經(jīng)濟(jì)管理淺談風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

67淺談風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)摘要任何一種新生事物都必然有其產(chǎn)生的原因和背景，新事物取代舊事物是社會(huì)發(fā)展的必然趨勢(shì)，是因?yàn)槠渥陨韽?qiáng)大的生命力和舊事物自身存在的缺陷，接下來(lái)介紹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)這種先進(jìn)審計(jì)理念及其運(yùn)用要求。進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)需著重解決幾個(gè)問(wèn)題：一是進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)需加強(qiáng)信息庫(kù)的建設(shè)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師知識(shí)結(jié)構(gòu)的不斷完善；二是在審計(jì)技術(shù)方面需要充分運(yùn)用好分析性程序和輔助審計(jì)軟件的使用與完善。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)本質(zhì)的核心問(wèn)題，著重從審計(jì)程序上談?wù)勱P(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制：了解被審計(jì)單位及其環(huán)境、以控制測(cè)試評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、以實(shí)質(zhì)性測(cè)試檢查認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的主體是會(huì)計(jì)師事務(wù)所，會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)具備五個(gè)基礎(chǔ)：會(huì)計(jì)師事務(wù)所的體制基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人文基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的思想基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)基礎(chǔ)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的實(shí)踐基礎(chǔ)。作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所重要組成部分的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，他們?cè)撊绾魏侠硪?guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)該從五個(gè)層面去著手：理念層面、隊(duì)伍建設(shè)層面、約束機(jī)制層面、實(shí)施層面、技術(shù)層面。關(guān)鍵詞風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，審計(jì)程序，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制，開(kāi)展基礎(chǔ)ABSTRACTAnykindofnewlyemergingthingsallinevitablyhavethereasonandthebackgroundwhichitproduces,thenewthingsubstitutionpasteventisthesocialdevelopmentinevitabletrend,isbecauseofitsownformidablevitalityandthepasteventownexistenceflaw,meetsdowntheintroductionriskguidancetoauditthiskindofadvancedauditideaanditstheutilizationrequest.Carriesonwhentheriskguidanceauditmustsolveseveralproblemsemphatically:One,carriesonwhentheriskassessmentmuststrengthenthedatabasetheconstructionandcharteredaccountanttheknowledgestructureunceasingconsummation;Two,needsfullytoutilizethegoodprocedureandtheassistanceintheaudittechnologyaspectauditsthesoftwaretheuseandtheconsummation.Theauditriskisauditsessentialthecorequestion,chatsemphaticallyfromtheauditprocedureabouttheauditriskcontrol:Theunderstandingisauditedtheunitanditstheenvironment,bycontrolsthetestappraisalsignificantwrongnewspaperrisk,recognizesbythesubstantivetestcheckthelevelthesignificantmistakenewspaperrisk.Thedevelopmentriskguidanceauditmainbodyistheaccountingfirm,theaccountingfirmdevelopmentriskguidanceauditshouldhavefivefoundations:Accountingfirmsystemfoundation,accountingfirmhumanitiesfoundation,accountingfirmthoughtfoundation,accountingfirmandcharteredaccountant'sspecializedfoundation,charteredaccountanttroop'spracticefoundation.Asaccountingfirmimportantconstituentcharteredaccountant,howshouldtheyreasonablydodgetheauditrisk,shouldbeginfromfivestratificationplanes:Theideastratificationplane,thetroopconstructthestratificationplane,therestraintmachine-madestratificationplane,theimplementationstratificationplane,thetechnicalstratificationplane.KeywordsRiskguidanceaudit,auditprocedure,auditriskcontrol,developmentfoundation目錄摘要…………………..ⅠABSTRACT………….Ⅱ緒論……………………3更新審計(jì)執(zhí)業(yè)理念，推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)……..4（一）更新審計(jì)執(zhí)業(yè)理念的背景和意義……………4（二）原有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型下的審計(jì)理念存在的缺陷………………..5（三）新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型下的先進(jìn)審計(jì)理念及其運(yùn)用要求…………...5（四）落實(shí)先進(jìn)審計(jì)理念要處理好幾個(gè)關(guān)系…………………7二、采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)需解決的幾個(gè)問(wèn)題………7（一）進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估需要解決的問(wèn)題……………….7（二）審計(jì)技術(shù)方面需要解決的問(wèn)題……………….8三、從審計(jì)程序上加強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制……………..10（一）了解被審計(jì)單位及其環(huán)境…………………..10（二）以控制測(cè)試評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)……………...11（三）以實(shí)質(zhì)性測(cè)試檢查認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)………………..11四、事務(wù)所開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的五個(gè)基礎(chǔ)………..12（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的體制基礎(chǔ)……………………12（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人文基礎(chǔ)……………………13（三）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的思想基礎(chǔ)……………………13（四）會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)基礎(chǔ)……...14（五）注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的實(shí)踐基礎(chǔ)………………….14五、規(guī)避注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)……………………...15（一）理念層面…………………….15（二）隊(duì)伍建設(shè)層面………………..15（三）約束機(jī)制層面………………..15（四）實(shí)施層面……………………..16（五）技術(shù)層面……………………..16結(jié)論………………18參考文獻(xiàn)…………………………20致謝………………21緒論在審計(jì)發(fā)展的歷史長(zhǎng)河中，審計(jì)模式的發(fā)展起著相當(dāng)重要的作用。審計(jì)活動(dòng)總是為了達(dá)到一定的目標(biāo)，為完成一定的審計(jì)目標(biāo)而設(shè)計(jì)的，因而審計(jì)模式的發(fā)展，要受到審計(jì)目標(biāo)變化的深刻影響。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，審計(jì)目標(biāo)是有變化的，審計(jì)模式也是不斷發(fā)展的。按照歷史順序，與審計(jì)目標(biāo)的變化相適應(yīng)，審計(jì)模式的發(fā)展，大致分為三個(gè)階段：帳項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。由于制度基礎(chǔ)審計(jì)的不足，適應(yīng)不了社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的要求，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法隨之興起。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)立足于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評(píng)價(jià)，并以次作為出發(fā)點(diǎn)，制定審計(jì)戰(zhàn)略，制定與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化審計(jì)計(jì)劃，使審計(jì)工作適應(yīng)了社會(huì)發(fā)展的要求。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求審計(jì)人員不僅要對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)，而且要對(duì)產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行評(píng)價(jià)，用以確定審計(jì)人員實(shí)質(zhì)性測(cè)試的重點(diǎn)和測(cè)試水平，確定如何收集、收集多少和收集何種性質(zhì)證據(jù)的決策。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)大量運(yùn)用了分析的方法，這種分析的方法貫穿于審計(jì)的準(zhǔn)備階段、實(shí)施階段和終結(jié)階段，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)理論和整個(gè)審計(jì)過(guò)程聯(lián)系更為緊密，使審計(jì)人員能夠重視產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的各個(gè)重要環(huán)節(jié)，使審計(jì)過(guò)程成為一個(gè)不斷克服和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的過(guò)程。一旦審計(jì)人員認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)控制在可容忍水平范圍內(nèi)，審計(jì)人員就可發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)為更有效地控制和提高審計(jì)效果和審計(jì)效率提供了完整的思路，有利于進(jìn)一步彌合公眾期望值差，有利于減輕審計(jì)人員的責(zé)任，審計(jì)人員由被動(dòng)地承受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)到主動(dòng)地控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)這種新的審計(jì)模式的產(chǎn)生是職業(yè)界為適應(yīng)社會(huì)的要求，迎接面臨的錯(cuò)綜復(fù)雜的風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境挑戰(zhàn)的必然選擇，其目標(biāo)是在保持并提高審計(jì)質(zhì)量的前提下，盡量降低或回避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。它要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師加強(qiáng)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)分析，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為出發(fā)點(diǎn)，規(guī)劃審計(jì)工作，妥當(dāng)安排審計(jì)人力費(fèi)用預(yù)算和計(jì)劃重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，并在審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試時(shí)，對(duì)各種風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行關(guān)注和評(píng)估，收集可靠的審計(jì)證據(jù)，在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平時(shí)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性認(rèn)定表示意見(jiàn)，得出合理的審計(jì)結(jié)論。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)通過(guò)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)，有利于回避高風(fēng)險(xiǎn)的委托業(yè)務(wù)，尋找高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)事項(xiàng)，將有限的審計(jì)資源重點(diǎn)分配到風(fēng)險(xiǎn)較高的被測(cè)試事項(xiàng)上或最大限度地降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，使重大的差錯(cuò)和弊端能被揭露出來(lái)，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平。因此，它不失為現(xiàn)代審計(jì)的一個(gè)新思路。一、更新審計(jì)執(zhí)業(yè)理念，推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)2005年2月15日財(cái)政部正式發(fā)布了48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師（以下簡(jiǎn)稱CPA）執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，這標(biāo)志著適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，與國(guó)際準(zhǔn)則全面、實(shí)質(zhì)趨同的CPA審計(jì)等執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系正式建立。將于2007年1月1日起施行的新審計(jì)準(zhǔn)則，著力于增強(qiáng)CPA的執(zhí)業(yè)能力，突出了維護(hù)公眾利益的行業(yè)宗旨，同時(shí)對(duì)CPA提出了新的更高的要求，其中最重要的一點(diǎn)是大力推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。（一）、更新審計(jì)執(zhí)業(yè)理念的背景和意義新審計(jì)準(zhǔn)則體系中最核心的準(zhǔn)則是以下4個(gè)準(zhǔn)則：審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)“財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則”、第1211號(hào)“了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”、第1231號(hào)“針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序”和第1301號(hào)“審計(jì)證據(jù)”。這四個(gè)準(zhǔn)則的最重大的變化是，啟用新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)ⅹ檢查風(fēng)險(xiǎn)，以推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，提高CPA發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的能力。為此，CPA必須將原審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型下的“審計(jì)程序執(zhí)行到位”的簡(jiǎn)單的審計(jì)理念，更新為新風(fēng)險(xiǎn)模型下的“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制到位”的綜合的審計(jì)理念。眾所周知，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是為審后報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證的一種鑒證業(yè)務(wù)，要求最終將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。CPA只有采納將“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制到位”的綜合審計(jì)理念，才能達(dá)到現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)和一般原則的要求。本輪審計(jì)準(zhǔn)則制定和修訂力主“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制到位”的綜合審計(jì)理念主要基于以下背景：1.企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境變化帶來(lái)巨大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，需要完善審計(jì)準(zhǔn)則、改進(jìn)審計(jì)理念加以應(yīng)對(duì)。隨著經(jīng)濟(jì)全球化和科學(xué)技術(shù)發(fā)展的影響日益加深，競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，企業(yè)組織結(jié)構(gòu)及其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)日益復(fù)雜，一些企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的壓力和動(dòng)機(jī)日益增大，加上內(nèi)控失效使舞弊有可乘之機(jī)，CPA面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越來(lái)越大，急需出臺(tái)新的準(zhǔn)則、采納更先進(jìn)的審計(jì)理念予以指導(dǎo)。2.我國(guó)原制定的審計(jì)準(zhǔn)則參照當(dāng)時(shí)的國(guó)際慣例，使用的是傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，已不能滿足行業(yè)工作要求。隨著審計(jì)環(huán)境的變化，傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的局限性日漸明顯，主要表現(xiàn)為不能有效地識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致實(shí)務(wù)中出現(xiàn)了只將“審計(jì)程序執(zhí)行到位”即可的簡(jiǎn)單審計(jì)理念。因此，迫切需要改革風(fēng)險(xiǎn)模型，研究出更能有效識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)新思路，據(jù)此修訂審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則及相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則。3.國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則有了新的發(fā)展，需要我們?cè)趪?guó)際趨同上有新舉措。由于傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型在識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)方面存在嚴(yán)重問(wèn)題。國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）于2003年底出臺(tái)了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，啟用新風(fēng)險(xiǎn)模型。改進(jìn)審計(jì)理念，推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，同時(shí)，還加緊修改了其他相關(guān)準(zhǔn)則，目前已經(jīng)發(fā)布了正式稿或征求意見(jiàn)稿。如果我們不加快有關(guān)準(zhǔn)則的制定和修訂，不采納先進(jìn)的審計(jì)理念，不僅部分準(zhǔn)則項(xiàng)目難以滿足CPA的職業(yè)需要，還將構(gòu)成與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的重大差異。（二）、原有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型下的審計(jì)理念存在的缺陷原有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，要求根據(jù)該模型來(lái)計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。從理論上看，這一模型也倡導(dǎo)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)（即以固有和控制風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估為導(dǎo)向），但在實(shí)際運(yùn)用中卻面臨困難，使風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)沒(méi)有發(fā)揮出應(yīng)有的作用。比如：（1）原準(zhǔn)則要求編制計(jì)劃時(shí)，CPA應(yīng)評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)或直接假定其為高水平，這導(dǎo)致不少CPA不重視固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，使其流于形式。（2）盡管原準(zhǔn)則要求固有和控制風(fēng)險(xiǎn)綜合評(píng)估，據(jù)以作為檢查風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估基礎(chǔ)。但實(shí)務(wù)中很容易割裂兩者的內(nèi)在聯(lián)系，而只依賴對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)所作粗放性評(píng)估或直接假定控制風(fēng)險(xiǎn)為100%來(lái)大致確定檢查風(fēng)險(xiǎn)，再據(jù)此規(guī)劃實(shí)質(zhì)性程序，這樣做難以合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)。（3）原先將“了解被審計(jì)單位情況”和“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和內(nèi)部控制”各制定為一個(gè)準(zhǔn)則，使了解客戶情況沒(méi)有與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估有機(jī)結(jié)合，這容易導(dǎo)致CPA了解客戶情況時(shí)沒(méi)有明確目的。（4）原模型側(cè)重指導(dǎo)認(rèn)定層的測(cè)試工作，對(duì)報(bào)表層重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和應(yīng)對(duì)重視不夠，進(jìn)而必然會(huì)影響認(rèn)定層重大錯(cuò)報(bào)的檢查效果。由于上述原因使多數(shù)CPA運(yùn)用原模型時(shí)出現(xiàn)只把那些準(zhǔn)則規(guī)定明顯必需的審計(jì)程序，特別是實(shí)質(zhì)性細(xì)節(jié)測(cè)試程序執(zhí)行到位即可的錯(cuò)誤理念和做法；在過(guò)去相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)期，CPA側(cè)重于關(guān)心必要程序做了沒(méi)有，而不是關(guān)心審計(jì)后能否做到合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)到了可接受的低水平。（三）、新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型下的先進(jìn)審計(jì)理念及其運(yùn)用要求新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。從總體上看，其體現(xiàn)的先進(jìn)審計(jì)理念是以識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，由簡(jiǎn)單的“審計(jì)程序執(zhí)行到位”的理念轉(zhuǎn)變?yōu)閷徲?jì)后最終能將“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制到位”的綜合審計(jì)理念，在將“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制到位”的綜合審計(jì)理念下在同時(shí)強(qiáng)調(diào)將必要的“審計(jì)程序執(zhí)行到位”。具體說(shuō)來(lái)，先進(jìn)的審計(jì)理念主要表現(xiàn)在以下方面：1．引入“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”概念，并規(guī)定識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是首要的必要審計(jì)程序，要求CPA在設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)測(cè)試前必須適當(dāng)?shù)卦u(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，不能未評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)或像以往簡(jiǎn)單設(shè)定固有和控制風(fēng)險(xiǎn)為最高水平那樣假定重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為100%，就直接盲目實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。因?yàn)椴慌逯卮箦e(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能發(fā)生在哪里就實(shí)施程序，往往查不出重大錯(cuò)報(bào)。新的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則及模型力主的以往評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向、最終將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制到可接受的低水平的最新風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，也是對(duì)有些會(huì)計(jì)公司曾實(shí)行的以評(píng)估客戶經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為起點(diǎn)和重心的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)法的校正。如新的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，CPA應(yīng)從多方面了解并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，包括了解客戶的目標(biāo)和戰(zhàn)略以及可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的相關(guān)而非全部經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)椴皇撬械目蛻艚?jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)在任何情況下都最終具有財(cái)務(wù)后果，且必然導(dǎo)致報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)。評(píng)估和控制經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)是客戶管理當(dāng)局的責(zé)任，CPA的責(zé)任是評(píng)估被審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以幫助其設(shè)計(jì)和實(shí)施有效的審計(jì)程序，合理保證發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。2、新的風(fēng)險(xiǎn)模型強(qiáng)調(diào)要求CPA區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)表層和認(rèn)定層評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，然后再針對(duì)評(píng)估出的不同層的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，合理運(yùn)用職業(yè)判斷分別確定擬采取的總體應(yīng)對(duì)措施和設(shè)計(jì)、實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以合力將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。還強(qiáng)調(diào)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)及采取總體應(yīng)對(duì)措施，對(duì)擬實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體審計(jì)方案具有重大影響。而原有的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則和模型盡管也提到要評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表的固有風(fēng)險(xiǎn)，但并沒(méi)有明確指出要針對(duì)其采取總體應(yīng)對(duì)措施，也沒(méi)有強(qiáng)調(diào)評(píng)估的報(bào)表層錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)認(rèn)定層總體審計(jì)方案的重大影響。這容易導(dǎo)致不重視對(duì)報(bào)表層錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，忽視在報(bào)表層運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)模型，割裂報(bào)表層和認(rèn)定層錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)間的聯(lián)系，難以發(fā)揮風(fēng)險(xiǎn)模型的作用。3、改進(jìn)了審計(jì)業(yè)務(wù)流程，增強(qiáng)了審計(jì)程序的實(shí)施效果。原模型把審計(jì)流程分4塊：（1）了解被審計(jì)單位情況（主要為評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)）；（2）了解內(nèi)控；（3）（必要時(shí)）控制測(cè)試（均為評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)）；（4）實(shí)質(zhì)性測(cè)試（為降低檢查風(fēng)險(xiǎn)）。而新模型把流程分為3塊：（1）了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制（目的是評(píng)估報(bào)表層和認(rèn)定層重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)）。本塊被稱為“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序”；（2）（必要時(shí)）控制測(cè)試（目的是為了測(cè)試內(nèi)控在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層重大錯(cuò)報(bào)方面的有效性，并據(jù)此重新評(píng)估認(rèn)定層重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)）；（3）實(shí)質(zhì)性程序（目的是發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層重大錯(cuò)報(bào)，降低檢查風(fēng)險(xiǎn)）。新準(zhǔn)則把第（2）（3）塊統(tǒng)稱為“進(jìn)一步審計(jì)程序”，并指出僅靠風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序不足以為發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)提供充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，CPA還應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。流程改進(jìn)后，要求CPA全程關(guān)注報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估作為整個(gè)審計(jì)工作的前提和基礎(chǔ)?？梢?jiàn)，能否合理評(píng)估報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，將成為評(píng)價(jià)事務(wù)所及CPA專業(yè)勝任能力和審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵因素，這無(wú)疑對(duì)我國(guó)不少事務(wù)所現(xiàn)行審計(jì)思路和整體勝任能力提出了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。專攻某一或某些行業(yè)的審計(jì)及相關(guān)業(yè)務(wù)，將成為事務(wù)所的必然選擇。先進(jìn)審計(jì)理念還表明，審計(jì)工作重心必須前移，必須重視審計(jì)計(jì)劃，重視重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施程序。只有這樣，才能合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)。特別是新的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則和模型并沒(méi)有改變了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目標(biāo)和責(zé)任的基本定位，而只是改進(jìn)了審計(jì)理念和工作方法，以指導(dǎo)CPA更好地實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)和履行職業(yè)責(zé)任，服務(wù)于社會(huì)公眾。（四）、落實(shí)先進(jìn)審計(jì)理念要處理好幾個(gè)關(guān)系會(huì)計(jì)師事務(wù)所及CPA要真正實(shí)現(xiàn)由過(guò)去簡(jiǎn)單的“審計(jì)程序執(zhí)行到位”理念向?qū)ⅰ皩徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)控制到位”的先進(jìn)審計(jì)理念的轉(zhuǎn)變，還必須處理好以下關(guān)系：（1）形式與實(shí)質(zhì)的關(guān)系。不能只注重形式上的審計(jì)程序到位，更要從實(shí)質(zhì)上借助職業(yè)判斷運(yùn)用好審計(jì)準(zhǔn)則，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制到位。（2）行業(yè)利益與公眾利益的關(guān)系。新準(zhǔn)則比原來(lái)更加注重維護(hù)公眾利益，一定程度上加大了職業(yè)成本，但CPA在能及范圍內(nèi)應(yīng)將公眾利益置于首位，這是職業(yè)道德的最根本要求。（3）實(shí)質(zhì)性程序與充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的關(guān)系。單靠實(shí)質(zhì)性程序無(wú)法收集充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)，也無(wú)法形成適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，必須按照新審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)理念要求根據(jù)業(yè)務(wù)環(huán)境將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序有機(jī)結(jié)合運(yùn)用，才能收集充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)，為審計(jì)意見(jiàn)提供基礎(chǔ)。（4）業(yè)務(wù)拓展與質(zhì)量控制的關(guān)系。業(yè)務(wù)拓展應(yīng)以合格的質(zhì)量控制為前提，不能夠有效控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可接受的低水平而盲目拓展業(yè)務(wù)，即無(wú)質(zhì)量保證的量的擴(kuò)張，后果不堪設(shè)想。二、采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)需解決的幾個(gè)問(wèn)題2003年10月，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）通過(guò)了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則。中注協(xié)也在2004年10月發(fā)布了修訂后的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿的發(fā)布不僅使我國(guó)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則與國(guó)際接軌，同時(shí)也為提高審計(jì)質(zhì)量、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提供了技術(shù)支持。然而我國(guó)當(dāng)前在采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)有幾個(gè)問(wèn)題急需解決，下面從信息庫(kù)的建設(shè)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)結(jié)構(gòu)、分析性程序、輔助審計(jì)軟件的建設(shè)等方面對(duì)此進(jìn)行一些嘗試性的探討。（一）進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估需要解決的問(wèn)題1.信息庫(kù)的建設(shè)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重要特征是審計(jì)重心前移。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須首先執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，充分了解客戶整體經(jīng)營(yíng)環(huán)境，然后針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)不同的客戶、客戶不同的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，設(shè)計(jì)個(gè)性化的審計(jì)程序。為此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須建立功能強(qiáng)大的信息庫(kù)，以便注冊(cè)會(huì)計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)了解企業(yè)的戰(zhàn)略、流程、風(fēng)險(xiǎn)管理、業(yè)績(jī)衡量等。正因?yàn)槿绱?，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也主要運(yùn)用于老客戶，對(duì)新客戶還是將大量時(shí)間用于實(shí)質(zhì)性測(cè)試為宜。目前。國(guó)內(nèi)很多事務(wù)所對(duì)行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)缺乏了解，數(shù)據(jù)積累不足，信息庫(kù)的建設(shè)還達(dá)不到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求。例如很多事務(wù)所平時(shí)就沒(méi)有注重收集相關(guān)行業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)，導(dǎo)致分析性測(cè)試中的與同行業(yè)比較無(wú)法進(jìn)行。當(dāng)然，審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈也使客戶變更事務(wù)所現(xiàn)象客觀存在，造成事務(wù)所面臨不少新客戶，因此來(lái)不及搜集到充分的客戶信息。為此，要采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須在平時(shí)就要注意搜集每個(gè)客戶的相關(guān)信息，尤其要多關(guān)注互聯(lián)網(wǎng)，了解國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)、行業(yè)狀況。而且，考慮到即使在同一行業(yè)的公司之間自然差異仍然很大，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在收集行業(yè)信息時(shí)，應(yīng)從地理分布情況、所有權(quán)或財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)、產(chǎn)品多樣化程度、價(jià)格和經(jīng)營(yíng)成本水平等方面選擇與審計(jì)客戶具有可比性的同行數(shù)據(jù)，而不能用籠統(tǒng)的行業(yè)平均數(shù)。對(duì)于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)特別復(fù)雜的客戶，可考慮利用外部管理專家的工作。行業(yè)指標(biāo)可關(guān)注一些金融界網(wǎng)站上的行業(yè)版塊部分。2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師知識(shí)結(jié)構(gòu)的完善在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須花費(fèi)大量的時(shí)間和精力去了解客戶及其環(huán)境，評(píng)估客戶風(fēng)險(xiǎn)。具體包括：了解客戶的行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；客戶的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；客戶財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)；內(nèi)部控制等。這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)是復(fù)合型的人才，不僅熟悉會(huì)計(jì)和審計(jì)知識(shí)，而且要掌握戰(zhàn)略管理、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、薪酬管理等現(xiàn)代管理知識(shí)。此外，一些常用的分析軟件和工具也必須掌握。只有這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能準(zhǔn)確地識(shí)別出財(cái)務(wù)報(bào)表上的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在這方面所欠缺，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)需要做大量的培訓(xùn)工作。有條件的事務(wù)所也可一方面引進(jìn)高層次人才，另一方面根據(jù)自己的客戶情況、事務(wù)所的定位，有針對(duì)性地進(jìn)行員工培訓(xùn)。我認(rèn)為還需要修改注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試大綱，將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)所需支持納入有關(guān)科目。（二）審計(jì)技術(shù)方面需要解決的問(wèn)題1.分析性程序分析性程序在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中占據(jù)及其重要的地位。與分析性程序相比，其他審計(jì)方法通常通過(guò)抽查單個(gè)交易或明細(xì)賬，來(lái)判斷報(bào)表項(xiàng)目整體的正確性，這是一種自上而上的歸納推理，其結(jié)論帶有或然性（抽樣風(fēng)險(xiǎn)），容易被局部現(xiàn)象所蒙蔽。而分析性程序采用自上而下的演義推理，從整體上分析帳戶或交易的合理性，可以彌補(bǔ)其他審計(jì)程序的不足，避免抓不住審計(jì)重點(diǎn)。分析性程序的這種思想與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是相吻合的。分析性風(fēng)險(xiǎn)程序通常有四個(gè)步驟：確定要執(zhí)行的計(jì)算及比較；估計(jì)期望值；執(zhí)行計(jì)算及比較；分析數(shù)據(jù)及確認(rèn)重大差異。國(guó)外在估計(jì)期望值方面采用了更加先進(jìn)的方法，以提高期望值的準(zhǔn)確性，從而提高分析性程序的有效性。一類是對(duì)單個(gè)被審計(jì)帳戶采用時(shí)間序列預(yù)測(cè)法，包括：簡(jiǎn)單移動(dòng)平均法，指數(shù)平滑法，差分自回歸移動(dòng)平均模型（ARIMA模型）以及美國(guó)商務(wù)部普查局最早采用的季節(jié)型時(shí)間序列分析方法（即X-11法，該方法將時(shí)間序列分解為趨勢(shì)-循環(huán)因素、季節(jié)因素、不規(guī)則因素）。另一類是考慮了多個(gè)帳戶之間鉤稽關(guān)系的預(yù)測(cè)模型，如逐步回歸法（StepwiseRegression）和融合了外部經(jīng)濟(jì)變量（如原材料價(jià)格指數(shù)、工業(yè)生產(chǎn)指數(shù)、銀行90天貸款利率）的結(jié)構(gòu)化分析性程序(StructuralAnalyticalProcedure)。后種方法可以說(shuō)是直接體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的精神。在面對(duì)差異是否需要進(jìn)一步重點(diǎn)調(diào)查方面，國(guó)外不僅采用簡(jiǎn)單的偏離百分比來(lái)判斷，而且還根據(jù)在分析性程序上愿意承擔(dān)的誤受風(fēng)險(xiǎn)水平（β風(fēng)險(xiǎn)），利用正態(tài)分布算出置信區(qū)間，來(lái)判斷該帳戶是否需要進(jìn)一步調(diào)查。此外，在利用非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析性測(cè)試方面，國(guó)外還采用了Benford定律分析法。Benford定律是指數(shù)字及數(shù)字序列在一個(gè)數(shù)據(jù)集里的出現(xiàn)頻率必然是遵循一個(gè)可預(yù)測(cè)的規(guī)律。例如，在很多數(shù)據(jù)集里，數(shù)據(jù)以1、2、3開(kāi)頭的概率遠(yuǎn)大于7、8、9開(kāi)頭的概率。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)帳戶或交易總體中各個(gè)體數(shù)值進(jìn)行數(shù)字序列分析，然后將得出的數(shù)值發(fā)生頻數(shù)與Benford定律預(yù)測(cè)的結(jié)果相比較，從而識(shí)別出可能的錯(cuò)誤與欺詐。這種方法在澳大利亞、德國(guó)的納稅審計(jì)中被廣為采用，國(guó)外一些審計(jì)軟件（如快思維IDEA數(shù)據(jù)審計(jì)軟件）也提供了這個(gè)分析功能。相比之下，我國(guó)理論界對(duì)分析性程序的研究重視不夠。很多事務(wù)所做分析性復(fù)核時(shí)也只是“蜻蜓點(diǎn)水”，隨意性很大。根據(jù)有關(guān)機(jī)構(gòu)對(duì)幾家事務(wù)所（其中兩家具有證券審計(jì)資格）的調(diào)查，注冊(cè)會(huì)計(jì)師基本上是根據(jù)審計(jì)程序表中的審前數(shù)與以前年度審定數(shù)作簡(jiǎn)單的比較，以及計(jì)算幾個(gè)綜合性的財(cái)務(wù)比率，而行業(yè)分析做的很少。這也是“銀廣夏”存在高出同行很多的毛利率而沒(méi)引起足夠警覺(jué)的原因之一。為此，審計(jì)理論界應(yīng)加強(qiáng)對(duì)分析性程序的理論研究，為實(shí)務(wù)界提供提高分析性程序有效性的技術(shù)方法。事務(wù)所也可與軟件開(kāi)發(fā)商合作或者自行開(kāi)發(fā)用于分析性程序的審計(jì)工具。2.輔助審計(jì)軟件的使用與完善在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估完成后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就要在審計(jì)實(shí)施階段，通過(guò)各種手段將檢查風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平。輔助審計(jì)軟件在其中發(fā)揮著重要的作用。一方面，它可以節(jié)省采集會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)、編制工作底稿的時(shí)間，從而可以加大審計(jì)抽樣的樣本量，提高審計(jì)保證水平；另一方面，采用審計(jì)軟件為進(jìn)行統(tǒng)計(jì)抽樣創(chuàng)造了條件。統(tǒng)計(jì)抽樣由于樣本更具代表性、審計(jì)過(guò)程規(guī)范、抽樣風(fēng)險(xiǎn)可控，更為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提供了支持。目前來(lái)看，國(guó)內(nèi)在審計(jì)軟件的開(kāi)發(fā)和使用上有待提高。首先，商品化的審計(jì)軟件開(kāi)發(fā)得不夠理想。以抽樣功能為例，根據(jù)有關(guān)人士對(duì)幾個(gè)軟件的使用情況，一些軟件只提供了抽取樣本的方法（如系統(tǒng)選樣、隨機(jī)選樣），卻未提供樣本量決定的功能；一些軟件提供了實(shí)質(zhì)性測(cè)試的選樣方法（如貨幣單位抽樣），卻未提供屬性抽樣的功能。而且，上述軟件都沒(méi)有審查樣本后根據(jù)樣本測(cè)試結(jié)果推斷總體的功能。對(duì)于事務(wù)所自己開(kāi)發(fā)的審計(jì)軟件（不少是基于Excel軟件，主要用于合并報(bào)表審計(jì)），很多沒(méi)有抽樣模塊，而且無(wú)法將被審計(jì)單位財(cái)務(wù)軟件中的數(shù)據(jù)導(dǎo)入工作底稿中。這樣就造成審計(jì)項(xiàng)目成員將大量寶貴的時(shí)間用于機(jī)械性地填制程序表，留給風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的時(shí)間非常有限。因此，事務(wù)所必須在審計(jì)軟件上加大投入，以便適應(yīng)審計(jì)重心前移的需要，更準(zhǔn)確地控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。三、從審計(jì)程序上加強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)本質(zhì)的核心問(wèn)題，正確地認(rèn)識(shí)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于提高審計(jì)的效率和效果，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到一定限度，從而減輕注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任具有十分重要的作用。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在，并貫徹于審計(jì)過(guò)程始終。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不是在某一個(gè)審計(jì)環(huán)節(jié)才出現(xiàn)，它貫徹于審計(jì)活動(dòng)的所有環(huán)節(jié)，即只要有審計(jì)活動(dòng)的地方，就一定有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與之相伴。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制也貫徹于審計(jì)活動(dòng)的所有環(huán)節(jié)。審計(jì)程序是審計(jì)活動(dòng)的核心部分，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要出現(xiàn)在審計(jì)程序中，因此要從審計(jì)業(yè)務(wù)流程和程序來(lái)控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。2003年10月國(guó)際審計(jì)和保證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）發(fā)布了三個(gè)新國(guó)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則：一是了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（ISA315）；二是針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序（ISA330）；三是審計(jì)證據(jù)（ISA500）。從這些準(zhǔn)則的要求看，可以把審計(jì)業(yè)務(wù)流程和程序分為三大塊：（1）了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制；（2）控制測(cè)試；（3）實(shí)質(zhì)性測(cè)試。我下面僅從審計(jì)程序上談?wù)勱P(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制。（一）了解被審計(jì)單位及其環(huán)境本塊審計(jì)程序稱為“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序”，目的是為評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表總體層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。首先，了解被審計(jì)單位的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理的設(shè)置和運(yùn)行情況，尤其要對(duì)控制環(huán)境和會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行深入調(diào)查了解。主要了解被審計(jì)單位的財(cái)政財(cái)務(wù)隸屬關(guān)系、機(jī)構(gòu)設(shè)置、職責(zé)范圍、銀行帳戶以及管理人員的控制意識(shí)、預(yù)算和財(cái)務(wù)計(jì)劃等各種管理措施。其次，從內(nèi)部控制審計(jì)入手，尋找薄弱環(huán)節(jié)。內(nèi)部控制是指一個(gè)企業(yè)，為了實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，維護(hù)資產(chǎn)完整，確保會(huì)計(jì)信息資料真實(shí)和財(cái)務(wù)收支的合規(guī)、合法，貫徹有關(guān)的方針、政策，提高經(jīng)濟(jì)效益，而形成的內(nèi)部自我約束控制系統(tǒng)。內(nèi)部控制審計(jì)是進(jìn)行審計(jì)的第一步工作，內(nèi)部控制的形成和發(fā)展，導(dǎo)致審計(jì)工作轉(zhuǎn)向依賴企業(yè)的內(nèi)部控制制度，相應(yīng)減少了對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)記錄的審核數(shù)量，換句話，企業(yè)內(nèi)部控制制度越好，會(huì)計(jì)記錄和有關(guān)資料越可信，可依賴程度越高，從而縮小檢查范圍，節(jié)省審計(jì)花費(fèi)的人力、時(shí)間，同時(shí)對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)和研究，能夠據(jù)以確定審計(jì)中的檢查范圍、抽查數(shù)量甚至所需時(shí)間，從而提高了審計(jì)工作效率，保證了審計(jì)工作質(zhì)量，控制了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。（二）以控制測(cè)試評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)控制測(cè)試是為了測(cè)試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)方面的有效性，并據(jù)以評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)?？刂茰y(cè)試通常分為兩步。第一步是健全性測(cè)試，簡(jiǎn)單地說(shuō)就是看企業(yè)內(nèi)部制度是否完善，有無(wú)漏洞。第二步是符合性測(cè)試，就是通過(guò)一定的審計(jì)方法，測(cè)試被審計(jì)單位業(yè)務(wù)活動(dòng)的運(yùn)行與相關(guān)內(nèi)部控制制度符合的程度，以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍和重點(diǎn)。制度的完善并不等于執(zhí)行有力，因此這一步是內(nèi)控測(cè)試的關(guān)鍵，也是審計(jì)人員尋找薄弱環(huán)節(jié)的關(guān)鍵。符合性測(cè)試一般采用抽樣方法進(jìn)行，通常著重于那些最容易失控的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)和那些最可能發(fā)生差錯(cuò)和舞弊行為的關(guān)鍵業(yè)務(wù)領(lǐng)域。在進(jìn)行符合性測(cè)試的時(shí)候，審計(jì)人員應(yīng)關(guān)注兩個(gè)風(fēng)險(xiǎn)：一是信賴不足風(fēng)險(xiǎn)，即審計(jì)人員對(duì)內(nèi)控制度應(yīng)利用而未利用的風(fēng)險(xiǎn)，是保守風(fēng)險(xiǎn)；二是信賴過(guò)度風(fēng)險(xiǎn)，就是審計(jì)人員對(duì)內(nèi)控制度不應(yīng)利用而利用的風(fēng)險(xiǎn)。信賴不足風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致審計(jì)效率的下降；信賴過(guò)度風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致檢查風(fēng)險(xiǎn)，直接影響審計(jì)結(jié)論，降低審計(jì)工作質(zhì)量，因此信賴過(guò)度風(fēng)險(xiǎn)比信賴不足風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)工作的影響更大，審計(jì)人員在實(shí)際測(cè)試中應(yīng)對(duì)其予以特別的關(guān)注，才不會(huì)適得其反。（三）以實(shí)質(zhì)性測(cè)試檢查認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)質(zhì)性測(cè)試是針對(duì)交易業(yè)務(wù)、帳戶余額、列報(bào)和披露而言的，其測(cè)試目的是確定會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目合法性、恰當(dāng)性與一致性，因而實(shí)質(zhì)性測(cè)試目標(biāo)與審計(jì)目標(biāo)是完全一致的。我認(rèn)為應(yīng)該將實(shí)質(zhì)性測(cè)試一般目標(biāo)概括為七個(gè)方面：（1）完整性。所有資產(chǎn)、負(fù)債及其他交易事項(xiàng)都已入帳。（2）真實(shí)性。在某一特定時(shí)日，企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債確實(shí)存在；在會(huì)計(jì)期間內(nèi)，所記錄的交易事項(xiàng)確實(shí)發(fā)生。（3）所有權(quán)，在某一特定時(shí)日，資產(chǎn)、負(fù)債歸該企業(yè)所有。（4）準(zhǔn)確性。會(huì)計(jì)記錄金額恰當(dāng)，帳證、賬帳、賬表相符。（5）計(jì)價(jià)與分配。資產(chǎn)負(fù)債記價(jià)恰當(dāng)；收入與費(fèi)用的配比恰當(dāng)。（6）分類。會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的分類反映恰當(dāng)，并前后一致。（7）揭示。會(huì)計(jì)政策、報(bào)表賬戶及相關(guān)信息全部正確列示，并在報(bào)表及其附注中得到恰當(dāng)論證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須針對(duì)重大的各類交易、賬戶余額、列報(bào)和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是一種判斷，并且內(nèi)部控制存在固有限制，無(wú)論評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果如何，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都必須針對(duì)重大的各類交易、帳戶余額、列報(bào)和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，不得將實(shí)質(zhì)性測(cè)試只集中在例外事項(xiàng)上。以上第二、三塊程序也可統(tǒng)稱為“進(jìn)一步審計(jì)程序”。單有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序不足以為發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)提供充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序。應(yīng)當(dāng)以對(duì)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)評(píng)估結(jié)果（包括實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的結(jié)果和必要時(shí)執(zhí)行控制測(cè)試的結(jié)果）為基礎(chǔ)，并考慮既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平，來(lái)確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，再據(jù)此計(jì)劃和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。在既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平下，可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)水平與認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果成反向關(guān)系。評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)越低；評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越低，可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)越高。檢查風(fēng)險(xiǎn)取決于實(shí)質(zhì)性程序設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍并有效執(zhí)行，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平?？傊?，上述審計(jì)業(yè)務(wù)流程，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師全程關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估作為整個(gè)審計(jì)工作的先導(dǎo)、前提和基礎(chǔ)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)首先花大力氣去識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，再據(jù)此有針對(duì)性地采取措施，合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)。評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的失當(dāng)，必將導(dǎo)致整個(gè)審計(jì)工作的失敗?？磥?lái)，能否合理評(píng)估客戶財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，將成為評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力、考驗(yàn)審計(jì)質(zhì)量及效果的關(guān)鍵性尺度與決定性因素。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)密切關(guān)注和認(rèn)真學(xué)習(xí)相關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的新發(fā)展，并積極考慮據(jù)此改進(jìn)審計(jì)實(shí)務(wù)流程，切實(shí)提高評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)和發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的能力，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。四、事務(wù)所開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的五個(gè)基礎(chǔ)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則的出臺(tái)，將對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好地評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、改進(jìn)審計(jì)程序、提高審計(jì)質(zhì)量、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)起到重大作用。同時(shí)，對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)理論、審計(jì)程序、審計(jì)責(zé)任等方面將產(chǎn)生重大影響。那么如何才能有效地開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到“可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”水平，達(dá)到“注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須合理保證被審單位的財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)”的基本要求呢？我認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所尤其是大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所要有效地開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)取決于以下幾個(gè)方面。（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的體制基礎(chǔ)這里所說(shuō)的指會(huì)計(jì)師事務(wù)所的體制，不是事務(wù)所在法律意義下的有限責(zé)任公司、合伙制、有限責(zé)任合伙制等等組織形式，而是針對(duì)現(xiàn)階段我們行業(yè)各類事務(wù)所存在的這樣那樣的體制問(wèn)題提出的，實(shí)質(zhì)上就是事務(wù)所的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)問(wèn)題。事務(wù)所的內(nèi)部結(jié)構(gòu)問(wèn)題是事務(wù)所在其所有制已確定的情況下的一個(gè)最根本的問(wèn)題。目前大部分事務(wù)所或多或少地存在類似于一般意義上的公司的治理結(jié)構(gòu)問(wèn)題，存在的問(wèn)題是多種多樣的，這也可以通過(guò)目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不健全而產(chǎn)生的各種各樣的糾紛清晰地反映出來(lái)。值得欣慰的是，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)印發(fā)的《合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所協(xié)議范本》和《有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所章程范本》，著重研究了事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制中相關(guān)法律的協(xié)調(diào)，特別是考慮了《公司法》、《合伙企業(yè)法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》以及有關(guān)登記和審批管理規(guī)則之間的銜接；同時(shí)，盡可能地結(jié)合行業(yè)“人合”特點(diǎn)，針對(duì)實(shí)踐中的問(wèn)題，將行業(yè)規(guī)則、慣例作為自治性條款加入其中。另外，根據(jù)事務(wù)所內(nèi)部治理經(jīng)驗(yàn)，加入了一些提示性、選擇性條款，以體現(xiàn)事務(wù)所“人合”特點(diǎn)和行業(yè)規(guī)范導(dǎo)向。但是，兩范本并不具有強(qiáng)制性，事務(wù)所的體制問(wèn)題只能依靠事務(wù)所自身的努力去解決。當(dāng)然，這當(dāng)中若要從根本上解決事務(wù)所的治理結(jié)構(gòu)問(wèn)題，更重要的是取決于這個(gè)事務(wù)所的核心領(lǐng)導(dǎo)、關(guān)鍵人物對(duì)改善事務(wù)所治理結(jié)構(gòu)的決心和態(tài)度。（二）、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人文基礎(chǔ)每一個(gè)企業(yè)都有著自己的企業(yè)文化。這一點(diǎn)不難理解。但是若能做好則很難、很難。因?yàn)橐粋€(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立起一個(gè)健康、和諧、高效的企業(yè)文化是不容易的。志不同，不相為伍；道不同，不相為謀。一個(gè)缺少相互信任，缺少合作精神，缺少團(tuán)隊(duì)思想，缺少……他的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)能夠控制在“可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平”上嗎？“如日中天”與“天道酬勤”一定不是同一類型的企業(yè)文化?。ㄈ?、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的思想基礎(chǔ)這主要是要強(qiáng)調(diào)事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在認(rèn)知上的一致性。當(dāng)然，在專業(yè)上我們不反對(duì)來(lái)自任何角度的不同的聲音，這種聲音應(yīng)該是僅就在學(xué)術(shù)上的探討，在理論上的爭(zhēng)執(zhí)，最終應(yīng)達(dá)成和諧的統(tǒng)一。這里更應(yīng)該體現(xiàn)的是“民主—集中”的過(guò)程。而不應(yīng)是一種不和諧的、雜亂無(wú)章的音符。試想，當(dāng)一個(gè)項(xiàng)目或一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師遇到審計(jì)問(wèn)題時(shí)，當(dāng)事人一定非常希望得到機(jī)構(gòu)的幫助和同事們的幫助。設(shè)想一下，機(jī)構(gòu)中就有那么一小部分人，事不關(guān)己，漠不關(guān)心。更有甚者，不負(fù)責(zé)任地亂說(shuō)一通，或者明知處理方法有問(wèn)題，審計(jì)結(jié)論不當(dāng)，就是不表態(tài)，不去負(fù)責(zé)任地指出來(lái)……這樣的事務(wù)所能夠?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)降到“可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”水平嗎？還有另一種現(xiàn)象也同樣可怕。一個(gè)事務(wù)所內(nèi)形成若干個(gè)小“團(tuán)體”。他們分別以小“團(tuán)體”的利益為重，僅對(duì)小“團(tuán)體”的利益負(fù)責(zé)，而根本不顧及事務(wù)所持續(xù)發(fā)展的大利益；項(xiàng)目負(fù)責(zé)人故意隱瞞被審單位真實(shí)情況，以欺騙形式通過(guò)事務(wù)所內(nèi)部控制，或者在實(shí)施審計(jì)過(guò)程中故意對(duì)一些高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域不實(shí)施有效的審計(jì)程序，因?yàn)轫?xiàng)目負(fù)責(zé)人或主管合伙人與該項(xiàng)目的成敗利益直接相關(guān)，在利益面前這些項(xiàng)目負(fù)責(zé)人或主管合伙人已將事務(wù)所整體利益拋到九霄云外。我們不怕遇到問(wèn)題，而害怕的是遇到問(wèn)題而不視為問(wèn)題或視為問(wèn)題而處于某種不可公開(kāi)的目的而隱而不報(bào)。除此之外，在一個(gè)有著良好的思想基礎(chǔ)的事務(wù)所，遇到了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，依靠眾人的力量，應(yīng)該能夠得到一個(gè)至少他們這個(gè)團(tuán)體認(rèn)為是最好的解決方案。道德風(fēng)險(xiǎn)，不是一個(gè)可以小視的問(wèn)題！因?yàn)槁殕T的道德風(fēng)險(xiǎn)毀掉一家公司，這種例子比比皆是。（四）、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)基礎(chǔ)這里所說(shuō)的專業(yè)應(yīng)該不僅僅局限于我們通常所說(shuō)的審計(jì)專業(yè)知識(shí)，而應(yīng)該是更加寬泛的、廣義的專業(yè)知識(shí)。當(dāng)然，我們不可能要求每個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)各行各業(yè)都精通，但至少應(yīng)做到基本了解，應(yīng)該掌握怎樣有效地利用其他專業(yè)人員為審計(jì)工作服務(wù)。同時(shí)，事務(wù)所也應(yīng)該做到具有一些其他特殊專業(yè)的人才。與此同時(shí)，事務(wù)所應(yīng)該有計(jì)劃地分別培養(yǎng)對(duì)某一行業(yè)熟知的專業(yè)型審計(jì)隊(duì)伍。不論是大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所還是小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這一點(diǎn)上都應(yīng)該適用。不能讓我們的審計(jì)工作人員達(dá)到全能型人才標(biāo)準(zhǔn)（本身也是不可能做到的），但是，若要培養(yǎng)出對(duì)某一行業(yè)或領(lǐng)域熟知的人才確是比較容易做到的。（五）、注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的實(shí)踐基礎(chǔ)注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)在大量的審計(jì)工作實(shí)踐中不斷地積累知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，不斷地總結(jié)自己，方能不斷地提高。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的核心是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的關(guān)鍵則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用科學(xué)的手段對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行的專業(yè)分析和判斷。如何保證“科學(xué)”呢？它應(yīng)該建立在方法的科學(xué)性和手段的科學(xué)性上。而這些科學(xué)性均來(lái)源于我們大量的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)。任何一種科學(xué)的方法，如果沒(méi)有通過(guò)科學(xué)的手段統(tǒng)計(jì)出來(lái)的基本數(shù)據(jù)作支撐，那么，它就不可能得出一個(gè)正確的結(jié)論。目前，國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖然比不上“四大”那么長(zhǎng)的歷史，但也有了不算太短的歷史，有了大量的常年客戶，有了很多值得總結(jié)的經(jīng)驗(yàn)。但這方面工作我們做得很不夠。尤其是客戶數(shù)據(jù)庫(kù)的建立，這方面我們絕大部分事務(wù)所做得都不到位。而從客戶數(shù)據(jù)庫(kù)的建立，發(fā)展到分行業(yè)數(shù)據(jù)庫(kù)的形成，對(duì)事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估而言，將產(chǎn)生不可估量作用?？傊?，要我們大量的實(shí)踐工作的總結(jié)去指導(dǎo)我們今后的實(shí)踐工作。這當(dāng)中，最重要的是要不斷地總結(jié)，要不斷地進(jìn)行知識(shí)積累。上面談了這么多的基礎(chǔ)，那么，如果這些基礎(chǔ)一點(diǎn)都不具備，或者說(shuō)具備了部分基礎(chǔ)，那么還能否開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)呢？答案必然是肯定的。但若強(qiáng)調(diào)可持續(xù)發(fā)展，強(qiáng)調(diào)將所有的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)都降到“可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”水平，那答案就一定是否定的。五、規(guī)避注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避是一個(gè)事關(guān)事務(wù)所生存和發(fā)展的重大問(wèn)題，我認(rèn)為應(yīng)該標(biāo)本兼治，從理念、隊(duì)伍、機(jī)制、業(yè)務(wù)實(shí)施技術(shù)等層面上著手，其中前三個(gè)層面是治本、后兩個(gè)層面是治標(biāo)。（一）、理念層面理念層面主要涉及事務(wù)所管理層的經(jīng)營(yíng)思路和辦所方針。具體要處理以下幾個(gè)關(guān)系：1.出資人與非出資人的關(guān)系。脫鉤改制后，事務(wù)所出現(xiàn)了出資人和非出資人，他們?cè)诶嫔洗嬖谝欢ǖ臎_突，在風(fēng)險(xiǎn)控制理念上也存在著差距。作為事務(wù)所管理層，應(yīng)該找到一個(gè)平衡點(diǎn)，平衡各方的關(guān)系，共同把事務(wù)所推向前進(jìn)。2.占領(lǐng)市場(chǎng)與品牌塑造的關(guān)系。占領(lǐng)市場(chǎng)固然十分重要，但更要注重市場(chǎng)的質(zhì)量。如果以高風(fēng)險(xiǎn)低收益為代價(jià)去占領(lǐng)，這個(gè)市場(chǎng)遲早還要失去。要以著眼長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的品牌為重，如果面對(duì)的市場(chǎng)不利于品牌塑造甚至有損于品牌，就應(yīng)該放棄。3.質(zhì)量與成本的關(guān)系。目前環(huán)境下，按標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi)十分困難，事務(wù)所經(jīng)常會(huì)在一些項(xiàng)目上出現(xiàn)虧損。這時(shí)有的事務(wù)所便開(kāi)始“偷工減料”。這種做法是極不可取的。過(guò)分地注重成本而忽視質(zhì)量，可能在某一個(gè)項(xiàng)目上賺取一點(diǎn)錢，但可能在將來(lái)賠出十倍、百倍乃至千倍的錢，甚至讓事務(wù)所倒閉。（二）、隊(duì)伍建設(shè)層面有這樣一種看法，認(rèn)為隊(duì)伍素質(zhì)的提高就是專業(yè)技術(shù)水平的提高。這種認(rèn)識(shí)至少是不全面的。素質(zhì)應(yīng)該是綜合素質(zhì)，包括德才兩方面。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，德主要是指有好的人品，注重職業(yè)道德以及對(duì)事務(wù)所的認(rèn)同度和忠誠(chéng)度；才主要是指專業(yè)技術(shù)水平。執(zhí)業(yè)人員可分為以下幾類人：第一類人德才兼?zhèn)?，這類人要重用；第二類人是有德但才不足，對(duì)這類人要極力創(chuàng)造條件，使他提高才能；第三類人是有才但德不足，對(duì)這部分人要做正確的引導(dǎo)、溝通工作；第四類人是無(wú)才無(wú)德人，這種人根本不能要。在事務(wù)所隊(duì)伍建設(shè)上，我們要重用德才兼?zhèn)涞娜瞬?，一方面要加?qiáng)專業(yè)技能的培訓(xùn)，另一方面要加強(qiáng)思想政治教育，搞好文化建設(shè)，不間斷地灌輸職業(yè)道德意識(shí)和事務(wù)所的文化理念，以造就一支能打硬仗、原打硬仗的隊(duì)伍。（三）、約束機(jī)制層面這里所談的約束機(jī)制主要是利益約束機(jī)制。只要一個(gè)人的工作與其利益及前途掛上了鉤，他的責(zé)任心自然而然就強(qiáng)了，風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)自然也就濃了。從這個(gè)角度看，合伙制是一種較好的利潤(rùn)約束機(jī)制，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展方向。因?yàn)楹匣镏瓶梢宰屆恳粋€(gè)執(zhí)業(yè)者真正地成為風(fēng)險(xiǎn)主體，真正地珍惜自己的執(zhí)業(yè)資格。（四）、實(shí)施層面這里說(shuō)的實(shí)施層面主要是對(duì)業(yè)務(wù)承接、審計(jì)、報(bào)告簽發(fā)整個(gè)過(guò)程進(jìn)行監(jiān)督，以掃除風(fēng)險(xiǎn)。1.業(yè)務(wù)承接。應(yīng)提倡在事務(wù)所開(kāi)展整合營(yíng)銷或全員營(yíng)銷，即全體員工都撲向市場(chǎng)承接業(yè)務(wù)，但任何業(yè)務(wù)的承接都應(yīng)該有出資人把關(guān)。出資人要全盤考慮事務(wù)所的發(fā)展問(wèn)題，會(huì)在承接業(yè)務(wù)時(shí)考慮風(fēng)險(xiǎn)、衡量盈虧。因此，業(yè)務(wù)聯(lián)系可以由任何人去，但涉及到收費(fèi)及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，出資人則應(yīng)一道前往。2.審計(jì)實(shí)施。要嚴(yán)格按照三級(jí)復(fù)核來(lái)做，層層把關(guān)、層層落實(shí)責(zé)任，哪一環(huán)節(jié)出了質(zhì)量問(wèn)題，就得由哪一環(huán)節(jié)的人員負(fù)責(zé)。3.報(bào)告簽發(fā)。報(bào)告簽發(fā)權(quán)一定要集中在事務(wù)所出資人手上。程序上一定要完善，包括起草、打印、加蓋印章等。而且簽發(fā)人只能是一個(gè)人，不能同時(shí)有兩個(gè)人簽發(fā)，以明確責(zé)任。（五）、技術(shù)層面1.嚴(yán)格按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則開(kāi)展工作。執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則是社會(huì)衡量注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的“尺子”，在一定程度上也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一把保護(hù)傘。按照準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，導(dǎo)致的可能是過(guò)失責(zé)任，不按準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，就可能是故意欺詐了。當(dāng)然，我們不能把按照準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)僅僅理解為工作底稿的完備。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的價(jià)值不在于把工作底稿做得如何好看，而是發(fā)揮自己的專業(yè)技術(shù)優(yōu)勢(shì)，對(duì)會(huì)計(jì)信息作出公正的鑒定。2.重視符合性測(cè)試工作。國(guó)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所相當(dāng)重視符合性測(cè)試，他們花在符合性測(cè)試上的精力甚至超過(guò)實(shí)質(zhì)性測(cè)試。而國(guó)內(nèi)很多事務(wù)所并不注重符合性測(cè)試，往往只是走走形式。我們不僅要做符合性測(cè)試，而且要仔細(xì)調(diào)查企業(yè)背景和經(jīng)營(yíng)狀況，把握企業(yè)內(nèi)控制度建立及運(yùn)作情況等，如果確定風(fēng)險(xiǎn)過(guò)高，寧可不接這項(xiàng)業(yè)務(wù)。3.建立和使用事務(wù)所自身的“風(fēng)險(xiǎn)庫(kù)”。這里所說(shuō)的風(fēng)險(xiǎn)庫(kù)包括基本審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和審計(jì)案例?；緦徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)就是會(huì)計(jì)中容易出現(xiàn)舞弊而導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)增加的地方?？梢栽趯?shí)踐中不斷積累和總結(jié)，將這些風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)存入風(fēng)險(xiǎn)庫(kù)，并且在審計(jì)計(jì)劃中單獨(dú)列一個(gè)“風(fēng)險(xiǎn)關(guān)注計(jì)劃”，將這些風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)作為重要關(guān)注對(duì)象。審計(jì)案例則主要作為培訓(xùn)用，前車之鑒，后人之師。深入研究這些案例，可以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)判斷能力。4.在出具報(bào)告征求意見(jiàn)稿之前開(kāi)展內(nèi)部會(huì)審會(huì)議。這種會(huì)議有點(diǎn)像專家會(huì)診，應(yīng)該讓項(xiàng)目經(jīng)理、審計(jì)實(shí)施人員和質(zhì)量監(jiān)控人員共同參加，對(duì)審計(jì)中涉及到的重要方面一一會(huì)審，對(duì)遺漏的重要方面提出來(lái)，該實(shí)施補(bǔ)充程序的就要實(shí)施補(bǔ)充程序。作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所重要組成部分的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，如何合理地規(guī)避其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是一個(gè)事關(guān)大局的問(wèn)題，只有規(guī)避好注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，才能更好地開(kāi)展審計(jì)工作。結(jié)論現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)和方法體系是在原始的查帳技術(shù)基礎(chǔ)上從低級(jí)到高級(jí)，從不完備到較完備逐漸發(fā)展起來(lái)的。審計(jì)技術(shù)和方法變革的根本動(dòng)力是基于評(píng)價(jià)內(nèi)容日益復(fù)雜的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的客觀要求。審計(jì)環(huán)境的變化使得審計(jì)方法由賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)發(fā)展到制度基礎(chǔ)審計(jì)，進(jìn)而又發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，這是審計(jì)技術(shù)發(fā)展的必然。將先進(jìn)的理論和前沿的思想引入國(guó)內(nèi)是值得大力提倡的事情，可是如何應(yīng)用這些先進(jìn)的理論，如何將這些前沿的思想融入我們既有的文化體系卻是異常困難的事情。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是在對(duì)過(guò)去審計(jì)實(shí)踐的總結(jié)和歸納的基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的，是對(duì)制度基礎(chǔ)審計(jì)的繼承和發(fā)展，彌補(bǔ)了制度基礎(chǔ)審計(jì)的諸多缺陷，代表了現(xiàn)代審計(jì)方法發(fā)展的最新趨勢(shì)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的目標(biāo)是將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受水平，為此，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)強(qiáng)調(diào)審計(jì)戰(zhàn)略，要求制定適合被審計(jì)單位業(yè)務(wù)的審計(jì)計(jì)劃；要求不僅應(yīng)檢查與會(huì)計(jì)系統(tǒng)有關(guān)的因素，而且應(yīng)檢查企業(yè)內(nèi)外各種環(huán)境因素；不僅應(yīng)進(jìn)行與會(huì)計(jì)事項(xiàng)有關(guān)的個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)分析，而且應(yīng)進(jìn)行涉及各種環(huán)境因素的綜合風(fēng)險(xiǎn)分析。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將被審計(jì)單位置于一個(gè)大的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，應(yīng)用立體觀察的理論來(lái)判斷影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的各種因素，從企業(yè)所處的行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、戰(zhàn)略規(guī)劃到經(jīng)營(yíng)方式、業(yè)務(wù)流程等內(nèi)外部各個(gè)方面來(lái)分析評(píng)估審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)水平，把被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)植入到本身的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)中去，并貫穿于審計(jì)的全過(guò)程，從而在審計(jì)過(guò)程中把重點(diǎn)放在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估上，并通過(guò)審計(jì)程序把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到審計(jì)人員可接受的水平。作為一種新的審計(jì)理論，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)施將會(huì)引起事務(wù)所對(duì)現(xiàn)行審計(jì)方法和程序的重大變革。一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)所體現(xiàn)的思想表示了贊同，但是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)的應(yīng)用卻表示出擔(dān)心。這些擔(dān)心緊緊圍繞著實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與審計(jì)效率和審計(jì)成本的關(guān)系而展開(kāi)。由賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)發(fā)展到制度基礎(chǔ)審計(jì)，內(nèi)部控制與抽樣審計(jì)的結(jié)合大大提高了審計(jì)效率，降低了審計(jì)成本，也在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的頭腦中形成了一種“審計(jì)方法的發(fā)展會(huì)提高審計(jì)效率、降低審計(jì)成本”的慣性思維，正是這種思維慣性的存在使注冊(cè)會(huì)計(jì)師們認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)施也必將提高審計(jì)效率、降低審計(jì)成本。但當(dāng)研究發(fā)現(xiàn)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)會(huì)加大審計(jì)的工作量、提高審計(jì)成本時(shí)，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)這一新生事物的排斥情緒開(kāi)始顯現(xiàn)。他們擔(dān)心實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)將會(huì)大大提高審計(jì)成本，降低審計(jì)效率，從而不利于事務(wù)所的發(fā)展。誠(chéng)然，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)需要更多的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和職業(yè)判斷，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的素質(zhì)提出了更高的要求，需要更多有經(jīng)驗(yàn)的高級(jí)審計(jì)人員的參與，因此，會(huì)導(dǎo)致人員成本的上升，使審計(jì)成本提高。但是，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)并不是無(wú)所不包，并不是處處平均用力，更不是許多人想象的那樣大大增加審計(jì)成本。相反，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是對(duì)原有的審計(jì)資源進(jìn)行重新調(diào)配，對(duì)一些風(fēng)險(xiǎn)因素比較大的環(huán)節(jié)多投入一些，而對(duì)風(fēng)險(xiǎn)比較小的環(huán)節(jié)縮減審計(jì)資源。當(dāng)事務(wù)所了解被審計(jì)單位的情況之后，實(shí)質(zhì)性測(cè)試就可以減少，追加的審計(jì)成本也會(huì)相應(yīng)減少，并且，風(fēng)向?qū)驅(qū)徲?jì)還會(huì)為審計(jì)客戶帶來(lái)增值服務(wù)，例如事務(wù)所可以為企業(yè)提供內(nèi)控建議、甚至有關(guān)企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)流程的建議等等。因此，對(duì)于實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與審計(jì)成本、審計(jì)效率的關(guān)系，我們應(yīng)該辨證地來(lái)看待。我們還應(yīng)意識(shí)到，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的高度不確定性是人們對(duì)審計(jì)的期望值不斷提高，如何處理好與社會(huì)公眾的關(guān)系是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該考慮的問(wèn)題。而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)正是適應(yīng)了公眾對(duì)審計(jì)期望值不斷提高的要求而發(fā)展起來(lái)的，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受水平，以滿足公眾的要求?；仡櫸覀兊臍v史，正是一次次的革故鼎新推動(dòng)了社會(huì)一步步向前發(fā)展。我們是做一個(gè)只顧眼前利益的目光短淺之人，還是以積極的心態(tài)促進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)施，縮小與發(fā)達(dá)國(guó)家之間的差距？相信我們的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)有一個(gè)明智的選擇-風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是審計(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)。參考文獻(xiàn)張龍平，聶曼曼．更新審計(jì)執(zhí)業(yè)理念，推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)［Ｊ］．中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2006.2．高燕生，鄧川．采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)需解決的幾個(gè)問(wèn)題［Ｊ］．中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2005．8．李小晗．應(yīng)從審計(jì)程序上加強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制［Ｊ］．中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2005．7．姚煥然．事務(wù)所開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的五個(gè)基礎(chǔ)［Ｊ］．中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2006．2．朱陽(yáng)生．規(guī)避注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的思考［Ｊ］．中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2005．3．耿建新，宋常．審計(jì)學(xué)［F］．北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2002肖典鰲，張慶，管勁松．審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理［F］．北京：對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)出版社，2003胡春元，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)［F］．大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2001徐政旦，審計(jì)研究前沿［F］．上海：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2002胡春元，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)研究［F］．大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1997李金華，審計(jì)理論研究［F］．北京：中國(guó)審計(jì)出版社，2001董大勝，審計(jì)技術(shù)和方法［F］．北京：中國(guó)審計(jì)出版社，2001A.A.Arens,J.K.Loebbecke．Auditing-AnIntegratedApproach,Prentice-Hall,Inc,1992Jones,F.L,K.Raghunandan．ClientRiskandRecentChangesintheMarketforAuditServices,JournalofAccountingandPublicPolicy,1998R.K.Mautz，H.A.Sharaf．ThePhilosophyofAuditing，AmericanAccountingAssociation，2002．致謝首先，我要感謝我的論文指導(dǎo)老師陳英教授，非常感謝你在百忙之中抽空與我共同交流溝通，毫無(wú)保留地給我竭力指點(diǎn)，通力合作，共同完成此篇論文。她在學(xué)習(xí)期間給了我良多的教誨，而且在生活、為人處世等各方面都給了我親切的關(guān)懷。我走上工作崗位后，她還時(shí)常教導(dǎo)我。單用“受用良多”已無(wú)法表達(dá)所得所獲，唯有今后努力工作、孜孜專研才能報(bào)答她的教育之恩。其次，我要感謝華光會(huì)計(jì)師事務(wù)所的各位老師們，他們?yōu)槲业膶徲?jì)實(shí)踐創(chuàng)造了良好環(huán)境，并把他們豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)以師徒的方式傳授給我，使我耳濡目染了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)存在的諸多問(wèn)題，使本文的撰寫有了第一手素材，也使本文的寫作更加有針對(duì)性，同時(shí)也增加了我研究風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的信心。作為攀枝花市注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界的一面旗幟，無(wú)論在職業(yè)道德，還是在專業(yè)能力方面，他們都是我學(xué)習(xí)的榜樣。他們對(duì)審計(jì)諸領(lǐng)域的領(lǐng)悟，特別是對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的見(jiàn)解，使我受益匪淺，也為本文得以完成提供了重要的思想源泉。再次，我要感謝大學(xué)四年所有教我的老師，是他們開(kāi)啟了知識(shí)的大門，為我傳播知識(shí)，授業(yè)解惑，使我得以具備充分的知識(shí)基礎(chǔ)，為本文得以完成提供了大量的思想源泉，正如萬(wàn)丈高樓平地起。最后，我要感謝我的女朋友王阿敏女士，我們相知的時(shí)間與本文的寫作時(shí)間是一樣的，我們一路走來(lái)，相儒以沫。非常感謝你給我精神上的大力支持，特別是在我最困難的時(shí)候。目錄TOC\o"1-2"\h\z\u第一章總論 1第二章項(xiàng)目提出的背景和必要性 4第一節(jié)項(xiàng)目建設(shè)背景 4第二節(jié)項(xiàng)目建設(shè)的必要性 4HYPE