企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品200件作為利潤(rùn)分配給投資者，該產(chǎn)品單位成本360元，不含稅單價(jià)為540元，增值稅稅率為17%.則該企業(yè)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理

借：應(yīng)付利潤(rùn)126360

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入108000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅18360

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本72000

貸：庫(kù)存商品72000

對(duì)于上述第一種情況的處理理由是：這種行為從會(huì)計(jì)角度來(lái)說(shuō)，沒(méi)有發(fā)生經(jīng)濟(jì)利益的直接流入，不是銷售活動(dòng)，不能確認(rèn)收入，但稅法規(guī)定要視同銷售貨物計(jì)算繳納增值稅。對(duì)于第二種情況的處理理由是：這種行為雖然沒(méi)有直接的貨幣流入或流出，但從實(shí)質(zhì)上看可視為將貨物出售后取得銷售收入，再用貨幣資產(chǎn)分配給股東，因此對(duì)這一行為應(yīng)作銷售處理，按售價(jià)或組成計(jì)稅價(jià)計(jì)入有關(guān)收入科目，再結(jié)轉(zhuǎn)成本。

上述兩種不同處理方法對(duì)所得稅核算影響不同，第一種情況下由于按成本結(jié)轉(zhuǎn)，企業(yè)進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)按成本價(jià)格與計(jì)稅價(jià)格的差額對(duì)應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整，不利于所得稅征收管理，同時(shí)對(duì)于第一種情況下雖然沒(méi)有直接的經(jīng)濟(jì)利益流入，但不等于沒(méi)有經(jīng)濟(jì)利益流入，特別是對(duì)于以自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)這一行為，與以自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者，我認(rèn)為兩者沒(méi)有實(shí)質(zhì)上的區(qū)別。

二、新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下視同銷售行為會(huì)計(jì)核算的建議

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于視同銷售行為的會(huì)計(jì)處理在部分準(zhǔn)則中有規(guī)定：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——應(yīng)付職工薪酬》應(yīng)用指南明確規(guī)定，企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對(duì)象，按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》應(yīng)用指南明確規(guī)定，換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》應(yīng)用指南明確規(guī)定，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)存貨抵償債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。

對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中未作明確規(guī)定的其他視同銷售行為，我認(rèn)為可參照上述規(guī)定處理：即對(duì)于視同銷售行為全部作為銷售處理，先確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入，并計(jì)算增值稅，再結(jié)轉(zhuǎn)成本。則當(dāng)企業(yè)將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物；設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售；將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者；將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人等行為時(shí)，企業(yè)應(yīng)按確認(rèn)