《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)-固定資產(chǎn)》解讀

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》解讀第一節(jié)

固定資產(chǎn)的確認(rèn)一、固定資產(chǎn)的定義固定資產(chǎn)，是指同時(shí)具有下列特征的有形資產(chǎn)：（1）為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的；（2）使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度。從固定資產(chǎn)的定義看，固定資產(chǎn)具有以下三個(gè)特征:第一，固定資產(chǎn)是為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有。企業(yè)持有固定資產(chǎn)的目的是為了生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理，這意味著，企業(yè)持有的固定資產(chǎn)是企業(yè)的勞動(dòng)工具或手段，而不是直接用于出售的產(chǎn)品?！咎崾尽俊俺鲎狻钡墓潭ㄙY產(chǎn)：指用以出租的機(jī)器設(shè)備類固定資產(chǎn)，不包括以經(jīng)營租賃方式出租的建筑物，后者屬于企業(yè)的投資性房地產(chǎn)，不屬于固定資產(chǎn)。第二，固定資產(chǎn)使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度。固定資產(chǎn)的使用壽命，是指企業(yè)使用固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)期間，或者該固定資產(chǎn)所能生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)的數(shù)量。通常情況下固定資產(chǎn)的使用壽命是指使用固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)期間，如自用房屋建筑物的使用壽命或使用年限。某些機(jī)器設(shè)備或運(yùn)輸設(shè)備等固定資產(chǎn)，其使用壽命往往以該固定資產(chǎn)所能生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)的數(shù)量來表示。第三，固定資產(chǎn)為有形資產(chǎn)。固定資產(chǎn)具有實(shí)物特征，這一特征將固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)區(qū)別開來。有些無形資產(chǎn)可能同時(shí)符合固定資產(chǎn)的其他特征，如無形資產(chǎn)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)而持有，使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度，但是，由于其沒有實(shí)物形態(tài)，所以不屬于固定資產(chǎn)。二、固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件固定資產(chǎn)同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：（1）與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（2）該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量?！咎崾尽繉?duì)于構(gòu)成固定資產(chǎn)的各組成部分，如果各自具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益，適用不同折舊率或折舊方法的，該各組成部分實(shí)際上是以獨(dú)立的方式為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益，因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別將各組成部分確認(rèn)為單項(xiàng)固定資產(chǎn)。例如，飛機(jī)的引擎，如果其與飛機(jī)機(jī)身具有不同的使用壽命，適用不同折舊率或折舊方法，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為單項(xiàng)固定資產(chǎn)。第二節(jié)

固定資產(chǎn)的初始計(jì)量固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。固定資產(chǎn)的成本，是指企業(yè)購建某項(xiàng)固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理、必要的支出。這些支出包括直接發(fā)生的價(jià)款、運(yùn)雜費(fèi)、包裝費(fèi)和安裝成本等，也包括間接發(fā)生的，如應(yīng)承擔(dān)的借款利息資本化部分、外幣借款折算差額以及應(yīng)分?jǐn)偟钠渌g接費(fèi)用。對(duì)于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，確定其初始入賬成本時(shí)還應(yīng)考慮棄置費(fèi)用。一、外購固定資產(chǎn)企業(yè)外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)（不含可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額）、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。外購固定資產(chǎn)分為購入不需要安裝的固定資產(chǎn)和購入需要安裝的固定資產(chǎn)兩類。（一）購入不需要安裝的固定資產(chǎn)相關(guān)支出直接計(jì)入固定資產(chǎn)成本：借：固定資產(chǎn)應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）（生產(chǎn)經(jīng)營用動(dòng)產(chǎn)）貸：銀行存款等（二）購入需要安裝的固定資產(chǎn)通過“在建工程”科目核算借：在建工程應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）（生產(chǎn)經(jīng)營用動(dòng)產(chǎn)）貸：銀行存款、應(yīng)付職工薪酬等借：固定資產(chǎn)貸：在建工程【案例1】2013年2月1日，甲公司（一般納稅人）購入一臺(tái)需要安裝的生產(chǎn)用機(jī)器設(shè)備，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的設(shè)備價(jià)款為500000元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為85000元，支付的運(yùn)雜費(fèi)為2500元，款項(xiàng)已通過銀行支付；安裝設(shè)備時(shí)，領(lǐng)用本公司原材料一批，價(jià)值30000元，購進(jìn)該批原材料時(shí)支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為5100元；支付安裝工人的工資為4900元。假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。甲公司賬務(wù)處理如下：（1）支付設(shè)備價(jià)款、增值稅、運(yùn)輸費(fèi)合計(jì)為587500元借：在建工程

502500（500000＋2500）應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

85000貸：銀行存款

587500（2）領(lǐng)用本公司原材料、支付安裝工人工資等費(fèi)用合計(jì)為34900元借：在建工程

34900貸：原材料

30000應(yīng)付職工薪酬

4900（3）設(shè)備安裝完畢達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)借：固定資產(chǎn)

537400貸：在建工程

537400固定資產(chǎn)成本＝502500＋34900＝537400（元）【提示】在實(shí)際工作中，企業(yè)可能以一筆款項(xiàng)購入多項(xiàng)沒有單獨(dú)標(biāo)價(jià)的資產(chǎn)。如果這些資產(chǎn)均符合固定資產(chǎn)的定義，并滿足固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，則應(yīng)將各項(xiàng)資產(chǎn)單獨(dú)確認(rèn)為固定資產(chǎn)，并按各項(xiàng)固定資產(chǎn)公允價(jià)值的比例對(duì)總成本進(jìn)行分配，分別確定各項(xiàng)固定資產(chǎn)的成本。如果以一筆款項(xiàng)購入的多項(xiàng)資產(chǎn)中還包括固定資產(chǎn)以外的其他資產(chǎn)，也應(yīng)按類似的方法予以處理?！咎崾尽抠徺I固定資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，單位工作量折舊額＝固定資產(chǎn)原價(jià)×（1－預(yù)計(jì)凈殘值率）÷預(yù)計(jì)總工作量某項(xiàng)固定資產(chǎn)月折舊額＝該項(xiàng)固定資產(chǎn)當(dāng)月工作量×單位工作量折舊額【案例4】甲公司的一臺(tái)機(jī)器設(shè)備原價(jià)為800000元，預(yù)計(jì)生產(chǎn)產(chǎn)品產(chǎn)量為4000000個(gè)，預(yù)計(jì)凈殘值率為5%，本月生產(chǎn)產(chǎn)品40000個(gè)。假設(shè)甲公司沒有對(duì)該機(jī)器設(shè)備計(jì)提減值準(zhǔn)備。甲公司該設(shè)備單個(gè)產(chǎn)品折舊額＝800000×（1－5%）÷4000000＝0.19（元/個(gè)）甲公司該設(shè)備本月折舊額＝40000×0.19＝7600（元）3．雙倍余額遞減法年折舊額＝期初固定資產(chǎn)凈值×（2÷預(yù)計(jì)使用年限）最后兩年改為年限平均法【案例5】甲公司某項(xiàng)設(shè)備原價(jià)為120萬元，預(yù)計(jì)使用壽命為5年，預(yù)計(jì)凈殘值率為4%。假設(shè)甲公司沒有對(duì)該機(jī)器設(shè)備計(jì)提減值準(zhǔn)備。甲公司按雙倍余額遞減法計(jì)算折舊，每年折舊額計(jì)算如下：年折舊率＝2/5×100%＝40%第一年應(yīng)提的折舊額＝120×40%＝48（萬元）第二年應(yīng)提的折舊額＝（120－48）×40%＝28.8（萬元）第三年應(yīng)提的折舊額＝（120－48－28.8）×40%＝17.28（萬元）從第四年起改按年限平均法（直線法）計(jì)提折舊：第四、五年應(yīng)提的折舊額＝（120－48－28.8－17.28－120×4%）÷2＝10.56（萬元）4．年數(shù)總和法年折舊額＝（原價(jià)－預(yù)計(jì)凈殘值）×年折舊率年折舊率用一遞減分?jǐn)?shù)來表示，將逐期年數(shù)相加作為遞減分?jǐn)?shù)的分母，將逐期年數(shù)倒轉(zhuǎn)順序分別作為各年遞減分?jǐn)?shù)的分子。固定資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)應(yīng)注意：（1）固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計(jì)提折舊。當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不計(jì)提折舊，從下月起計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍計(jì)提折舊，從下月起不計(jì)提折舊。（2）固定資產(chǎn)提足折舊后，不論能否繼續(xù)使用，均不再計(jì)提折舊，提前報(bào)廢的固定資產(chǎn)也不再補(bǔ)提折舊。所謂提足折舊是指已經(jīng)提足該項(xiàng)固定資產(chǎn)的應(yīng)計(jì)折舊額。（3）已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值確定其成本，并計(jì)提折舊。待辦理竣工決算后再按實(shí)際成本調(diào)整原來的暫估價(jià)值，但不需要調(diào)整原已計(jì)提的折舊額。（4）處于更新改造過程停止使用的固定資產(chǎn)，應(yīng)將其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入在建工程，不再計(jì)提折舊。更新改造項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)后，再按重新確定的折舊方法和該項(xiàng)固定資產(chǎn)尚可使用壽命計(jì)提折舊。（5）固定資產(chǎn)在定期大修理間隔期間，照提折舊?！咎崾尽科髽I(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。（1）使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命。（2）預(yù)計(jì)凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計(jì)凈殘值。（3）與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法。固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法的改變應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。三、固定資產(chǎn)折舊的會(huì)計(jì)處理借：制造費(fèi)用（生產(chǎn)車間計(jì)提折舊）管理費(fèi)用（企業(yè)管理部門、未使用的固定資計(jì)提折舊）銷售費(fèi)用（企業(yè)專設(shè)銷售部門計(jì)提折舊）其他業(yè)務(wù)成本（企業(yè)出租固定資產(chǎn)計(jì)提折舊）研發(fā)支出（企業(yè)研發(fā)無形資產(chǎn)時(shí)使用固定資計(jì)提折舊）在建工程（在建工程中使用固定資產(chǎn)計(jì)提折舊）貸：累計(jì)折舊四、固定資產(chǎn)后續(xù)支出固定資產(chǎn)后續(xù)支出，是指固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費(fèi)用等。后續(xù)支出的處理原則為：符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，同時(shí)將被替換部分的賬面價(jià)值扣除；不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。（一）資本化的后續(xù)支出與固定資產(chǎn)有關(guān)的更新改造等后續(xù)支出，符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，同時(shí)將被替換部分的賬面價(jià)值扣除。企業(yè)將固定資產(chǎn)進(jìn)行更新改造的，應(yīng)將相關(guān)固定資產(chǎn)的原價(jià)、已計(jì)提的累計(jì)折舊和減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)銷，將固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入在建工程，并停止計(jì)提折舊。固定資產(chǎn)發(fā)生的可資本化的后續(xù)支出，通過“在建工程”科目核算。待固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，再從在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，并按重新確定的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法計(jì)提折舊。（二）費(fèi)用化的后續(xù)支出與固定資產(chǎn)有關(guān)的修理費(fèi)用等后續(xù)支出，不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同情況分別在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用或銷售費(fèi)用。生產(chǎn)車間使用固定資產(chǎn)發(fā)生的修理費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用。企業(yè)以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，應(yīng)予資本化，作為長期待攤費(fèi)用，合理進(jìn)行攤銷。（1）符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的大修理支出應(yīng)予資本化。（2）固定資產(chǎn)賬面價(jià)值＝固定資產(chǎn)成本－累計(jì)折舊－固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。第四節(jié)

固定資產(chǎn)的處置固定資產(chǎn)處置，包括固定資產(chǎn)的出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢和毀損、對(duì)外投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等。固定資產(chǎn)處置一般通過“固定資產(chǎn)清理”科目核算。一、固定資產(chǎn)終止確認(rèn)的條件固定資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)予以終止確認(rèn)：（1）該固定資產(chǎn)處于處置狀態(tài)；（2）該固定資產(chǎn)預(yù)期通過使用或處置不能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益。二、固定資產(chǎn)處置的賬務(wù)處理企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值是固定資產(chǎn)成本扣減累計(jì)折舊和累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額。固定資產(chǎn)處置圖示如下：【案例6】乙公司有一臺(tái)設(shè)備，因使用期滿經(jīng)批準(zhǔn)報(bào)廢。該設(shè)備原價(jià)為186400元。累計(jì)已計(jì)提折舊177080元、減值準(zhǔn)備2300元。在清理過程中，以銀行存款支付清理費(fèi)用4000元，收到殘料變賣收入5400元，應(yīng)支付相關(guān)稅費(fèi)270元。有關(guān)賬務(wù)處理如下：（1）固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理：借：固定資產(chǎn)清理

7020累計(jì)折舊

177080固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

2300貸：固定資產(chǎn)

186400（2）發(fā)生清理費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)：借：固定資產(chǎn)清理

4270貸：銀行存款

4000應(yīng)交稅費(fèi)

270（3）收到殘料變價(jià)收入：借：銀行存款

5400貸：固定資產(chǎn)清理

5400（4）結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)凈損益：借：營業(yè)外支出——處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失

5890貸：固定資產(chǎn)清理

5890三、固定資產(chǎn)的盤盈盤虧固定資產(chǎn)是一種單位價(jià)值較高、使用期限較長的有形資產(chǎn)，因此，對(duì)于管理規(guī)范的企業(yè)而言，盤盈、盤虧的固定資產(chǎn)較為少見。企業(yè)應(yīng)當(dāng)健全制度，加強(qiáng)管理，定期或者至少于每年年末對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行清查盤點(diǎn)，以保證固定資產(chǎn)核算的真實(shí)性和完整性。如果清查中發(fā)現(xiàn)固定資產(chǎn)的損溢應(yīng)及時(shí)查明原因，在期末結(jié)賬前處理完畢。企業(yè)在財(cái)產(chǎn)清查中盤虧的固定資產(chǎn)，通過“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理固定資產(chǎn)損溢”科目核算，盤虧造成的損失，通過“營業(yè)外支出——盤虧損失”科目核算，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)在財(cái)產(chǎn)清查中盤盈的固定資產(chǎn)，作為前期差錯(cuò)處理。盤盈的固定資產(chǎn)通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算。【案例7】甲公司年末對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行清查時(shí)，發(fā)現(xiàn)丟失一臺(tái)冷凍設(shè)備。該設(shè)備原價(jià)52000元，已計(jì)提折舊20000元，并已計(jì)提減值準(zhǔn)備12000元。經(jīng)查，冷凍設(shè)備丟失的原因在于保管員看守不當(dāng)。經(jīng)批準(zhǔn)，由保管員賠償5000元。要求：不考慮增值稅的影響，編制甲公司的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄?！敬鸢浮浚?）發(fā)現(xiàn)冷凍設(shè)備丟失時(shí)：借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——冷凍設(shè)備

20000累計(jì)折舊

20000固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——冷凍設(shè)備

12000貸：固定資產(chǎn)——冷凍設(shè)備

52000（2）報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后：借：其他應(yīng)收款