合并財(cái)務(wù)報(bào)表上課件

第9章合并財(cái)務(wù)報(bào)表（上）合并財(cái)務(wù)報(bào)表基本理論1本章要求、重點(diǎn)要求：理解合并理論與合并方法，掌握合并范圍、合并程序。本章重點(diǎn)：合并理論、合并方法、合并范圍、合并程序參考資料：CAS33:合并財(cái)務(wù)報(bào)表及指南CAS20:企業(yè)合并及指南IAS27:合并財(cái)務(wù)報(bào)表IAS22:企業(yè)合并2第一節(jié)合并報(bào)表概述一、合并報(bào)表的意義（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念合并財(cái)務(wù)報(bào)表，反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。特點(diǎn)：以企業(yè)集團(tuán)為報(bào)告主體（視母公司與子公司為一整體）、由母公司編制、以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)、需要運(yùn)用特殊的編制方法（如抵銷(xiāo)、工作底稿）。（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的意義（三）編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的放大觀取代觀3全部合并：母公司擁有子公司60%的股權(quán)項(xiàng)目母公司子公司抵消分錄合并數(shù)借方貸方銀行存款存貨固定資產(chǎn)長(zhǎng)期股權(quán)投資資產(chǎn)合計(jì)短期借款股本少數(shù)股東權(quán)益負(fù)債與權(quán)益合計(jì)100010006000800015006500800010005000500011000100010000110001000060004000200050006000013000250065004000130004合并資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)期末數(shù)負(fù)債及股東權(quán)益期末數(shù)銀行存款存貨固定資產(chǎn)200050006000短期借款股本少數(shù)股東權(quán)益250065004000資產(chǎn)合計(jì)13000負(fù)債與權(quán)益合計(jì)130005二、企業(yè)合并與合并報(bào)表（一）企業(yè)合并與合并報(bào)表吸收合并與創(chuàng)立合并，不編制合并報(bào)表?？毓珊喜?，需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表企業(yè)集團(tuán)是經(jīng)濟(jì)意義上的整體，不是實(shí)際存在的實(shí)體；是財(cái)務(wù)報(bào)告主體，不是記賬主體。

A公司B公司投資、控制AB企業(yè)集團(tuán)經(jīng)濟(jì)意義上的整體6（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主要問(wèn)題合并范圍合并方法合并理論合并程序等7（三）權(quán)益性投資與相關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題與被投資方的關(guān)系會(huì)計(jì)問(wèn)題與方法控制（子公司、附屬公司）長(zhǎng)期股權(quán)投資核算（成本法，編合并報(bào)表時(shí)調(diào)整為權(quán)益法）及合并報(bào)表（全部合并）共同控制共同控制經(jīng)營(yíng)與共同控制資產(chǎn)合營(yíng)中的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用列入各合營(yíng)者的財(cái)務(wù)報(bào)表。共同控制實(shí)體（合營(yíng)企業(yè)）作為長(zhǎng)期股權(quán)投資（權(quán)益法）綜合報(bào)告，或合并報(bào)表（比例合并）.重大影響（聯(lián)營(yíng)公司）長(zhǎng)期股權(quán)投資（權(quán)益法）（單行合并、一行合并）不具有共同控制或重大影響，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量長(zhǎng)期股權(quán)投資（成本法）不具有共同控制或重大影響，公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)8第二節(jié)合并范圍一、概述兩個(gè)問(wèn)題：哪些被投資企業(yè)納入合并范圍？哪些被投資企業(yè)不納入合并范圍？?jī)蓚€(gè)原則：以控制（持續(xù)有效的控制）為基礎(chǔ)，實(shí)質(zhì)重于形式。9二、應(yīng)納入合并范圍的被投資企業(yè)

——被母公司控制的被投資企業(yè)（一）母公司擁有其半數(shù)以上表決權(quán)的被投資企業(yè)母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。10（1）直接擁有（單層控股）A公司為母公司。母公司，是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)（或主體，下同）。B公司子公司。子公司，是指被母公司控制的企業(yè)。A公司B公司60%11（2）間接擁有——多層控股A公司B公司60%70%C公司A擁有B60%（直接）A對(duì)C（間接）:加法規(guī)則：A通過(guò)B擁有C70%乘法規(guī)則：A通過(guò)B擁有C60%×70%=42%現(xiàn)行實(shí)務(wù)采用加法規(guī)則，它反映了控制的實(shí)質(zhì)，從這個(gè)意義上說(shuō)，稱(chēng)間接控制更為恰當(dāng)。運(yùn)用加法規(guī)則的注意事項(xiàng)：A必須能夠控制B。12（3）直接和間接合計(jì)擁有A公司B公司60%30%C公司30%加法規(guī)則：A合計(jì)擁有C30%+30%=60%乘法規(guī)則：A合計(jì)擁有C60%×30%+30%=48%多層控股13多層并交叉控股70%

A擁有C公司70%（直接）加法規(guī)則：A擁有B：60%+30%=90%（直接和間接）

A擁有D：40%+20%=60%（間接）乘法規(guī)則：A擁有B：60%+70%×30%=81%A擁有D：70%×20%+（60%+70%×30%）40%=46.4%A公司B公司C公司D公司60%30%40%20%14（二）被母公司控制的其他被投資企業(yè)母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿(mǎn)足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。1.通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。2.根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。3.有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。4.在被投資單位的董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。15（三）注意1.擁有其半數(shù)以上的表決權(quán)既不是納入合并范圍的充分條件，也不是必要條件。關(guān)鍵是看母公司能否控制該被投資企業(yè)。2.母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。3.在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。16三、不納入合并范圍的被投資企業(yè)

——有證據(jù)表明母公司不能控制的被投資單位1.已宣告被清理整頓的原子公司。2.已宣告破產(chǎn)的原子公司。3.母公司不能控制的其他被投資單位。17四、合營(yíng)企業(yè)（一）合營(yíng)企業(yè)合營(yíng)企業(yè)（共同控制實(shí)體）：作為一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，需要保持自己的會(huì)計(jì)記錄并編制財(cái)務(wù)報(bào)表。（二）合營(yíng)中權(quán)益的財(cái)務(wù)報(bào)告1.比例合并（逐行合并）2.權(quán)益法（單行合并）3.應(yīng)用IAS31《合營(yíng)中權(quán)益的財(cái)務(wù)報(bào)告》規(guī)定比例合并為基準(zhǔn)的處理方法，權(quán)益法為允許的方法?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》（2001）要求采用比例合并法。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》要求改用權(quán)益法。18第三節(jié)合并理論與合并方法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的兩個(gè)問(wèn)題：其一是合并日母子公司既已存在的凈資產(chǎn)的計(jì)量問(wèn)題。其二是少數(shù)股東擁有的凈資產(chǎn)、少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題；前者取決于合并方法，后者取決于合并理論。19一、合并理論合并理論是有關(guān)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)母子公司關(guān)系、少數(shù)股東地位的理論觀點(diǎn)。由此決定是否及如何確認(rèn)少數(shù)股東所擁有的凈資產(chǎn)、少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益，主要涉及：1.是否確認(rèn)少數(shù)股東擁有的凈資產(chǎn)、少數(shù)股東權(quán)益及少數(shù)股東損益？即全面合并還是比例合并？2.如果確認(rèn)，少數(shù)股東權(quán)益及少數(shù)股東損益確認(rèn)為什么要素？3.集團(tuán)內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益全部抵消還是按母公司持股比例抵消，即是否確認(rèn)內(nèi)部交易中歸屬于少數(shù)股東的未實(shí)現(xiàn)損益？20所有權(quán)理論母公司理論主體理論母子公司關(guān)系、少數(shù)股東地位擁有與被擁有，少數(shù)股東非合并主體的股東控制與被控制，少數(shù)股東非合并主體的股東控制與被控制，少數(shù)股東也為合并主體股東報(bào)表合并方式比例合并全面合并全面合并少數(shù)股東權(quán)益不確認(rèn)在負(fù)債與股東權(quán)益之間單獨(dú)反映作為股東權(quán)益單列項(xiàng)目反映少數(shù)股東損益不確認(rèn)視為費(fèi)用，從合并凈收益中扣除包括在合并凈收益中，反映于合并利潤(rùn)分配表內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的抵消按母公司持股比例抵銷(xiāo)子公司間、順流的全部抵消，逆流的按比例抵消全部抵銷(xiāo)（一）各種合并理論的要點(diǎn)21所有權(quán)理論母公司理論主體理論母子公司關(guān)系、少數(shù)股東地位擁有與被擁有，少數(shù)股東非合并主體的股東控制與被控制，少數(shù)股東非合并主體的股東控制與被控制，少數(shù)股東也為合并主體股東報(bào)表合并方式比例合并全面合并全面合并少數(shù)股東權(quán)益不確認(rèn)在負(fù)債與股東權(quán)益之間單列項(xiàng)目反映在股東益部分單列項(xiàng)目反映少數(shù)股東損益不確認(rèn)視為費(fèi)用，從合并凈收益中扣除包括在合并凈收益中，反映于合并利潤(rùn)分配表內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的抵消按母公司持股比例抵銷(xiāo)子公司間及順流交易：全部抵消；逆流交易：按持股比例抵消全部抵銷(xiāo)（一）各種合并理論的要點(diǎn)22（二）評(píng)價(jià)所有權(quán)理論實(shí)體理論母公司理論1.違背了控制的實(shí)質(zhì)；2.人為分割非全資子公司的資產(chǎn)、負(fù)債優(yōu)點(diǎn)：1.符合控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；2.克服了比例合并人為分割子公司資產(chǎn)、負(fù)債的弊端；3.避免對(duì)子公司資產(chǎn)雙重計(jì)價(jià)；4.對(duì)少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的性質(zhì)的認(rèn)定符合要素的定義；5.全部抵消內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)有利于抑制利潤(rùn)操縱。

局限與爭(zhēng)議：商譽(yù)的計(jì)算具有推定性質(zhì)。優(yōu)點(diǎn)：繼承了二者的優(yōu)點(diǎn)，一定程度上克服了二者的局限性。缺點(diǎn)：1.喪失獨(dú)立的、自成體系的理論基礎(chǔ)；2.雙重計(jì)價(jià)；3.未明確少數(shù)股東權(quán)益、少數(shù)股東損益性質(zhì)，使有關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算出現(xiàn)困難。23（三）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)

——合并財(cái)務(wù)報(bào)表綜合運(yùn)用母公司理論與實(shí)體理論——當(dāng)代理論。（1）對(duì)少數(shù)股東權(quán)益性質(zhì)認(rèn)定：主體理論，在所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目列示；（2）集團(tuán)內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的抵消：主體理論，全部予以抵消；（3）少數(shù)股東損益的處理：母公司理論，視為一項(xiàng)費(fèi)用，在計(jì)算合并凈收益時(shí)予以扣減。

24二、合并方法主要是解決參與合并的企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)及商譽(yù)的確認(rèn)問(wèn)題。購(gòu)買(mǎi)法權(quán)益結(jié)合法新實(shí)體法25（一）各種合并方法的要點(diǎn)購(gòu)買(mǎi)法權(quán)益結(jié)合法新實(shí)體法對(duì)合并的認(rèn)識(shí)購(gòu)買(mǎi)權(quán)益結(jié)合組建新實(shí)體子公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)屬母公司部分公允價(jià)值賬面價(jià)值公允價(jià)值屬于少數(shù)股東母公司論：賬面價(jià)值實(shí)體理論：公允價(jià)值合并商譽(yù)屬母公司部分確認(rèn)不確認(rèn)確認(rèn)屬于少數(shù)股東母公司論：不確認(rèn)實(shí)體理論：確認(rèn)母公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值賬面價(jià)值公允價(jià)值26（二）評(píng)價(jià)與應(yīng)用1.新實(shí)體法：待解決的問(wèn)題較多，現(xiàn)基本停留于理論研究。2.權(quán)益結(jié)合法：可能導(dǎo)致濫用。限制，廢止。FAS141《企業(yè)合并》和FAS142《商譽(yù)和無(wú)形資產(chǎn)》，要求從2001.6.30開(kāi)始，所有企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理都采用購(gòu)買(mǎi)法，從而廢止權(quán)益結(jié)合法。3.購(gòu)買(mǎi)法：雙重計(jì)價(jià)，最常用。27（三）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同一控制下的企業(yè)合并：權(quán)益結(jié)合法；非同一控制下的企業(yè)合并：購(gòu)買(mǎi)法。購(gòu)買(mǎi)法下，如果存在少數(shù)股東，則綜合運(yùn)用母公司理論與實(shí)體理論：子公司的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)全部調(diào)整為公允價(jià)值（實(shí)體理論），只確認(rèn)屬于母公司的合并商譽(yù)（實(shí)體理論）。28第四節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制程序一、合并報(bào)表編制程序——重新確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告?zhèn)€別會(huì)計(jì)主體（母公司、子公司）合并會(huì)計(jì)主體（企業(yè)集團(tuán)）母子公司個(gè)別報(bào)表重新確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告（通過(guò)調(diào)整、抵消消除差異）合并報(bào)表確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告的差異會(huì)計(jì)主體的差異導(dǎo)致29二、合并報(bào)表與個(gè)別報(bào)表

確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告上的差異（一）不同的會(huì)計(jì)政策——統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策（二）不同的會(huì)計(jì)期間——統(tǒng)一會(huì)計(jì)期間（三）不同的編報(bào)貨幣——外幣報(bào)表折算（四）不同的物價(jià)水平——物價(jià)變動(dòng)調(diào)整物價(jià)變動(dòng)調(diào)整與外幣報(bào)表折算的協(xié)調(diào)問(wèn)題：先調(diào)整、后折算還是先折算、后調(diào)整（重述）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算：先重述、后折算（五）內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益——內(nèi)部交易抵消30三、合并報(bào)表的編制步驟（一）準(zhǔn)備工作獲取資料、統(tǒng)一會(huì)計(jì)期間、子公司報(bào)表物價(jià)變動(dòng)重述、子公司外幣報(bào)表折算如果既要重述，也要折算，則先重述、后折算。（二）設(shè)計(jì)并編制合并工作底稿（三）將母、子公司報(bào)表數(shù)據(jù)抄入合并工作