高級財務(wù)會計東財

國家級重點(diǎn)學(xué)科

東北財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)系列高級財務(wù)會計東北財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院高級財務(wù)會計課程組2009年8月高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第1頁。高級財務(wù)會計課程組2教學(xué)目標(biāo)通過本課程教學(xué)，使學(xué)生：掌握各有關(guān)專題的基本理論與方法關(guān)注會計前沿的發(fā)展動態(tài)完整把握財務(wù)會計學(xué)科體系提高從事實(shí)務(wù)工作的能力高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第2頁。高級財務(wù)會計課程組3課程簡介基礎(chǔ)會計中級財務(wù)會計特殊業(yè)務(wù)特殊呈報特殊行業(yè)涉及專題：預(yù)修課程：高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第3頁。高級財務(wù)會計課程組4內(nèi)容體系第一章企業(yè)合并會計第二章合并會計報表第三章外幣業(yè)務(wù)會計第四章租賃會計第六章股份支付會計第八章企業(yè)清算與重組會計第五章衍生金融工具會計第七章物價變動會計第九章生物資產(chǎn)會計第十章油氣開采會計第十一章保險合同會計特殊業(yè)務(wù)特殊呈報特殊行業(yè)高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第4頁。高級財務(wù)會計課程組5課程定位對于本科階段的學(xué)習(xí)來講，“高級財務(wù)會計”課程是“中級財務(wù)會計”課程的延伸；對于研究生階段的學(xué)習(xí)來講，“高級財務(wù)會計”課程是會計學(xué)專業(yè)碩士研究生“財務(wù)呈報”課程的基礎(chǔ)。

高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第5頁。高級財務(wù)會計課程組6教學(xué)環(huán)節(jié)（1）課前準(zhǔn)備閱讀教學(xué)計劃相關(guān)問題；閱讀教材中相關(guān)章節(jié)及補(bǔ)充材料；復(fù)習(xí)上一次課程講授內(nèi)容。講授主要知識點(diǎn)；討論重點(diǎn)、難點(diǎn)問題；習(xí)題與案例解析個人作業(yè)小組作業(yè)（2）課堂授課（3）課后復(fù)習(xí)高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第6頁。高級財務(wù)會計課程組7教材及主要參考資料主要教材：傅榮、孫光國主編：《高級財務(wù)會計習(xí)題與案例》

（東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2009年6月第2版）相關(guān)國際會計準(zhǔn)則，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則上市公司年報參考資料：劉永澤、傅榮編著：《高級財務(wù)會計》

（東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2009年6月第2版）高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第7頁。高級財務(wù)會計課程組8第一章企業(yè)合并會計第一節(jié)企業(yè)合并的含義與分類第二節(jié)企業(yè)合并會計處理方法概要第三節(jié)同一控制下企業(yè)合并的會計處理第四節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的會計處理第五節(jié)企業(yè)合并的披露核心知識點(diǎn)：對企業(yè)合并的確認(rèn)、計量高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第8頁。高級財務(wù)會計課程組9第一節(jié)企業(yè)合并的含義與分類一、企業(yè)合并的含義二、企業(yè)合并的分類主要知識點(diǎn)什么是企業(yè)合并？企業(yè)合并有哪幾種分類方法？如何理解各類企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)？高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第9頁。高級財務(wù)會計課程組10既是獨(dú)立的法人主體也是獨(dú)立的報告主體一、企業(yè)合并的含義第一節(jié)企業(yè)合并的含義與分類企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項(xiàng)。經(jīng)濟(jì)意義上:一個整體法律意義上:可能是一個法人主體，也可能是多個法人主體交易:公允價值重組事項(xiàng):賬面價值高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第10頁。高級財務(wù)會計課程組11（一）按合并雙方合并前、后最終控制方是否發(fā)生變化進(jìn)行分類（二）按合并后主體的法律形式不同進(jìn)行分類（三）按設(shè)計行業(yè)的不同進(jìn)行分類二、企業(yè)合并的類型高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第11頁。高級財務(wù)會計課程組12（一）按合并雙方合并前、后最終控制方是否發(fā)生變化進(jìn)行分類兩類合并的概念兩類合并的實(shí)質(zhì)兩類合并的實(shí)施方式兩類合并的法律結(jié)果企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并注意：比較高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第12頁。高級財務(wù)會計課程組13

1.兩類合并的概念比較（1）同一控制下的企業(yè)合并參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。A（母公司）（子公司）（子公司）+CBC+BA控制B、C在12個月以上【例】同一控制非暫時性B、C同為A的子公司B、C合并，屬于同一控制下的企業(yè)合并高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第13頁。高級財務(wù)會計課程組141.兩類合并的概念比較非同一控制下的企業(yè)合并A（母公司）（子公司）（子公司）DCC+DA、B分別控制C、DB（母公司）參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制?！纠緾、D合并，屬于非同一控制下的企業(yè)合并高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第14頁。高級財務(wù)會計課程組15合并日與購買日控制定義“控制”關(guān)系的認(rèn)定投資單位擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)但不能控制被投資單位的情形潛在表決權(quán)實(shí)際取得控制權(quán)之日“交易日”與“購買日”有何區(qū)別？關(guān)鍵詞高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第15頁。高級財務(wù)會計課程組162。兩類合并的實(shí)質(zhì)比較同一控制下的企業(yè)合并，由于合并各方在合并前、后的最終控制方?jīng)]有發(fā)生變化，準(zhǔn)則沒有把這種合并視為“交易”，只是當(dāng)作一個經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。因此，相應(yīng)的會計處理中采用賬面價值進(jìn)行計量。非同一控制下的企業(yè)合并，由于參與合并各方在合并前、后不屬于同一方或相同的多方最終控制，這種合并實(shí)質(zhì)上是一種交易——購買方購買被購買方控制權(quán)的交易。正因?yàn)槿绱?，相?yīng)的會計處理中需要遵循交易規(guī)則，使用自愿交易的雙方都能夠接受的價值——公允價值。高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第16頁。高級財務(wù)會計課程組173。兩類合并的合并對價的形式比較付出現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)發(fā)生或承擔(dān)負(fù)債發(fā)行權(quán)益性證券兩類合并，合并方的合并對價都有可能是：高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第17頁。高級財務(wù)會計課程組18不形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并吸收合并新設(shè)合并形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并控股合并合并方取得股權(quán)

4。兩類合并的法律結(jié)果比較合并后主體仍為多個法律主體合并后主體為一個法律主體合并方取得凈資產(chǎn)企業(yè)合并的第二種分類方法高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第18頁。高級財務(wù)會計課程組19（二）按合并后主體的法律形式不同進(jìn)行分類吸收合并新設(shè)合并控股合并企業(yè)合并法律意義上的企業(yè)合并比較……高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第19頁。高級財務(wù)會計課程組20吸收合并、新設(shè)合并、控股合并比較++==+=+123吸收合并創(chuàng)立合并控股合并母公司子公司高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第20頁。高級財務(wù)會計課程組21同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并結(jié)果1：吸收合并、新設(shè)合并結(jié)果2：控股合并長期股權(quán)投資企業(yè)合并形成的其他方式取得的投資后的處理：成本法、權(quán)益法合并時的處理：購買法、權(quán)益結(jié)合法共同控制、重大影響、非控、非共控、非重大影響企業(yè)合并與長期股權(quán)投資的關(guān)系會計方法控制高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第21頁。高級財務(wù)會計課程組22（三）按涉及行業(yè)的不同進(jìn)行分類橫向合并縱向合并混合合并企業(yè)合并高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第22頁。高級財務(wù)會計課程組23第二節(jié)企業(yè)合并的會計處理方法概要

一、企業(yè)合并會計的主要內(nèi)容二、權(quán)益結(jié)合法與購買法的基本內(nèi)容三、權(quán)益結(jié)合法與購買法的財務(wù)影響比較主要知識點(diǎn)企業(yè)合并會計要解決什么問題？如何理解和應(yīng)用權(quán)益結(jié)合法？如何理解和應(yīng)用購買法？高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第23頁。高級財務(wù)會計課程組24一、企業(yè)合并會計的主要內(nèi)容企業(yè)合并會計的主要內(nèi)容對企業(yè)合并交易（或事項(xiàng)）進(jìn)行確認(rèn)、計量下面主要介紹企業(yè)合并的確認(rèn)、計量方法……合并日合并財務(wù)報表的編制高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第24頁。高級財務(wù)會計課程組25吸收合并、新設(shè)合并

控股合并

借：有關(guān)資產(chǎn)賬戶

[取得的凈資產(chǎn)]

貸：有關(guān)負(fù)債賬戶借：長期股權(quán)投資[取得股權(quán)]

貸：現(xiàn)金應(yīng)付債券[支付的合并對價]

股本等現(xiàn)金等[支付的合并費(fèi)用]

貸：現(xiàn)金應(yīng)付債券[支付的合并對價]

股本等現(xiàn)金等[支付的合并費(fèi)用]

對企業(yè)合并的確認(rèn)與計量——合并方賬務(wù)處理基本框架高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第25頁。高級財務(wù)會計課程組26確認(rèn)與計量企業(yè)合并的賬務(wù)處理中的關(guān)鍵問題合并方合并日

購買方購買日如何確認(rèn)與計量取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)支付的合并對價應(yīng)如何計量？兩者如果有差異，應(yīng)如何處理？合并費(fèi)用如何處理？權(quán)益結(jié)合法和購買法，對以上問題有不同回答。高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第26頁。高級財務(wù)會計課程組27二、權(quán)益結(jié)合法與購買法的基本內(nèi)容（一）權(quán)益結(jié)合法的基本內(nèi)容（二）購買法的基本內(nèi)容基本特點(diǎn)如何應(yīng)用學(xué)習(xí)重點(diǎn)高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第27頁。高級財務(wù)會計課程組28（一）權(quán)益結(jié)合法的基本內(nèi)容——含義

(poolingofinterests)IASNo.22：權(quán)益結(jié)合法是指參與合并的企業(yè)的股東聯(lián)合控制他們實(shí)際上全部的資產(chǎn)和經(jīng)營，以便繼續(xù)對聯(lián)合實(shí)體分享利益和分擔(dān)風(fēng)險的合并。IFRSNo.3：權(quán)益結(jié)合法的采用僅限于權(quán)益是主要對價形式的企業(yè)合并。高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第28頁。高級財務(wù)會計課程組29“權(quán)益結(jié)合法”含義簡示——以換股實(shí)施吸收合并為例A企業(yè)B企業(yè)A企業(yè)股東以本公司股份作為對價吸收B企業(yè)B企業(yè)股東合并后主體同為合并后主體的股東高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第29頁。高級財務(wù)會計課程組30合并的實(shí)質(zhì)是權(quán)益之聯(lián)合而非購買交易合并中取得凈資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價值按賬面價值確定合并費(fèi)用計入當(dāng)期費(fèi)用不需要確認(rèn)合并商譽(yù)需要調(diào)整股東權(quán)益合并當(dāng)年凈收益的計算難點(diǎn)：如何調(diào)整股東權(quán)益？期中合并時當(dāng)年凈收益如何計算？（一）權(quán)益結(jié)合法的基本內(nèi)容——特點(diǎn)高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第30頁。高級財務(wù)會計課程組31（一）權(quán)益結(jié)合法的基本內(nèi)容——應(yīng)用要點(diǎn)合并后主體的股東權(quán)益＝合并后主體擁有的參與各方合并前股東權(quán)益之和合并前后權(quán)益總額不變據(jù)此調(diào)整資本溢價據(jù)此調(diào)整留存收益合并后主體股本總額＝發(fā)行在外普通股面值總額合并后主體投入資本總額＝合并后主體擁有的參與各方合并前投入資本之和如果合并后主體股本面值大于合并前各方投入資本之和，則：合并后投入資本總額＝合并后主體股本總額合并后主體留存收益＝合并后主體股東權(quán)益－合并后主體投入資本以換股上市的吸收合并為例來歸納高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第31頁。高級財務(wù)會計課程組32例1：換股實(shí)施吸收合并——換出股份面值等于被并方股本甲企業(yè)發(fā)行每股面值10元普通股25萬股給乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企業(yè)。甲企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益600200300100乙企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益500150250100乙企業(yè)注銷貸：資產(chǎn)借：負(fù)債股本留存收益500150250100甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn)貸：負(fù)債借：資產(chǎn)股本留存收益100500150250合并前股東權(quán)益750合并后甲企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益350550200+=1100+=+=+=合并后股東權(quán)益750實(shí)施方式高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第32頁。高級財務(wù)會計課程組33例2：換股實(shí)施吸收合并——換出股份面值小于被并方股本甲企業(yè)發(fā)行每股面值10元普通股20萬股給乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企業(yè)。甲企業(yè)640200300100乙企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益500150250100乙企業(yè)注銷貸：資產(chǎn)借：負(fù)債股本留存收益500150250100甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn)貸：負(fù)債借：資產(chǎn)股本留存收益100500150200合并前股東權(quán)益790合并后甲企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益350500200+=1140+=+=+=合并后股東權(quán)益790資本公積50資本公積=9040資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益資本公積+實(shí)施方式高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第33頁。高級財務(wù)會計課程組34例3：換股實(shí)施吸收合并——換出股份面值大于被并方股本甲企業(yè)發(fā)行每股面值10元普通股30萬股給乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企業(yè)。甲企業(yè)640200300100乙企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益500150250100乙企業(yè)注銷貸：資產(chǎn)借：負(fù)債股本留存收益500150250100甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn)貸：負(fù)債借：資產(chǎn)股本留存收益90500150300合并前股東權(quán)益790合并后甲企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益350600190+=1140+=+=+=合并后股東權(quán)益790資本公積40資本公積=040資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益資本公積-實(shí)施方式高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第34頁。高級財務(wù)會計課程組35例4：換股實(shí)施吸收合并——換出股份面值大于被并方股本甲企業(yè)發(fā)行每股面值10元普通股30萬股給乙企業(yè)的股東，吸收合并乙企業(yè)。甲企業(yè)660200300100乙企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益500150250100乙企業(yè)注銷貸：資產(chǎn)借：負(fù)債股本留存收益500150250100甲企業(yè)吸收凈資產(chǎn)貸：負(fù)債借：資產(chǎn)股本留存收益100500150300合并前股東權(quán)益810合并后甲企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益350600200+=1160+=+=+=合并后股東權(quán)益810資本公積50資本公積=1060資產(chǎn)負(fù)債股本留存收益資本公積-實(shí)施方式高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第35頁。高級財務(wù)會計課程組36（二）購買法的基本內(nèi)容——含義IASNo.22：購買是指通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)債或發(fā)行股票等方式，由一個企業(yè)（收購企業(yè)）獲得對另一個企業(yè)（被收購企業(yè)）凈資產(chǎn)和經(jīng)營的控制權(quán)的企業(yè)合并。支付對價收購B企業(yè)或購買控股權(quán)A企業(yè)購買方B企業(yè)B企業(yè)的股東被購買方高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第36頁。高級財務(wù)會計課程組37（二）購買法的基本內(nèi)容——特點(diǎn)購買方的認(rèn)定是首要步驟合并的實(shí)質(zhì)是購買交易合并成本主要取決于合并對價的公允價值及直接合并費(fèi)用需要確認(rèn)合并商譽(yù)合并當(dāng)年凈收益的計算與權(quán)益結(jié)合法不同難點(diǎn)：如何確定合并成本？如何確定公允價值？如何計量合并商譽(yù)？高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第37頁。高級財務(wù)會計課程組38（二）購買法的基本內(nèi)容——賬務(wù)處理借：有關(guān)凈資產(chǎn)[取得的被并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值]

商譽(yù)[差額]

貸：銀行存款等[支付的合并對價的公允價值+直接合并費(fèi)用]吸收合并的基本賬務(wù)處理理解關(guān)鍵合并成本=購買方支付的合并對價的公允價值、直接合并費(fèi)用合并商譽(yù)=合并成本—取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第38頁。高級財務(wù)會計課程組39（二）購買法的基本內(nèi)容——賬務(wù)處理借：長期股權(quán)投資A

貸：銀行存款等[支付的合并對價的公允價值+直接合并費(fèi)用]A控股合并的基本賬務(wù)處理理解關(guān)鍵合并商譽(yù)包括在長期股權(quán)投資入賬價值中，單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表中不能直接單項(xiàng)列示，合并資產(chǎn)負(fù)債表中將以“商譽(yù)”項(xiàng)目列示。高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第39頁。高級財務(wù)會計課程組40被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值

500萬被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值

520萬購買方支付的合并對價

550萬凈資產(chǎn)增值20萬商譽(yù)30萬合并價差50萬舉例吸收合并100%控股合并借：有關(guān)凈資產(chǎn)520貸：銀行存款550商譽(yù)30借：長期股權(quán)投資550貸：銀行存款550其中包括30萬的商譽(yù)高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第40頁。高級財務(wù)會計課程組41二、權(quán)益結(jié)合法與購買法的財務(wù)影響比較（一）對合并當(dāng)年財務(wù)會計信息的主要影響

（二）對合并以后各年財務(wù)會計信息的主要影響

在物價上漲條件下，與購買法相比，權(quán)益結(jié)合法下在合并當(dāng)年對并入凈資產(chǎn)的較低計價、對合并商譽(yù)的不予確認(rèn)以及對被合并方凈收益的全部計入，不僅導(dǎo)致了合并當(dāng)年的較高收益，也帶來了以后各年較低的資產(chǎn)折舊基礎(chǔ)和較高的凈資產(chǎn)收益率；并有可能為股東帶來更多的可供分配利潤。歸納正是這些不同的影響，導(dǎo)致了權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用障礙，也成為各國對這個方法進(jìn)行取舍時的主要考慮因素。高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第41頁。高級財務(wù)會計課程組42第三節(jié)同一控制下企業(yè)合并的會計處理一、確認(rèn)與計量的基本要點(diǎn)二、賬務(wù)處理歸納主要知識點(diǎn)如何對同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行確認(rèn)？如何在合并日對股東權(quán)益進(jìn)行調(diào)整？如何理解合并費(fèi)用的處理方法？這里僅以對企業(yè)合并事項(xiàng)的確認(rèn)與計量為講解重點(diǎn)，而關(guān)于合并日合并財務(wù)報表的問題請參見第二章。高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第42頁。高級財務(wù)會計課程組43一、確認(rèn)與計量的基本要點(diǎn)合并費(fèi)用的處理合并方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)按賬面價值入賬合并方支付的合并對價按其賬面價值計量直接合并費(fèi)用當(dāng)期損益發(fā)行債券的費(fèi)用債券初始計量金額發(fā)行權(quán)益證券的費(fèi)用抵減溢價收入兩者之差調(diào)整股東權(quán)益理解的關(guān)鍵調(diào)整順序高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第43頁。高級財務(wù)會計課程組44放棄資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合并二、合并方賬務(wù)處理歸納發(fā)行債券實(shí)施的企業(yè)合并發(fā)行股票實(shí)施的企業(yè)合并吸收合并控股合并新設(shè)合并基本上與吸收合并相同比較高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第44頁。高級財務(wù)會計課程組45放棄資產(chǎn)實(shí)施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)[取得的被并方資產(chǎn)賬面價值]現(xiàn)金、存貨等[支付的資產(chǎn)的賬面價值]B資本公積[A大于B的差額]*C貸：有關(guān)負(fù)債[承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價值]A貸：現(xiàn)金等借：管理費(fèi)用實(shí)際發(fā)生的直接合并費(fèi)用如果需要借記“資本公積”科目，則以合并方“資本公積”科目（股本溢價）貸方余額為上限，不足部分沖減合并方“留存收益”賬面余額。以下同。以下同同一控制下的合并高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第45頁。高級財務(wù)會計課程組46發(fā)行債券實(shí)施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)[取得的被并方資產(chǎn)賬面價值]應(yīng)付債券[發(fā)行債券的面值－相關(guān)手續(xù)費(fèi)傭金等]B資本公積[A大于債券面值的差額]D貸：有關(guān)負(fù)債[承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價值]A銀行存款等[與債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等]C例：甲企業(yè)按面值發(fā)行1800萬元的債券給乙公司股東，取得乙公司賬面價值為2000萬元的凈資產(chǎn)；甲公司另支付發(fā)行債券有關(guān)費(fèi)用1萬元。銀行存款應(yīng)付債券——利息調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)應(yīng)付債券——面值1800280011有關(guān)負(fù)債800資本公積200同一控制下的合并高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第46頁。高級財務(wù)會計課程組47發(fā)行股票實(shí)施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)[取得的被并方資產(chǎn)賬面價值]股本[發(fā)行股票的面值]B資本公積[A大于（B+C）的差額]D貸：有關(guān)負(fù)債[承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價值]A銀行存款等[與發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等]C例：甲企業(yè)按面值增發(fā)1800萬元的普通股給乙公司股東，取得乙公司賬面價值為2000萬元的凈資產(chǎn)；甲公司另支付發(fā)行股票有關(guān)費(fèi)用1萬元。銀行存款有關(guān)資產(chǎn)股本180028001有關(guān)負(fù)債800資本公積199同一控制下的合并高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第47頁。高級財務(wù)會計課程組48放棄資產(chǎn)實(shí)施的控股合并：借：長期股權(quán)投資[取得的被并方凈資產(chǎn)賬面價值]A貸：現(xiàn)金、存貨等[支付的資產(chǎn)的賬面價值]B資本公積[A大于B的差額]*C如果需要借記“資本公積”科目，則以合并方“資本公積”科目（股本溢價）貸方余額為上限，不足部分沖減合并方“留存收益”賬面余額。以下同。同一控制下的合并高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第48頁。高級財務(wù)會計課程組49發(fā)行債券實(shí)施的控股合并：借：長期股權(quán)投資[取得的被并方股東權(quán)益賬面價值份額]A貸：應(yīng)付債券[發(fā)行債券的面值－相關(guān)手續(xù)費(fèi)傭金等]B資本公積[A大于債券面值的差額]D銀行存款等[與債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等]C例：甲企業(yè)按面值發(fā)行1800萬元的債券給乙公司股東，取得乙公司80%的股權(quán)。乙公司合并日凈資產(chǎn)賬面價值為2000萬元。甲公司另支付發(fā)行債券有關(guān)費(fèi)用1萬元。應(yīng)付債券——面值應(yīng)付債券——利息調(diào)整銀行存款長期股權(quán)投資1800111600資本公積200同一控制下的合并高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第49頁。高級財務(wù)會計課程組50發(fā)行股票實(shí)施的控股合并：貸：股本[發(fā)行股票的面值]B資本公積[A大于（B+C）的差額]D銀行存款等[與發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等]C例：甲企業(yè)按面值增發(fā)1500萬元的普通股給乙公司股東，取得乙公司80%的股權(quán)；乙公司合并日凈資產(chǎn)的賬面價值為2000萬元；甲公司另支付發(fā)行股票有關(guān)費(fèi)用1萬元：長期股權(quán)投資[取得的被并方股東權(quán)益賬面價值份額]A銀行存款長期股權(quán)投資股本資本公積高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第50頁。高級財務(wù)會計課程組51第四節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的會計處理一、確認(rèn)與計量的基本要點(diǎn)二、賬務(wù)處理歸納這里也僅以對企業(yè)合并交易的確認(rèn)與計量為講解重點(diǎn)，而關(guān)于合并日合并財務(wù)報表的問題請參見第二章。主要知識點(diǎn)如何計量合并中取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)？如何確定合并成本？如何確認(rèn)合并商譽(yù)？如何對合并商譽(yù)進(jìn)行初始計量？如何確定被購買方凈資產(chǎn)的公允價值？如何理解合并費(fèi)用的處理方法？高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第51頁。高級財務(wù)會計課程組52一、確認(rèn)與計量的基本要點(diǎn)要點(diǎn)1——購買方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)的初始計量吸收合并——取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按其公允價值入賬控股合并——取得的股權(quán)按合并成本進(jìn)行初始計量即使是控股合并，合并資產(chǎn)負(fù)債表中對被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)也是按取得股權(quán)日其公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行計量。引申所以，要對合并成本在取得的凈資產(chǎn)和合并商譽(yù)之間進(jìn)行分配高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第52頁。高級財務(wù)會計課程組53一、確認(rèn)與計量的基本要點(diǎn)要點(diǎn)2——合并成本的計量合并成本作為合并對價付出的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債，其公允價價值與賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。=合并對價的公允價值+直接合并費(fèi)用引申通過多次股權(quán)投資交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第53頁。高級財務(wù)會計課程組54一、確認(rèn)與計量的基本要點(diǎn)合并成本與取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額要點(diǎn)3——合并商譽(yù)的確認(rèn)與計量商譽(yù)當(dāng)期損益前者大于后者之差前者小于后者之差引申合并商譽(yù)的確認(rèn)：——吸收合并：在合并方單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表中單項(xiàng)報告——控股合并：在合并方的合并資產(chǎn)負(fù)債表中單項(xiàng)報告合并商譽(yù)的計量：——在不同的“合并理念”下，有不同的計量結(jié)果——現(xiàn)行會計規(guī)范：基本采用“實(shí)體理念”，但合并商譽(yù)的計量沒有采用“全部商譽(yù)法”高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第54頁。高級財務(wù)會計課程組55一、確認(rèn)與計量的基本要點(diǎn)要點(diǎn)4——合并費(fèi)用的處理合并成本與同一控制下企業(yè)合并相同直接合并費(fèi)用發(fā)行證券費(fèi)用高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第55頁。高級財務(wù)會計課程組56放棄資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合并二、購買方賬務(wù)處理歸納發(fā)行債券實(shí)施的企業(yè)合并發(fā)行股票實(shí)施的企業(yè)合并吸收合并控股合并新設(shè)合并基本上與吸收合并相同比較高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第56頁。高級財務(wù)會計課程組57放棄資產(chǎn)實(shí)施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)[取得的被購買方資產(chǎn)公允價值]貸：有關(guān)負(fù)債[承擔(dān)的被購買方負(fù)債公允價值]A貸：營業(yè)收入[放棄存貨的公允價值]借：有關(guān)凈資產(chǎn)[取得凈資產(chǎn)的公允價值]如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫存商品等存貨，則貸：銀行存款固定資產(chǎn)清理無形資產(chǎn)等[支付的合并對價的賬面價值]營業(yè)外收入等[合并對價公允價值與賬面價值之差]B營業(yè)外收入[A大于（B+C）之差]D借：商譽(yù)[（B+C）大于A之差]D借：有關(guān)凈資產(chǎn)[取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值]A應(yīng)交稅費(fèi)等[相關(guān)稅費(fèi)]商譽(yù)[差額]還要確認(rèn)營業(yè)成本對價的公允價值銀行存款等[直接相關(guān)費(fèi)用]C非同一控制下的合并高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第57頁。高級財務(wù)會計課程組58發(fā)行債券實(shí)施的吸收合并：營業(yè)外收入[A大于B之差]C商譽(yù)[B大于A之差]借：有關(guān)凈資產(chǎn)[取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值]A貸：應(yīng)付債券銀行存款等[債券公允價值-債券相關(guān)費(fèi)用][直接相關(guān)費(fèi)用+債券相關(guān)費(fèi)用]B非同一控制下的合并高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第58頁。高級財務(wù)會計課程組59發(fā)行股票實(shí)施的吸收合并：營業(yè)外收入[A大于B之差]商譽(yù)[B大于A之差]借：有關(guān)凈資產(chǎn)[取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值]A貸：股本資本公積銀行存款等[面值][直接相關(guān)費(fèi)用+股票相關(guān)費(fèi)用]B[溢價-股票相關(guān)費(fèi)用]非同一控制下的合并高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第59頁。高級財務(wù)會計課程組60放棄資產(chǎn)實(shí)施的控股合并：貸：營業(yè)收入[放棄存貨的公允價值]B借：長期股權(quán)投資如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫存商品等存貨，則貸：銀行存款固定資產(chǎn)清理無形資產(chǎn)等[支付的合并對價的賬面價值]營業(yè)外收入等[合并對價公允價值與賬面價值之差]B借：長期股權(quán)投資應(yīng)交稅費(fèi)等[相關(guān)稅費(fèi)]C還要確認(rèn)營業(yè)成本對價的公允價值銀行存款等[直接相關(guān)費(fèi)用]C[合并成本=B+C]A非同一控制下的合并[B+C]A高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第60頁。高級財務(wù)會計課程組61發(fā)行債券實(shí)施的控股合并：借：長期股權(quán)投資貸：應(yīng)付債券銀行存款等[債券公允價值-債券相關(guān)費(fèi)用][直接相關(guān)費(fèi)用+債券相關(guān)費(fèi)用]B[合并成本=B]A發(fā)行股票實(shí)施的控股合并：借：長期股權(quán)投資[合并成本=B]A貸：股本資本公積銀行存款等[面值][直接相關(guān)費(fèi)用+股票相關(guān)費(fèi)用]B[溢價-股票相關(guān)費(fèi)用]非同一控制下的合并高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第61頁。高級財務(wù)會計課程組62第五節(jié)企業(yè)合并的披露在合并財務(wù)報表之外對企業(yè)合并有關(guān)信息的披露前述關(guān)于對企業(yè)合并交易或事項(xiàng)的確認(rèn)、計量結(jié)果，將體現(xiàn)在合并財務(wù)報表之中。企業(yè)合并合并報表見第二章披露什么……高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第62頁。高級財務(wù)會計課程組631．參與合并企業(yè)的基本情況。2．屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷依據(jù)。3．合并日的確定依據(jù)。4．以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)作為合并對價的，所支付對價在合并日的賬面價值；以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，合并中發(fā)行權(quán)益性證券的數(shù)量及定價原則，以及參與合并各方交換有表決權(quán)股份的比例。5．被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債在上一會計期間資產(chǎn)負(fù)債表日及合并日的賬面價值；被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日的收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等情況。6．合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被合并方或有負(fù)債的情況。7．被合并方采用的會計政策與合并方不一致所作調(diào)整情況的說明8．合并后已處置被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值、處置價格等。一、同一控制下企業(yè)合并的披露高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第63頁。高級財務(wù)會計課程組641．參與合并企業(yè)的基本情況。2．購買日的確定依據(jù)。3．合并成本的構(gòu)成及其賬面價值、公允價值及公允價值的確定方法。4．被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在上一會計期間資產(chǎn)負(fù)債表日及購買日的賬面價值和公允價值。5．合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被購買方或有負(fù)債的情況。6．被購買方自合并日起至報告期末的收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等情況。7．商譽(yù)的金額及其確定方法。8．因合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額計入當(dāng)期損益的金額。9．合并后已處置或擬處置被購買方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值、處置價格等。二、非同一控制下企業(yè)合并的披露高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第64頁。高級財務(wù)會計課程組65第二章合并財務(wù)報表第一節(jié)合并財務(wù)報表概述第二節(jié)合并財務(wù)報表的編制程序第三節(jié)股權(quán)取得日合并財務(wù)報表的編制第四節(jié)股權(quán)取得日后合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制第五節(jié)股權(quán)取得日后合并利潤表的編制第六節(jié)股權(quán)取得日后合并現(xiàn)金流量表的編制核心知識點(diǎn)：合并財務(wù)報表的編制原理和方法高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第65頁。高級財務(wù)會計課程組66第一節(jié)合并財務(wù)報表概述主要知識點(diǎn)合并財務(wù)報表的特點(diǎn)合并財務(wù)報表的種類如何確定合并范圍如何理解“控制”一、合并財務(wù)報表的涵義二、合并報表的種類三、合并范圍的確定高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第66頁。高級財務(wù)會計課程組67合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的財務(wù)報表。一、合并財務(wù)報表的涵義特點(diǎn)（與單獨(dú)報表比）反映的對象不同

編制主體不同

編制基礎(chǔ)不同

編制方法不同

企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)信息（非單個企業(yè)）企業(yè)集團(tuán)的控股公司或母公司

（非單個企業(yè)）單獨(dú)財務(wù)報表

（非賬簿記錄資料）采用工作底稿，編制調(diào)整/抵消分錄

（非按賬簿余額/發(fā)生額填列）高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第67頁。高級財務(wù)會計課程組68二、合并會計報表的種類股權(quán)取得日的合并報表

股權(quán)取得日后的合并報表

合并資產(chǎn)負(fù)債表

合并利潤表

合并所有者權(quán)益變動表

合并現(xiàn)金流量表

按編制時間及目的不同進(jìn)行分類按反映的具體內(nèi)容不同進(jìn)行分類同一控制下企業(yè)合并非同一控制下企業(yè)合并合并利潤表

合并資產(chǎn)負(fù)債表合并現(xiàn)金流量表

合并資產(chǎn)負(fù)債表

合并類型不同，合并報表也不同兩種分類標(biāo)準(zhǔn)高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第68頁。高級財務(wù)會計課程組69三、合并范圍合并范圍含義：是指納入合并報表的企業(yè)范圍正確界定合并范圍的意義：完善合并會計的理論體系避免實(shí)務(wù)中的主觀隨意性提高合并報表信息相關(guān)性確定基礎(chǔ)：控制具體界定：母公司的全部子公司重點(diǎn)問題如下……高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第69頁。高級財務(wù)會計課程組70（一）“控制”的含義及其認(rèn)定定義：控制是指有權(quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)利。認(rèn)定原則：具體認(rèn)定：投資方擁有半數(shù)以上表決權(quán)因而能夠控制被投資方的情形投資方持有半數(shù)以上股權(quán)但卻不能控制被投資方的情形注意辨析實(shí)質(zhì)重于形式持有股權(quán)與擁有表決權(quán)“潛在”表決權(quán)高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第70頁。高級財務(wù)會計課程組71（二）母公司與子公司甲公司投資并控制乙公司母公司子公司無論規(guī)模大小、無論經(jīng)營性質(zhì)是否與母公司相同母公司所控制的特殊目的實(shí)體如果：則：都要納入合并范圍高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第71頁。高級財務(wù)會計課程組72第二節(jié)合并會計報表的編制程序一、合并報表的編制原則二、編制合并報表的基礎(chǔ)工作三、合并報表的編制步驟四、關(guān)于調(diào)整分錄主要知識點(diǎn)“一體性”原則的理解統(tǒng)一會計期間、統(tǒng)一會計政策的意義編制調(diào)整分錄的目的和方法工作底稿的設(shè)計和應(yīng)用高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第72頁。高級財務(wù)會計課程組73（一）以單獨(dú)報表為基礎(chǔ)原則一、合并報表的編制原則是真實(shí)性原則的要求解釋了為什么在合并日后的以后各期編報合并財務(wù)報表時需要在合并財務(wù)報表工作底稿中對“期初未分配利潤”項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。（二）一體性原則在編制合并財務(wù)報表時對集團(tuán)內(nèi)部交易和事項(xiàng)要予以抵銷高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第73頁。高級財務(wù)會計課程組74（一）統(tǒng)一會計政策（二）統(tǒng)一會計期間（三）提供必備資料二、編制合并報表的基礎(chǔ)工作還要將母公司單獨(dú)報表中以成本法反映的對子公司股權(quán)投資數(shù)據(jù)，按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。也可以將此項(xiàng)工作在后面將要提到的工作底稿中進(jìn)行。注意:高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第74頁。高級財務(wù)會計課程組75三、合并會計報表的編制程序基礎(chǔ)工作開設(shè)工作底稿將單獨(dú)報表數(shù)據(jù)過入工作底稿加計合計數(shù)編制調(diào)整分錄、抵消分錄計算合并數(shù)將合并數(shù)抄入各合并報表高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第75頁。高級財務(wù)會計課程組76四、關(guān)于調(diào)整分錄（一）哪些調(diào)整？（二）為何調(diào)整？為統(tǒng)一會計政策、統(tǒng)一會計期間所作的調(diào)整對非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，將其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按合并日公允價值為報告基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整將母公司對子公司長期股權(quán)投資的成本法結(jié)果按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整實(shí)現(xiàn)抵銷前的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)可比性滿足所選擇的合并理念的要求滿足實(shí)務(wù)中長期以來對抵銷分錄編制基礎(chǔ)的慣性思維同一控制下企業(yè)合并，將被并方合并前留存收益中合并方應(yīng)享有的份額轉(zhuǎn)入合并后主體留存收益

體現(xiàn)權(quán)益之結(jié)合高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第76頁。高級財務(wù)會計課程組77被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值

500萬被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值

520萬購買方支付的合并對價

550萬凈資產(chǎn)增值20萬商譽(yù)30萬調(diào)整方法【例1】子公司凈資產(chǎn)按合并日公允價值為基礎(chǔ)報告

——購買方購買被購買方100％股權(quán)假定只是固定資產(chǎn)的評估增值高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第77頁。高級財務(wù)會計課程組78表1合并報表工作底稿項(xiàng)目單獨(dú)報表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)長期股權(quán)投資商譽(yù)負(fù)債股東權(quán)益3002008006005500－－6003001050500抵消

5505001420*0309001050調(diào)整確認(rèn)

30調(diào)整抵消

520500+20800+（600+2020）20高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第78頁。高級財務(wù)會計課程組79第三節(jié)股權(quán)取得日合并報表的編制主要知識點(diǎn)合并財務(wù)報表種類不同調(diào)整分錄有所不同主要抵消合并時的股權(quán)投資一、同一控制下企業(yè)合并股權(quán)取得日的合并報表二、非同一控制下企業(yè)合并股權(quán)取得日的合并報表高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第79頁。高級財務(wù)會計課程組80一、同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報表合并日的合并財務(wù)報表包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、期初至合并日的合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制要點(diǎn)合并利潤表的編制要點(diǎn)合并現(xiàn)金流量表的編制要點(diǎn)為統(tǒng)一會計政策、會計期間所作的調(diào)整將子公司合并前留存收益進(jìn)行調(diào)整對子公司凈資產(chǎn)按其帳面價值報告要反映本期合并前的實(shí)現(xiàn)凈利潤情況；被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤單項(xiàng)反映要反映本期期初至合并日的現(xiàn)金流動情況高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第80頁。高級財務(wù)會計課程組81資料：被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值500萬，其中：股本400萬，留存收益100萬。合并方支付的合并對價450萬，取得被并方100%的控股權(quán)?！纠?】同一控制下股權(quán)取得日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制合并的賬務(wù)處理：借：長期股權(quán)投資500

貸：銀行存款450

資本公積50抵消分錄：借：股本400

留存收益100

貸：長期股權(quán)投資500調(diào)整分錄：借：資本公積100

貸：留存收益100合并報表工作底稿中的處理高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第81頁。高級財務(wù)會計課程組82二、非同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報表合并日的合并財務(wù)報表只包括合并資產(chǎn)負(fù)債表合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制要點(diǎn)為統(tǒng)一會計政策、會計期間進(jìn)行調(diào)整對被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)以公允價值調(diào)整合并成本與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之差——確認(rèn)為商譽(yù)，或計入留存收益為什么對被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)以公允價值調(diào)整？為什么將合并成本小于取得凈資產(chǎn)公允價值份額的差額計入留存收益？重點(diǎn)思考高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第82頁。高級財務(wù)會計課程組83被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值

500萬被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值

520萬購買方支付的合并對價

450萬凈資產(chǎn)增值20萬商譽(yù)？工作底稿的編制【例3】購買方購買被購買方80％股權(quán)（正商譽(yù))假定只是固定資產(chǎn)的評估增值高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第83頁。高級財務(wù)會計課程組84表2合并報表工作底稿項(xiàng)目單獨(dú)報表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)長期股權(quán)投資商譽(yù)負(fù)債股本、資本公積4002008006004500－－6003001050500抵消

45060014200349001050調(diào)整確認(rèn)

34調(diào)整抵消

5202020少數(shù)股東權(quán)益－－確認(rèn)

104104高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第84頁。高級財務(wù)會計課程組85被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值

500萬被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值

520萬購買方支付的合并對價

400萬凈資產(chǎn)增值20萬商譽(yù)？工作底稿的編制【例4】購買方購買被購買方80％股權(quán)（“負(fù)商譽(yù)”）假定只是固定資產(chǎn)的評估增值高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第85頁。高級財務(wù)會計課程組86表3合并報表工作底稿項(xiàng)目單獨(dú)報表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)長期股權(quán)投資商譽(yù)負(fù)債股本、資本公積4502008006004000－－6003001050500抵

4006501420009001050調(diào)整確認(rèn)

16調(diào)整抵

5202020少數(shù)股東權(quán)益－－確認(rèn)

104104留存收益0016高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第86頁。高級財務(wù)會計課程組87一、基本原理

二、編制方法第四節(jié)股權(quán)取得日后的合并資產(chǎn)負(fù)債表主要知識點(diǎn)各類抵消分錄的編制原理少數(shù)股東權(quán)益的列報合并未分配利潤的理解高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第87頁。高級財務(wù)會計課程組88（一）總體思路一、基本原理編制股權(quán)取得日后的合并資產(chǎn)負(fù)債表，應(yīng)以母公司、納入合并范圍的子公司的單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表為依據(jù)，結(jié)合有關(guān)內(nèi)部交易事項(xiàng)的會計記錄編制調(diào)整與抵消分錄，并根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債以及股東權(quán)益各項(xiàng)目的合并數(shù)填列合并資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目。抵消分錄主要有哪幾類？各類抵消分錄如何編制？重點(diǎn)關(guān)注：高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第88頁。高級財務(wù)會計課程組89（二）具體方法一、基本原理方法1：首先，抵消與調(diào)整內(nèi)部事項(xiàng)和交易對單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目期初余額的影響（抵消與調(diào)整后的結(jié)果——各項(xiàng)目期初余額合并數(shù)與上期末各項(xiàng)目期末余額合并數(shù)相等）；然后，抵消與調(diào)整內(nèi)部事項(xiàng)和交易對單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表本期發(fā)生額的影響方法2：直接抵消與調(diào)整內(nèi)部事項(xiàng)和交易對單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目期末余額的影響核心確定資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目期末合并數(shù)高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第89頁。高級財務(wù)會計課程組90二、編制方法區(qū)分相關(guān)長期股權(quán)投資形成于同一控制下企業(yè)合并還是非同一控制下企業(yè)合并；區(qū)分母公司對子公司的股權(quán)投資是全資還是非全資；所要抵銷的與母公司對子公司長期股權(quán)投資相關(guān)的資料，應(yīng)該是按權(quán)益法調(diào)整后的數(shù)據(jù)。理解要點(diǎn)：第一類抵銷分錄將母公司對子公司權(quán)益性資本投資數(shù)額與子公司股東權(quán)益中母公司持有的份額相抵銷高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第90頁。高級財務(wù)會計課程組91將非全資子公司股東權(quán)益各項(xiàng)目余額中按母公司持股比例計算的份額與母公司對該子公司權(quán)益性資本投資余額相抵銷確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益第一類抵消分錄歸納借：股本資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權(quán)投資[母公司對子公司股權(quán)投資價值]

少數(shù)股東權(quán)益[子公司股東權(quán)益期末賬面余額][子公司股東權(quán)益期末余額×少數(shù)股權(quán)比例]同一控制下的企業(yè)合并高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第91頁。高級財務(wù)會計課程組92將子公司股東權(quán)益各項(xiàng)目余額與母公司對該子公司長期股權(quán)投資余額相抵銷將子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按公允價值報告，同時確認(rèn)合并商譽(yù)

確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益第一類抵消分錄歸納非同一控制下的企業(yè)合并借：股本資本公積盈余公積未分配利潤存貨等商譽(yù)貸：長期股權(quán)投資[母公司對子公司股權(quán)投資價值]

少數(shù)股東權(quán)益[子公司股東權(quán)益期末賬面價值][長期股權(quán)投資成本中歸屬于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的增值部分][差額][子公司股東權(quán)益期末公允價值×少數(shù)股權(quán)比例]高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第92頁。高級財務(wù)會計課程組93（一）第一類抵消分錄

第二類抵銷分錄抵消內(nèi)部債權(quán)債務(wù)內(nèi)部應(yīng)收帳款與應(yīng)付賬款的抵消內(nèi)部應(yīng)收帳款上已提壞賬準(zhǔn)備的抵消內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)的抵消、內(nèi)部預(yù)付賬款與預(yù)收賬款的抵銷、內(nèi)部應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵銷、內(nèi)部其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款的抵銷分錄，基本與之相同。借：應(yīng)付賬款貸：應(yīng)收賬款借：應(yīng)收賬款[內(nèi)部應(yīng)收賬款上壞賬準(zhǔn)備期末余額]

貸：資產(chǎn)減值損失[內(nèi)部應(yīng)收賬款上壞賬準(zhǔn)備當(dāng)期計提數(shù)]

未分配利潤——期初[內(nèi)部應(yīng)收賬款上壞賬準(zhǔn)備期初余額]引申內(nèi)部交易形成的存貨、固定資產(chǎn)、投資等資產(chǎn)，其已提跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備的抵消處理，原理同上。高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第93頁。高級財務(wù)會計課程組94資料：母公司壞賬損失采用備抵法，按年末應(yīng)收賬款余額的0.5%計提壞賬準(zhǔn)備。2007年末母公司應(yīng)收賬款余額30000元為應(yīng)向子公司收取的銷貨款，2008年末母公司應(yīng)收賬款余額50000元全部為子公司的應(yīng)付賬款。兩年中子公司各年末應(yīng)付賬款余額分別為35000、60000元。其他業(yè)務(wù)略。上述資料對單獨(dú)報表的影響及抵銷分錄的編制見表4。

工作底稿的編制……【例5】內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵消高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第94頁。高級財務(wù)會計課程組95表4合并報表工作底稿（簡示）項(xiàng)目單獨(dú)報表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸2007年：未分配利潤未分配利潤——期末未分配利潤29850-15035000應(yīng)收賬款應(yīng)付賬款資產(chǎn)減值損失2008年：應(yīng)收賬款未分配利潤——期末49750①30000①30000②150②150

1500500000-25010060000①50000①50000②100②250250010000000應(yīng)付賬款未分配利潤——期初資產(chǎn)減值損失150

150-1500-150-250②1502500高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第95頁。高級財務(wù)會計課程組96（一）第一類抵消分錄

第三類抵銷分錄抵消內(nèi)部存貨交易的影響抵消以前年度內(nèi)部存貨交易未實(shí)現(xiàn)損益對期初未分配利潤的影響借：營業(yè)收入[內(nèi)部交易銷售收入]

貸：營業(yè)成本B借：營業(yè)成本[A、B中未實(shí)現(xiàn)的部分]

存貨[期末存貨價值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益]抵消當(dāng)年發(fā)生內(nèi)部存貨交易對收入、費(fèi)用的影響借：未分配利潤——期初[以前年度內(nèi)部存貨交易未實(shí)現(xiàn)損益]

貸：營業(yè)成本A抵消期末存貨價值中包含的未實(shí)現(xiàn)損益高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第96頁。高級財務(wù)會計課程組97資料：母公司將2000萬元的商品按2400萬元銷售給子公司，子公司于第二年將該存貨中的30%另加10%的毛利售出企業(yè)集團(tuán)。相關(guān)稅費(fèi)及其他業(yè)務(wù)略。僅與此例有關(guān)的數(shù)據(jù)見表5。

工作底稿的編制……【例6】內(nèi)部存貨交易的抵消高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第97頁。高級財務(wù)會計課程組98表5合并報表工作底稿（簡示）項(xiàng)目單獨(dú)報表調(diào)整、抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸第一年：營業(yè)利潤第二年：未分配利潤——期初24004002000存貨營業(yè)收入營業(yè)成本存貨營業(yè)收入營業(yè)成本營業(yè)利潤未分配利潤——期末2400①2400①2400②400②400280024000002000400400720792727201680①400①400②280②28028068040040079260012001921400高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第98頁。高級財務(wù)會計課程組99資料：母公司將800萬元的商品按1000萬元銷售給子公司，子公司將其作為存貨，尚未售出企業(yè)集團(tuán)。所得稅率25%。及其他業(yè)務(wù)略。僅與此例有關(guān)的數(shù)據(jù)見表6。

工作底稿的編制……【例7】內(nèi)部存貨交易的抵消——調(diào)整遞延所得稅如果采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，則：由于抵消了存貨價值中包含的未實(shí)現(xiàn)利潤導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中存貨的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間出現(xiàn)差額。這時，需要調(diào)整遞延所得稅。高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第99頁。高級財務(wù)會計課程組100項(xiàng)目單獨(dú)報表抵銷分錄合并數(shù)母公司子公司借貸營業(yè)收入營業(yè)成本利潤總額-所得稅費(fèi)用凈利潤存貨1000080002000500150001000②50①800②500010001000800遞延所得稅資產(chǎn)①10005000①2008000800500應(yīng)交稅費(fèi)5005085000-50表6合并報表工作底稿（簡示）高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第100頁。高級財務(wù)會計課程組101（一）第一類抵消分錄

第四類抵銷分錄抵消內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的影響抵消固定資產(chǎn)價值中包含的未實(shí)現(xiàn)損益及其產(chǎn)生過程借：固定資產(chǎn)——累計折舊[當(dāng)年多提折舊]

貸：管理費(fèi)用等抵消當(dāng)年按未實(shí)現(xiàn)利潤計提的折舊費(fèi)借：營業(yè)收入[內(nèi)部交易銷售收入]

貸：營業(yè)成本[內(nèi)部交易銷售成本]

固定資產(chǎn)——原價[內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤]交易當(dāng)年高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第101頁。高級財務(wù)會計課程組102（一）第一類抵消分錄

抵消固定資產(chǎn)價值中包含的未實(shí)現(xiàn)損益及其對期初未分配利潤的影響借：固定資產(chǎn)——累計折舊[當(dāng)年多提折舊]

貸：管理費(fèi)用等抵消當(dāng)年按未實(shí)現(xiàn)利潤計提的折舊費(fèi)借：未分配利潤——期初貸：固定資產(chǎn)——原價[內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤]交易以后各年抵消以前年度累計按未實(shí)現(xiàn)利潤計提的折舊費(fèi)借：固定資產(chǎn)——累計折舊[以前年度累計多提折舊]

貸：未分配利潤——期初引申報廢期間如何進(jìn)行相關(guān)抵消處理高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第102頁。高級財務(wù)會計課程組103一、基本原理

二、編制方法第五節(jié)股權(quán)取得日后的合并利潤表和合并所有者權(quán)益變動表主要知識點(diǎn)主要抵消分錄的編制原理少數(shù)股東損益的列報合并凈利潤的理解高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第103頁。高級財務(wù)會計課程組104一、基本原理合并利潤表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的利潤表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對單獨(dú)利潤表的影響后，由母公司編制。注意合并所有者權(quán)益變動表的數(shù)據(jù)與合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表有關(guān)的抵消分錄的關(guān)系合并所有者權(quán)益變動表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的所有者權(quán)益變動表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對單獨(dú)所有者權(quán)益變動表的影響后，由母公司合并編制。

高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第104頁。高級財務(wù)會計課程組105二、編制方法與內(nèi)部債權(quán)及內(nèi)部交易資產(chǎn)有關(guān)的壞賬損失或資產(chǎn)減值損失的抵銷內(nèi)部存貨交易對營業(yè)收入、營業(yè)成本的影響以及存貨價值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的固定資產(chǎn)原價中包含的未實(shí)現(xiàn)利潤以及按未實(shí)現(xiàn)利潤計提的折舊的抵銷內(nèi)部債券投（融）資所發(fā)生的當(dāng)年投資方利息收益與籌資方利息費(fèi)用的抵銷內(nèi)部股權(quán)投資的投資收益、子公司利潤分配的抵銷工作底稿的合并設(shè)置注意以下關(guān)于抵消分錄的分類與前面連續(xù)排序主要抵消分錄：高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第105頁。高級財務(wù)會計課程組106第五類抵銷分錄抵消內(nèi)部債券投資收益和籌資費(fèi)用抵消分錄：借：投資收益[內(nèi)部債券投資的利息收益]

貸：財務(wù)費(fèi)用[內(nèi)部債券融資的利息費(fèi)用][例8]資料：A公司是乙公司的母公司；A公司年初按100000元的價格購入甲子公司同日按面值發(fā)行的三年期債券，該債券利率為6%，每年末付息一次；A公司準(zhǔn)備長期持有債券；本年債券利息已付；其他資料略。A公司在合并報表工作底稿中的抵消分錄：抵消投資收益和籌資費(fèi)用：借：投資收益6000[6000=100000×6%]

貸：財務(wù)費(fèi)用6000抵消內(nèi)部債權(quán)債務(wù)：借：應(yīng)付債券100000

貸：持有至到期投資100000高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第106頁。高級財務(wù)會計課程組107第六類抵銷分錄抵消內(nèi)部股權(quán)投資收益及子公司利潤分配抵消分錄：借：投資收益少數(shù)股東損益未分配利潤——期初貸：提取盈余公積應(yīng)付普通股股利未分配利潤——期末[子公司當(dāng)年凈利潤×母公司持股比例][子公司當(dāng)年凈利潤×少數(shù)股東持股比例][子公司期初未分配利潤][子公司當(dāng)年分配數(shù)][子公司年末未分配數(shù)]為什么要對子公司的利潤分配進(jìn)行抵消？為什么要抵消子公司的期初未分配利潤？如何確定并報告少數(shù)股東損益？第一類、第六類抵消分錄可否合并？如何理解合并未分配利潤項(xiàng)目的含義？重點(diǎn)思考高級財務(wù)會計東財全文共413頁，當(dāng)前為第107頁。高級財務(wù)會計課程組108[例9]第一類、第六類抵消分錄綜合舉例——合并當(dāng)年借：投資收益16

少數(shù)股東損益4

貸：提取盈余公積2

應(yīng)付普通股股利5

未分配利潤——期末13借：股本100

盈余公積2

未分配利潤——期末13

貸：長期股權(quán)投資92

少數(shù)股東權(quán)益23借：長期股權(quán)投資12

貸：投資收益12成本法調(diào)整到權(quán)益法2007年合并報表工作底稿中的有關(guān)調(diào)整與抵消分錄第一類抵消分錄第六類抵消分錄資料：股本為200萬元的母公司2007年初出資80萬元對甲子公司進(jìn)行股權(quán)投資，持股比例為80%，投資時甲子公司股東權(quán)益為100萬元（均為股本）；投資當(dāng)年甲子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤20