第22章合并會(huì)計(jì)報(bào)表(zheng59)

第二十二章歸并會(huì)計(jì)報(bào)表（鄭慶華，2005。5。5）一、本章在考試中的地位1．本章在考試中的地位：本章在考試中特別重要，難度很大，綜合性特別強(qiáng)，每年必出計(jì)算剖析題或綜合題，考生應(yīng)充分注意。本章要點(diǎn)是歸并抵銷分錄的編制。2．本章內(nèi)容無(wú)變化。3．本章復(fù)習(xí)方法：本章應(yīng)聯(lián)合長(zhǎng)久股權(quán)投資權(quán)益法的核算進(jìn)行復(fù)習(xí)二、本章考點(diǎn)精講【考點(diǎn)一】歸并會(huì)計(jì)報(bào)表的觀點(diǎn)（認(rèn)識(shí)）歸并會(huì)計(jì)報(bào)表又稱歸并財(cái)務(wù)報(bào)表。它是以母公司和子公司構(gòu)成的公司公司為一會(huì)計(jì)主體，以母公司和子公司獨(dú)自編制的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，由母公司編制的綜合反應(yīng)公司公司財(cái)務(wù)情況、經(jīng)營(yíng)成就及現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)報(bào)表?！究键c(diǎn)二】歸并范圍（掌握）1．凡是能夠?yàn)槟腹舅刂频谋煌顿Y公司都屬于其歸并范圍，即所有的子公司都應(yīng)當(dāng)歸入歸并會(huì)計(jì)報(bào)表的歸并范圍。按規(guī)定，歸并會(huì)計(jì)報(bào)表的歸并范圍詳細(xì)以下：1）母公司擁有其多半以上表決權(quán)資本的被投資公司，包含：①母公司直接擁有被投資公司多半以上表決權(quán)資本；②母公司間接擁有被投資公司多半以上表決權(quán)資本；③母公司直接和間接方式共計(jì)擁有、控制被投資公司多半以上表決權(quán)資本。2）母公司控制的其余被投資公司，包含：①經(jīng)過與該被投資公司的其余投資者之間的協(xié)議，擁有該被投資公司多半以上表決權(quán)；②依據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策；③有權(quán)任免公司董事會(huì)等近似權(quán)利機(jī)構(gòu)的多半成員；④在公司董事會(huì)或近似權(quán)利機(jī)構(gòu)會(huì)議上有多半以上投票權(quán)。2．不歸入歸并范圍的子公司被投資公司固然其多半以上的表決權(quán)資本為母公司所擁有，屬于母公司的子公司，但因?yàn)橐恍┨貏e的原由，母公司其實(shí)不可以有效地對(duì)其實(shí)行控制，能夠不歸入歸并范圍，包含：①已準(zhǔn)備關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司；②依據(jù)破產(chǎn)程序，已宣布被清理整改的子公司；③已宣布破產(chǎn)的子公司；④準(zhǔn)備近期售出而短期擁有其多半以上的表決權(quán)資本的子公司；⑤非連續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；⑥受所在外國(guó)匯管束及其余管束，資本調(diào)動(dòng)遇到限制的境外子公司?！究键c(diǎn)三】歸并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的先期準(zhǔn)備工作和編制原則（認(rèn)識(shí)）1．歸并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的先期準(zhǔn)備工作有：1）一致母子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表決算日及會(huì)計(jì)時(shí)期；2）一致母子公司的會(huì)計(jì)政策；3）對(duì)子公司股權(quán)投資采納權(quán)益法核算；4）對(duì)子公司外幣表示的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行折算。2．歸并會(huì)計(jì)報(bào)表編制原則和要求歸并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制除依據(jù)會(huì)計(jì)報(bào)表編制的一般原則和要求外，還應(yīng)當(dāng)依據(jù)以下原則和要求：1）以個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)編制；2）一體性原則；3）重要性原則?！究键c(diǎn)四】歸并會(huì)計(jì)報(bào)表編制程序（認(rèn)識(shí)）1．編制歸并工作稿本；2．將歸并范圍內(nèi)母、子公司的的財(cái)產(chǎn)欠債表和利潤(rùn)及利潤(rùn)分派表過入到工作稿本中，計(jì)算出共計(jì)數(shù)；3．編制抵銷分錄，將其過錄到工作稿本中，這是編制工作的要點(diǎn)；4．計(jì)算歸并數(shù)；5．填列歸并會(huì)計(jì)報(bào)表?！究键c(diǎn)五】歸并報(bào)表的編制（掌握）歸并報(bào)表的編制主要問題是確立歸并范圍和編制抵銷分錄，特別是歸并抵銷分錄難度較大，考生可按下邊所概括的思路進(jìn)行復(fù)習(xí)：1．（股權(quán)）投資性內(nèi)部事項(xiàng)的抵銷（1）將母公司長(zhǎng)久股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益相抵銷[例1]假定2004年12月31日母公司（甲公司）對(duì)其子公司（乙公司）長(zhǎng)久股權(quán)投資的數(shù)額為30000元，擁有該子公司80%的股份。該子公司所有者權(quán)益總數(shù)為35000元，此中實(shí)收資本為20000元，資本公積為8000元，盈利公積為1000元，未分派利潤(rùn)為6000元。則在2004年終編制歸并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，抵銷分錄以下：借：實(shí)收資本20000*資本公積8000*盈利公積1000*未分派利潤(rùn)6000*歸并價(jià)差2000****貸：長(zhǎng)久股權(quán)投資30000**少量股東權(quán)益（35000*20%）7000***做這筆分錄的技巧是，按次序做分錄。*先將子公司的凈財(cái)產(chǎn)抵銷；**再將母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)久股權(quán)投資所有轉(zhuǎn)平；***少量股東權(quán)益是子公司的凈財(cái)產(chǎn)與少量股權(quán)比率的乘積，必定要計(jì)算正確；****最后倒推出歸并價(jià)差。歸并價(jià)差的金額應(yīng)當(dāng)與“長(zhǎng)久股權(quán)投資——**公司（股權(quán)投資差額）”的余額相一致，因“長(zhǎng)久股權(quán)投資——**公司（股權(quán)投資差額）”的余額只會(huì)出此刻借方，故歸并價(jià)差也只會(huì)出此刻借方。將母公司內(nèi)部投資利潤(rùn)與子公司利潤(rùn)分派相抵銷[例2]母公司（甲公司）擁有子公司（乙公司）80%的股權(quán)，子公司2004年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)8000元，母公司對(duì)子公司本期投資利潤(rùn)6400元，子公司少量股東本期利潤(rùn)為1600元；子公司期初未分配利潤(rùn)2600元，子公司本期提取盈利公積600元，分出利潤(rùn)4000元，未分派利潤(rùn)6000元。則2004年12月31日編制抵銷分錄以下：借：投資利潤(rùn)（8000*80%）6400少量股東利潤(rùn)（8000*20%）1600年初未分派利潤(rùn)2600貸：提取盈利公積600對(duì)付利潤(rùn)4000未分派利潤(rùn)60003）盈利公積的抵銷（即恢復(fù)）盈利公積是依據(jù)國(guó)家的法定要求提取的，其實(shí)不會(huì)因?yàn)榫幹茪w并報(bào)表而消逝；但在上述第例抵銷分錄中，已將子公司的盈利公積抵銷，所以，一定將被抵銷的盈利公積再抵銷，即予以恢復(fù)（相當(dāng)于負(fù)負(fù)得正）。本筆抵銷分錄與其說是抵銷，不如說是恢復(fù)，其實(shí)質(zhì)是盈利公積的恢復(fù)。[例3]2004年12月31日母公司（甲公司）擁有子公司（乙公司）80%的股權(quán)，該子公司個(gè)別財(cái)產(chǎn)欠債表中盈利公積項(xiàng)目的金額為1000元，該盈利公積今年提取600元，從前年度形成400元。則2004年年終編制歸并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，抵銷分錄以下：借：年初未分派利潤(rùn)（400*80%）320提取盈利公積（600*80%）480貸：盈利公積（1000*80%）8002.來往性內(nèi)部事項(xiàng)的抵銷（1）在編制歸并財(cái)產(chǎn)欠債表時(shí)需要進(jìn)行抵銷辦理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目主要包含：①應(yīng)收賬款與對(duì)付賬款；②應(yīng)收單據(jù)與對(duì)付單據(jù)；③預(yù)支賬款與預(yù)收賬款；④長(zhǎng)久債券投資與對(duì)付債券；⑤應(yīng)收股利與對(duì)付股利；⑥其余應(yīng)收款與其余對(duì)付款。[例4]假定2004年12月31日母公司（甲公司）個(gè)別財(cái)產(chǎn)欠債表中應(yīng)收賬款5000元中有3000元為子公司（乙公司）對(duì)付賬款；預(yù)收賬款2000元中有1000元為子公司預(yù)支賬款；應(yīng)收單據(jù)8000元中有4000元為子公司對(duì)付單據(jù)；子公司對(duì)付債券4000元中有2000元為母公司所擁有。則在2004年終編制歸并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，抵銷分錄以下：借：對(duì)付賬款3000貸：應(yīng)收賬款3000借：預(yù)收賬款1000貸：預(yù)支賬款1000借：對(duì)付單據(jù)4000貸：應(yīng)收單據(jù)4000借：對(duì)付債券2000貸：長(zhǎng)久債權(quán)投資2000內(nèi)部債權(quán)債務(wù)在抵銷時(shí)，借方是債務(wù)，貸方是債權(quán)，只有這樣才能將虛增的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷。（2）內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的抵銷[例5]假定母公司2004年12月31日個(gè)別財(cái)產(chǎn)欠債表中應(yīng)收賬款50000元所有為內(nèi)部應(yīng)收賬款，其應(yīng)收賬款按余額的5‰計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，今年壞賬準(zhǔn)備余額為250元。子公司2004年年終個(gè)別財(cái)產(chǎn)欠債表中對(duì)付賬款50000元所有為對(duì)母公司對(duì)付賬款。則2004年12月31日編制歸并抵銷分錄以下：1）借：對(duì)付賬款50000貸：應(yīng)收賬款500002）借：壞賬準(zhǔn)備250貸：管理花費(fèi)250假定2005年12月31日母公司個(gè)別財(cái)產(chǎn)欠債表中對(duì)子公司內(nèi)部應(yīng)收賬款為16000元），壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額為330元（補(bǔ)提了80元）。則在2005年12月

66000元（增添31日編制抵銷分錄以下：1）將年終內(nèi)部應(yīng)收賬款和內(nèi)部對(duì)付賬款抵銷借：對(duì)付賬款66000貸：應(yīng)收賬款660002）將上年內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷，調(diào)全年初未分派利潤(rùn)的數(shù)額借：壞賬準(zhǔn)備250貸：年初未分派利潤(rùn)2503）將今年虛提的壞賬準(zhǔn)備抵銷借：壞賬準(zhǔn)備80貸：管理花費(fèi)80抵銷說明：（2）的抵銷分錄是將第一年內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷，調(diào)整第二年年初未分派利潤(rùn)的數(shù)額。因?yàn)闅w并報(bào)表是依據(jù)個(gè)別報(bào)表編制的，不可以直接將上年終歸并報(bào)表的年終未分派利潤(rùn)抄到第二年歸并報(bào)表的年初未分派利潤(rùn)中，不然歸并工作稿本就均衡不了。因?yàn)榈谝荒旯芾砘ㄙM(fèi)調(diào)減了250，年終未分派利潤(rùn)增添了250，第二年初的未分派利潤(rùn)也就增添了250。假定2006年12月31日母公司個(gè)別財(cái)產(chǎn)欠債表中對(duì)子公司內(nèi)部應(yīng)收賬款為70000元（增添4000元），壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額為350元（補(bǔ)提了20元）。則在2006年12月31日編制抵銷分錄如下：1）將年終內(nèi)部應(yīng)收賬款和內(nèi)部對(duì)付賬款抵銷借：對(duì)付賬款70000貸：應(yīng)收賬款70000（2）將上年內(nèi)部應(yīng)收賬款相應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷，調(diào)全年初未分派利潤(rùn)的數(shù)額借：壞賬準(zhǔn)備330貸：年初未分派利潤(rùn)3303）將今年虛提的壞賬準(zhǔn)備抵銷借：壞賬準(zhǔn)備20貸：管理花費(fèi)203．內(nèi)部交易事項(xiàng)的抵銷1）存貨內(nèi)部交易的抵銷①存貨內(nèi)部交易當(dāng)年的抵銷[例6]2003年12月10日，母公司（甲公司）銷售給子公司（乙公司）貨物一批，獲得收入20000元，增值稅額3400元，本批貨物的成本為14000元，款項(xiàng)已經(jīng)支付。1）母公司12月10日銷售時(shí)借：銀行存款23400貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入20000應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）3400借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本14000貸：庫(kù)存商品140002）子公司購(gòu)入時(shí)借：庫(kù)存商品20000應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）3400貸：銀行存款234003）2003年12月31日，歸并抵銷分錄的編制①假定子公司內(nèi)部購(gòu)入存貨所有未銷，則抵銷分錄以下：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入20000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本14000存貨（20000*30%）6000抵銷說明：在母子公司分別是兩個(gè)會(huì)計(jì)主體時(shí)，一定各自反應(yīng)自己的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。在編制合并報(bào)表時(shí)，母子公司為一個(gè)整體，根本不存在銷售，不過將庫(kù)存商品14000元由母公司的庫(kù)房搬到子公司的庫(kù)房，其實(shí)質(zhì)是：借：庫(kù)存商品–子14000貸：庫(kù)存商品—母14000所以，應(yīng)將內(nèi)部銷售收入20000元，內(nèi)部銷售成本14000元，以及虛增的存貨價(jià)值（即未實(shí)現(xiàn)的銷售利潤(rùn)）6000元進(jìn)行抵銷。至于其余的項(xiàng)目，如銀行存款23400元的一增一減、增值稅銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額，已在公司內(nèi)互相抵銷。要注意：母子公司所做的會(huì)計(jì)分錄，用的是會(huì)計(jì)科目；歸并抵銷所做的抵銷分錄，用的是報(bào)表項(xiàng)目。不可以將抵銷分錄中的存貨寫成庫(kù)存商品，因?yàn)榇尕浭菆?bào)表項(xiàng)目，而庫(kù)存商品則是會(huì)計(jì)科目。這個(gè)問題在做抵銷分錄時(shí)，必定要注意。②假定內(nèi)部購(gòu)入的存貨所有已銷2003年12月20日，子公司將購(gòu)入貨物所有外銷，獲得收入30000元，貨款已經(jīng)收到。子公司銷售時(shí)：借：銀行存款35100貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入30000應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）5100借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本20000貸：庫(kù)存商品20000則2003年12月31日，編制歸并抵銷分錄以下：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入20000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本20000③部分已銷，部分未銷2003年12月20日，子公司購(gòu)入的貨物對(duì)外銷售

60%，獲得收入

18000

元，貨款已收到，余下40%形成子公司年終存貨。子公司12月20日銷售時(shí)：借：銀行存款21060貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入18000應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）3060借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本12000貸：庫(kù)存商品（20000*60%）12000則2003年12月31日，歸并抵銷分錄，可有三種方法：第一種方法，將購(gòu)入的貨物分解為所有已銷和所有未銷兩部分，已銷部分的抵銷：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（20000*60%）12000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本12000未銷部分的抵銷：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（20000*40%）8000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（14000*40%）5600存貨（8000*30%）2400第二種方法，將上述兩部分合二為一借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入20000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（12000+5600）17600存貨（8000*30%）2400第三種方法，分兩個(gè)步驟：第一假定所有銷售借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入20000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本20000其次將未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵銷借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本2400貸：存貨（8000*30%）2400②連續(xù)編制時(shí)，內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品的抵銷[例7]母公司2004年向子公司銷售商品10000元，銷售成本8000元；子公司購(gòu)進(jìn)的該商品本年所有未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成年終存貨。則2004年12月31日母公司編制抵銷分錄以下：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本10000借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本2000貸：存貨2000抵銷說明：這是內(nèi)部存貨購(gòu)入中的第2種抵銷方法。假定母公司2005年又向該子公司銷售產(chǎn)品15000元，母公司今年銷售毛利率與上年同樣，為20%，銷售成本為12000元。子公司2005年實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售收入為18000元，銷售成本為12600元；年終存貨為12400元，存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)為2480元（12400*20%）。則2005年12月31日母公司編制抵銷分錄以下：借：年初未分派利潤(rùn)2000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本(存貨)2000借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入15000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本15000借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本2480貸：存貨（12400*20%）2480抵銷說明：2005年的三筆抵銷分錄，一定先從整體上看，是內(nèi)部存貨購(gòu)入中的第2種抵銷方法，即先假定內(nèi)部購(gòu)入的存貨所有銷售出去，再計(jì)算2005年終內(nèi)部購(gòu)入存貨未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，進(jìn)行抵銷。第一筆分錄調(diào)整因?yàn)?004年的抵銷分錄對(duì)2005年年初未分派利潤(rùn)的影響：2004年的第一筆分錄對(duì)年初未分派利潤(rùn)沒有影響，2004年第二筆分錄：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（改為：年初未分派利潤(rùn)）2000貸：存貨（改為：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本）2000應(yīng)當(dāng)將上年的損益項(xiàng)目改為年初未分派利潤(rùn)；存貨改為主營(yíng)業(yè)務(wù)成本是因?yàn)榧俣ù尕浰卸家唁N售出去，這樣存貨就轉(zhuǎn)入了主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。2005年的第二筆分錄是假定2005年內(nèi)部購(gòu)入的存貨所有銷售出去；第三筆分錄抵銷年終存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)。③首次編制歸并報(bào)表時(shí)，存貨貶價(jià)準(zhǔn)備的抵銷[例8]母公司2004年向子公司銷售商品

10000

元，銷售成本

8000

元；子公司購(gòu)進(jìn)的該商品本年所有未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成年終存貨。子公司年終發(fā)現(xiàn)該存貨已部分陳腐，其可變現(xiàn)凈值降至9200元，為此，子公司年終對(duì)該存貨計(jì)提存貨貶價(jià)準(zhǔn)備800元。在2004年12月31日編制歸并抵銷分錄以下：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本10000借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本2000貸：存貨2000借：存貨貶價(jià)準(zhǔn)備800貸：管理花費(fèi)800抵銷說明：母公司將成本為8000元的存貨銷售給子公司，獲得收入10000元；子公司將存貨按10000元入賬。年終此存貨的可變現(xiàn)凈值9200元，子公司計(jì)提存貨貶價(jià)準(zhǔn)備800元；但從公司公司的角度看，存貨的成本為8000元，不計(jì)提存貨貶價(jià)準(zhǔn)備，所以在編制合表時(shí)，應(yīng)抵銷計(jì)提的存貨貶價(jià)準(zhǔn)備800元。[例9]母公司2004年向子公司銷售商品10000元，銷售成本8000元；子公司購(gòu)進(jìn)的該商品今年所有未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成年終存貨。子公司年終發(fā)現(xiàn)該存貨已部分陳腐，其可變現(xiàn)凈值降至7600元，為此，子公司年終對(duì)該存貨計(jì)提存貨貶價(jià)準(zhǔn)備2400元。在2004年12月31日編制歸并抵銷分錄以下：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本10000借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本2000貸：存貨2000借：存貨貶價(jià)準(zhǔn)備2000貸：管理花費(fèi)2000抵銷說明：母公司將成本為8000元的存貨銷售給子公司，獲得收入10000元；子公司將存貨按10000元入賬。年終此存貨的可變現(xiàn)凈值7600元，子公司計(jì)提存貨貶價(jià)準(zhǔn)備2400元；但從公司公司的角度看，存貨的成本為8000元，應(yīng)計(jì)提存貨貶價(jià)準(zhǔn)備400元，所以在編制合表時(shí)，應(yīng)抵銷多計(jì)提的存貨貶價(jià)準(zhǔn)備2000元。④連續(xù)編制歸并報(bào)表時(shí)，存貨貶價(jià)準(zhǔn)備的抵銷[例10]母公司2004年向子公司銷售商品10000元，銷售成本8000元；子公司購(gòu)進(jìn)的該商品本年所有未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成年終存貨。子公司年終發(fā)現(xiàn)該存貨已部分陳腐，其可變現(xiàn)凈值降至9200元，為此，子公司年終對(duì)該存貨計(jì)提存貨貶價(jià)準(zhǔn)備800元。2005年子公司又從母公司購(gòu)進(jìn)存貨15000元，母公司銷售該商品的銷售成本為12000元。子公司2004年從母公司購(gòu)進(jìn)存貨本期所有售出，銷售價(jià)錢為13000元；2005年從母公司購(gòu)進(jìn)存貨銷售40%，銷售價(jià)錢為7500元，另60%形成期末存貨（其獲得成本為9000元）。2005年12月31日該內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨的可變現(xiàn)凈值為8000元，2005年終計(jì)提存貨貶價(jià)準(zhǔn)備200元。2005年12月31日編制歸并抵銷分錄以下：（1）借：存貨貶價(jià)準(zhǔn)備800貸：期初未分派利潤(rùn)（管理花費(fèi)）800（2）借：期初未分派利潤(rùn)（主營(yíng)業(yè)務(wù)成本）2000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（存貨）2000（3）借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入15000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本15000（4）借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1800貸：存貨（9000*20%）1800（5）借：存貨貶價(jià)準(zhǔn)備200貸：管理花費(fèi)200抵銷說明：母公司上年將成本為8000元的存貨銷售給子公司，獲得收入10000元；子公司將存貨按10000元入賬。上年終此存貨的可變現(xiàn)凈值9200元，子公司計(jì)提存貨貶價(jià)準(zhǔn)備800元；但從公司公司的角度看，存貨的成本為8000元，不計(jì)提存貨貶價(jià)準(zhǔn)備，所以上年在編制合表時(shí)，抵銷計(jì)提的存貨貶價(jià)準(zhǔn)備800元。今年母公司又將成本為12000元的存貨銷售給子公司，獲得收入15000元，子公司按15000元入賬。子公司將上年購(gòu)入存貨所有銷售，將今年購(gòu)入的存貨銷出40%，留下60%作為年終存貨，子公司賬面成本為（15000*60%）9000元，年終此存貨的可變現(xiàn)凈值為8000元，子公司應(yīng)保存存貨貶價(jià)準(zhǔn)備1000元，因年初存貨貶價(jià)準(zhǔn)備的余額為800元，故補(bǔ)提200元。但從公司公司的角度看，此存貨的成本為（12000*60%）7200元，可變現(xiàn)凈值8000元，不計(jì)提存貨貶價(jià)準(zhǔn)備，故作抵銷（分從前提取和今年提取兩部分）：借：存貨貶價(jià)準(zhǔn)備800貸：期初未分派利潤(rùn)（管理花費(fèi)）800借：存貨貶價(jià)準(zhǔn)備200貸：管理花費(fèi)200存貨貶價(jià)準(zhǔn)備抵銷1000元后，在歸并報(bào)表中已不存在存貨貶價(jià)準(zhǔn)備的余額了。[例11]接例10，假定2005年年終，該內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨的可變現(xiàn)凈值為6500元（例10為8000元），子公司計(jì)提的存貨貶價(jià)準(zhǔn)備為2500元。則2005年12月31日編制歸并抵銷分錄以下：1）借：存貨貶價(jià)準(zhǔn)備800貸：期初未分派利潤(rùn)（管理花費(fèi)）8002）借：期初未分派利潤(rùn)（主營(yíng)業(yè)務(wù)成本）2000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（存貨）20003）借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入15000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本150004）借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1800貸：存貨（9000*20%）18005）借：存貨貶價(jià)準(zhǔn)備1000貸：管理花費(fèi)1000抵銷說明：母公司上年將成本為8000元的存貨銷售給子公司，獲得收入10000元；子公司將存貨按10000元入賬。上年終此存貨的可變現(xiàn)凈值9200元，子公司計(jì)提存貨貶價(jià)準(zhǔn)備800元；但從公司公司的角度看，存貨的成本為8000元，不計(jì)提存貨貶價(jià)準(zhǔn)備，所以上年在編制歸并報(bào)表時(shí)，抵銷計(jì)提的存貨貶價(jià)準(zhǔn)備800元。今年母公司又將成本為12000元的存貨銷售給子公司，獲得收入15000元，子公司按15000元入賬。子公司將上年購(gòu)入存貨所有銷售，將今年購(gòu)入的存貨銷出40%，留下60%作為年終存貨，子公司賬面成本為（15000*60%）9000元，年終此存貨的可變現(xiàn)凈值為6500元，子公司應(yīng)保存存貨貶價(jià)準(zhǔn)備2500元，因年初存貨貶價(jià)準(zhǔn)備的余額為800元，故補(bǔ)提1700元。但從公司公司的角度看，此存貨的成本為（12000*60%）7200元，可變現(xiàn)凈值6500元，應(yīng)計(jì)提存貨貶價(jià)準(zhǔn)備700元，故應(yīng)抵銷多提的存貨貶價(jià)準(zhǔn)備1800元（2500-700）（分從前提取和今年提取兩部分）：借：存貨貶價(jià)準(zhǔn)備800貸：期初未分派利潤(rùn)（管理花費(fèi)）800借：存貨貶價(jià)準(zhǔn)備1000貸：管理花費(fèi)1000抵銷存貨貶價(jià)準(zhǔn)備1800元后，歸并報(bào)表中存貨貶價(jià)準(zhǔn)備的余額為700元。（2）固定財(cái)產(chǎn)內(nèi)部交易的抵銷①內(nèi)部固定財(cái)產(chǎn)交易當(dāng)年抵銷[例12]假定A公司和B公司均為同一母公司的子公司，2001年1月1日A公司以500000元的價(jià)錢將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給B公司，其銷售成本為300000元，該內(nèi)部固定財(cái)產(chǎn)交易實(shí)現(xiàn)的銷售利潤(rùn)為200000元。B公司購(gòu)入后作為管理用固定財(cái)產(chǎn)，按50萬(wàn)元的原價(jià)入賬并在其個(gè)別財(cái)產(chǎn)欠債表中列示。假定B公司對(duì)該固定財(cái)產(chǎn)按5年計(jì)提折舊，估計(jì)凈殘值為零，并假定今年按12個(gè)月計(jì)提折舊。1）2001年12月31日（交易當(dāng)年）編制歸并抵銷分錄以下：①將固定財(cái)產(chǎn)有關(guān)的銷售收入、銷售成本以及其原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的抵銷：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入500000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本300000固定財(cái)產(chǎn)原價(jià)200000②將固定財(cái)產(chǎn)今年虛提的折舊抵銷：借：累計(jì)折舊40000貸：管理花費(fèi)40000②正常使用年度的抵銷①2002年年終編制歸并抵銷分錄以下：借：年初未分派利潤(rùn)200000貸：固定財(cái)產(chǎn)原價(jià)200000（上年第一筆分錄使今年初的未分派利潤(rùn)減少200000）借：累計(jì)折舊40000貸：年初未分派利潤(rùn)40000（上年第二筆分錄使今年初的未分派利潤(rùn)增添40000）借：累計(jì)折舊40000貸：管理花費(fèi)400002003年年終編制歸并抵銷分錄以下：借：年初未分派利潤(rùn)200000貸：固定財(cái)產(chǎn)原價(jià)200000（將第三年終固定財(cái)產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的抵銷）借：累計(jì)折舊80000貸：年初未分派利潤(rùn)80000（前兩年此筆分錄使今年初的未分派利潤(rùn)增添80000）借：累計(jì)折舊40000貸：管理花費(fèi)400002004年年終編制歸并抵銷分錄以下：借：年初未分派利潤(rùn)200000貸：固定財(cái)產(chǎn)原價(jià)200000（將第四年終固定財(cái)產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的抵銷）借：累計(jì)折舊120000貸：年初未分派利潤(rùn)120000（前三年此筆分錄使今年初的未分派利潤(rùn)增添120000）借：累計(jì)折舊40000貸：管理花費(fèi)40000③清理年度的抵銷①正常清理時(shí)的抵銷2005年年終編制歸并報(bào)表時(shí)的抵銷分錄(2005年12月31日?qǐng)?bào)廢，清理利潤(rùn)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入)借：年初未分派利潤(rùn)200000貸：營(yíng)業(yè)外收入200000（第五年終固定財(cái)產(chǎn)已被清理，固定財(cái)產(chǎn)原價(jià)減少，改為營(yíng)業(yè)外收入，因?yàn)楣潭ㄘ?cái)產(chǎn)價(jià)值在清理時(shí)都最后表此刻營(yíng)業(yè)外進(jìn)出中。假如本例的清理結(jié)果是計(jì)入到營(yíng)業(yè)外支出中，則上述貸方應(yīng)改為營(yíng)業(yè)外支出）借：營(yíng)業(yè)外收入160000貸：年初未分派利潤(rùn)160000（將累計(jì)折舊改為營(yíng)業(yè)外收入，是因?yàn)槔塾?jì)折舊是固定財(cái)產(chǎn)的備抵科目，在清理時(shí)都最后表此刻營(yíng)業(yè)外進(jìn)出中）借：營(yíng)業(yè)外收入40000貸：管理花費(fèi)40000（將累計(jì)折舊改為營(yíng)業(yè)外收入，是因?yàn)槔塾?jì)折舊是固定財(cái)產(chǎn)的備抵科目，在清理時(shí)都最后表此刻營(yíng)業(yè)外進(jìn)出中）②超期清理時(shí)的抵銷假如2005年年終未報(bào)廢清理，則2005年12月31日編制歸并抵銷分錄以下：借：年初未分派利潤(rùn)200000貸：固定財(cái)產(chǎn)原價(jià)200000借：累計(jì)折舊160000貸：年初未分派利潤(rùn)160000借：累計(jì)折舊40000貸：管理花費(fèi)40000假如2006年年終未報(bào)廢清理，則2006年12月31日編制歸并抵銷分錄以下：借：年初未分派利潤(rùn)200000貸：固定財(cái)產(chǎn)原價(jià)200000借：累計(jì)折舊200000貸：年初未分派利潤(rùn)200000假如2007年7月1日?qǐng)?bào)廢清理，在年終編制歸并報(bào)表時(shí)，不需要進(jìn)行抵銷辦理。③提早清理時(shí)的抵銷假如2004年12月31日提早進(jìn)行了清理，則2004年12月31日編制抵銷分錄以下：借：年初未分派利潤(rùn)200000貸：營(yíng)業(yè)外收入200000借：營(yíng)業(yè)外收入120000貸：年初未分派利潤(rùn)120000借：營(yíng)業(yè)外收入40000貸：管理花費(fèi)40000（3）內(nèi)部購(gòu)入債券的抵銷[例13]2004年1月1日母公司（甲公司）刊行100元二年期債券，年利率10%，所有為子公司（乙公司）購(gòu)入，有關(guān)會(huì)計(jì)辦理以下：母公司的賬務(wù)辦理：2004年1月1日刊行時(shí)借：銀行存款100貸：對(duì)付債券—面值1002004年年終利息辦理借：財(cái)務(wù)花費(fèi)10（假定用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)）貸：對(duì)付債券—應(yīng)計(jì)利息10子公司的賬務(wù)辦理：2004年1月1日購(gòu)入時(shí)借：長(zhǎng)久債權(quán)投資—債券投資（面值）100貸：銀行存款1002004年年終利息辦理借：長(zhǎng)久債權(quán)投資—債券投資（應(yīng)計(jì)利息）10貸：投資利潤(rùn)102004年12月31日編制歸并抵銷分錄以下：借：對(duì)付債券110貸：長(zhǎng)久債權(quán)投資110借：投資利潤(rùn)10貸：財(cái)務(wù)花費(fèi)10抵銷說明：在編制歸并報(bào)表時(shí)，母子公司為一個(gè)整體，根本不存在刊行債券的業(yè)務(wù)，不過將銀行存款100從子賬戶轉(zhuǎn)移到母賬戶，其實(shí)質(zhì)是：借：銀行存款–母100貸：銀行存款–子100所以，應(yīng)將由此業(yè)務(wù)所虛增的內(nèi)部對(duì)付債券、內(nèi)部長(zhǎng)久債權(quán)投資；內(nèi)部財(cái)務(wù)花費(fèi)、內(nèi)部投資利潤(rùn)相抵銷?！揪C合例題】

2001年

1月

1日，甲股份有限公司（非上市公司，此題下稱甲公司）以

2300萬(wàn)元購(gòu)入乙股份有限公司（非上市公司，此題下稱乙公司）

70%的股權(quán)（不考慮有關(guān)稅費(fèi)）。購(gòu)入當(dāng)天，乙公司的股東權(quán)益總數(shù)為

3000萬(wàn)元，此中股本為

1000萬(wàn)元，資本公積為

2000萬(wàn)元。甲公司對(duì)購(gòu)入的乙公司股權(quán)作為長(zhǎng)久投資，

有關(guān)的應(yīng)攤銷股權(quán)投資差額按

10年均勻派銷。甲公司和乙公司均按凈利潤(rùn)的

10%提取法定盈利公積，按凈利潤(rùn)的

5%提取法定公益金。2001年至2003年甲公司與乙公司之間發(fā)生的交易或事項(xiàng)以下：（1）2001年6月30日，甲公司以688萬(wàn)元的價(jià)錢從乙公司購(gòu)入一臺(tái)管理用設(shè)施；該設(shè)施于當(dāng)天收到并投入使用。

該設(shè)施在乙公司的原價(jià)為

700萬(wàn)元，估計(jì)使用年限為

10年，估計(jì)凈殘值為零，已使用

2年；采納年限均勻法計(jì)提折舊，已計(jì)提折舊

140萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。甲公司估計(jì)該設(shè)施尚可使用

8年，估計(jì)凈殘值為零，仍采納年限均勻法計(jì)提折舊。2001年，甲公司向乙公司銷售

A產(chǎn)品

100臺(tái)，每臺(tái)售價(jià)

5萬(wàn)元，價(jià)款已收存銀行。

A產(chǎn)品每臺(tái)成本

3萬(wàn)元，未計(jì)提存貨貶價(jià)準(zhǔn)備。

2001

年，乙公司從甲公司購(gòu)入的

A產(chǎn)品對(duì)外售出

40臺(tái)，其余部分形成期末存貨。2001年終，乙公司進(jìn)行存貨檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)，

因市價(jià)下跌，庫(kù)存

A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值降落至

280萬(wàn)元。乙公司按單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨貶價(jià)準(zhǔn)備；存貨貶價(jià)準(zhǔn)備在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)。2001年度，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)

300萬(wàn)元。（2）2002

年，甲公司向乙公司銷售

B產(chǎn)品

50臺(tái)，每臺(tái)售價(jià)

8萬(wàn)元，價(jià)款已收存銀行。

B產(chǎn)品每臺(tái)成本

6萬(wàn)元，未計(jì)提存貨貶價(jià)準(zhǔn)備。

2002

年，乙公司對(duì)外售出

A產(chǎn)品

30臺(tái)，B產(chǎn)品臺(tái)，其余部分形成期末存貨。2002年終，乙公司進(jìn)行存貨檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)，因市價(jià)連續(xù)下跌，庫(kù)存A產(chǎn)品和B產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值分別降落至100萬(wàn)元和40萬(wàn)元。2002年度，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)

320萬(wàn)元。（3）2003年

3月20

日，甲公司將從乙公司購(gòu)入的管理用設(shè)施以

650萬(wàn)元的價(jià)錢對(duì)出門售，同時(shí)發(fā)生清理花費(fèi)

20萬(wàn)元。2003年，乙公司將從甲公司購(gòu)入的

B產(chǎn)品所有對(duì)外售出，購(gòu)入的

A產(chǎn)品對(duì)外售出

15臺(tái)，其余

A產(chǎn)品

15臺(tái)形成期末存貨。2003年終，乙公司進(jìn)行存貨檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)，因市價(jià)上漲，庫(kù)存A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值上漲至80萬(wàn)元。2003年度，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)400萬(wàn)元。其余有關(guān)資料以下：1）除乙公司外，甲公司沒有其余歸入歸并范圍的子公司；2）甲公司與乙公司之間的產(chǎn)品銷售價(jià)錢均為不含增值稅額的公允價(jià)錢；3）甲公司與乙公司之間未發(fā)生除上述內(nèi)部存貨交易和固定財(cái)產(chǎn)交易以外的內(nèi)部交易；4）乙公司除實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)外，無(wú)影響所有者權(quán)益改動(dòng)的交易或事項(xiàng)；5）以上交易或事項(xiàng)均擁有重要影響。要求：計(jì)算上述內(nèi)部交易或事項(xiàng)的抵銷對(duì)甲公司2001年至2003年歸并工作稿本中“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”、“管理花費(fèi)”、“營(yíng)業(yè)外收入”、“存貨”、“存貨貶價(jià)準(zhǔn)備”和“歸并價(jià)差”項(xiàng)目的影響金額，并將結(jié)果填入答題卷第14頁(yè)給定的“內(nèi)部交易或事項(xiàng)的抵銷對(duì)甲公司2001年至2003年歸并工作稿本中有關(guān)項(xiàng)目影響額”中（致使會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目金額減少的用“－”號(hào)表示；無(wú)需在答題卷上編制歸并