用稅權(quán)責(zé)是納稅人實(shí)質(zhì)權(quán)利的體現(xiàn)

用稅權(quán)責(zé)是納稅人實(shí)質(zhì)權(quán)利的體現(xiàn)

稅的使用是國(guó)家行政機(jī)關(guān)依法使用納稅人公民所享有的權(quán)利。這是納稅人依法納稅所享有的物質(zhì)權(quán)利，原則上是公民憲法權(quán)利的具體體現(xiàn)。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展,稅收收入占據(jù)財(cái)政收入的比例從上個(gè)世紀(jì)70年代的54%上升到現(xiàn)今的93%,說(shuō)明我國(guó)已從“企業(yè)者國(guó)家”轉(zhuǎn)為“租稅國(guó)家”,由此,可以說(shuō)財(cái)政收入就是稅收收入,財(cái)政支出實(shí)際上就是稅款的使用支出。國(guó)家的活動(dòng)是圍繞征稅與用稅進(jìn)行的,納稅人是國(guó)家財(cái)政資金的主要提供者,享有憲法和法律規(guī)定的各項(xiàng)權(quán)利,其中通過(guò)用稅監(jiān)督權(quán)的行使實(shí)現(xiàn)對(duì)財(cái)政支出的監(jiān)督更是民主憲政的體現(xiàn)。納稅人訴訟是納稅人用稅監(jiān)督權(quán)的司法行使方式,是指納稅人基于行政機(jī)關(guān)的不合理用稅行為向法院提起訴訟的制度,通過(guò)私權(quán)的力量把公權(quán)行使行為推入司法審查的范圍,更能保障國(guó)家和公民的利益。一、監(jiān)督財(cái)政支出制度財(cái)政管理問(wèn)題是關(guān)系到一個(gè)國(guó)家生存和發(fā)展的重要課題,財(cái)政支出更是財(cái)政管理中極其重要的一個(gè)方面。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下,政府的財(cái)政支出應(yīng)體現(xiàn)為社會(huì)的“公共”支出,即用于為社會(huì)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)以滿足社會(huì)的公共需要。但現(xiàn)實(shí)遠(yuǎn)非如此,我國(guó)現(xiàn)今的財(cái)政支出現(xiàn)狀頗為混亂,存在著諸如財(cái)政支出情況不公開、國(guó)家財(cái)政支出范圍既“越位”又“缺位”、財(cái)政支出的公共效益不理想及政府機(jī)關(guān)及公務(wù)員的特權(quán)開支、腐敗開支及浪費(fèi)開支等種種問(wèn)題。因此,加強(qiáng)對(duì)財(cái)政支出的監(jiān)督是規(guī)范國(guó)家財(cái)政管理、確保國(guó)家和公民利益的必要手段,也是“公共財(cái)政”的題中應(yīng)有之義。監(jiān)督財(cái)政支出制度,就是對(duì)國(guó)家財(cái)政支出進(jìn)行民主決策、民主制約和民主監(jiān)督的制度我國(guó)的各級(jí)人大、政府財(cái)政部門及審計(jì)部門雖然享有財(cái)政支出監(jiān)督權(quán),但實(shí)際上存在很多問(wèn)題。首先,各級(jí)人民代表大會(huì)是國(guó)家財(cái)政支出的監(jiān)督主體。根據(jù)我國(guó)憲法和地方各級(jí)人民代表大會(huì)組織法規(guī)定,全國(guó)人民代表大會(huì)“審查和批準(zhǔn)國(guó)家的預(yù)算和預(yù)算執(zhí)行情況的報(bào)告”,各級(jí)人民代表大會(huì)審查和批準(zhǔn)本行政區(qū)域內(nèi)的預(yù)算及其執(zhí)行情況的報(bào)告。各級(jí)人大是代表人民行使財(cái)政支出的決策權(quán)和監(jiān)督權(quán)的權(quán)力機(jī)關(guān),但是目前人民代表大會(huì)的監(jiān)督制度很不完善,監(jiān)督手段很不得力,有關(guān)監(jiān)督的法律規(guī)定因缺乏程序性規(guī)定而使其原則性規(guī)定不能落到實(shí)處。其次,各級(jí)財(cái)政部門對(duì)財(cái)政預(yù)算支出的執(zhí)行情況享有監(jiān)督權(quán)。第三,各級(jí)審計(jì)部門依法對(duì)財(cái)政支出決算進(jìn)行監(jiān)督。但審計(jì)只有監(jiān)督的功能,沒(méi)有問(wèn)責(zé)的權(quán)力,缺乏相應(yīng)強(qiáng)有力的督促整改制度和懲戒制度。后兩種監(jiān)督機(jī)關(guān)都屬于政府行政部門,其性質(zhì)是行政機(jī)關(guān)的內(nèi)部監(jiān)督,這種監(jiān)督雖然必要但終未克服“公權(quán)制約公權(quán)”的缺陷。政府既是財(cái)政預(yù)算的編制者、執(zhí)行者,又是預(yù)算執(zhí)行的監(jiān)督者,集預(yù)算的編制權(quán)、執(zhí)行權(quán)和監(jiān)督權(quán)于一體,實(shí)際上使這些權(quán)力失去了監(jiān)督和制約。如果沒(méi)有外部監(jiān)督就無(wú)法真正實(shí)現(xiàn)對(duì)行政機(jī)關(guān)財(cái)政支出權(quán)的制約。除進(jìn)一步完善以權(quán)力機(jī)關(guān)為主體的預(yù)算和決算監(jiān)督體系外,賦予納稅人用稅監(jiān)督權(quán),建立納稅人訴訟制度是體現(xiàn)公民民主權(quán)利,通過(guò)“私權(quán)制約公權(quán)”,完善我國(guó)財(cái)政支出監(jiān)督制度的重要手段。二、美國(guó)法上的納稅人訴訟制度納稅人訴訟制度是指納稅人對(duì)國(guó)家或地方政府的違法及不合理的財(cái)政支出提起行政訴訟,并要求給予司法救濟(jì)的權(quán)利。世界上法治發(fā)達(dá)的國(guó)家都確立了這種制度。在美國(guó),納稅人訴訟是納稅人提起的禁止令請(qǐng)求訴訟的簡(jiǎn)稱,指美國(guó)各州普遍承認(rèn)私人以納稅人的身份,請(qǐng)求禁止公共資金違法支出的訴訟提起權(quán)。各州之外,美國(guó)聯(lián)邦納稅人的起訴資格也得到確認(rèn)。值得注意的是,納稅人提起的禁止令請(qǐng)求訴訟不僅僅是針對(duì)公共資金的違法支出行為,還針對(duì)造成金錢損失的違法行為1.納稅人對(duì)公共資金的管轄根據(jù)契約國(guó)家的理論,國(guó)民為了保障自己的人身權(quán)利和財(cái)產(chǎn)權(quán)利,把屬于自己的部分財(cái)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給作為公共機(jī)構(gòu)的國(guó)家,以滿足國(guó)家向國(guó)民提供公共服務(wù)的支出的需要。人民承擔(dān)納稅義務(wù)的前提,是政府征稅的合法性與政府用稅的合理性。政府享有征稅權(quán)力的同時(shí),也隱性地承擔(dān)著這樣一個(gè)義務(wù):政府將按照人民的意愿使用資金,以增進(jìn)人民的福利。所以一些國(guó)家把建設(shè)“福利國(guó)家”視為向納稅人征稅的目的。我國(guó)稅收“取之于民,用之于民”的本質(zhì)與這種目的具有一致性。國(guó)家為了社會(huì)公共利益征收稅金,同時(shí)為了公共利益使用稅金。政府僅是根據(jù)納稅人的授權(quán)而成為納稅人所交納的公共資金的托管者和支配者,其終極所有者仍是作為整體的納稅人。既然納稅人對(duì)自己交納的公共資金有終極所有權(quán),理應(yīng)享有對(duì)公共資金的支配決定權(quán)和監(jiān)督權(quán)?！皼](méi)有救濟(jì)就沒(méi)有權(quán)利”,納稅人訴訟制度不僅是納稅人用稅監(jiān)督權(quán)的行使方式之一,更重要的是為納稅人的用稅監(jiān)督權(quán)提供了司法救濟(jì)。2.防止預(yù)算變遷根據(jù)《預(yù)算法》的規(guī)定,預(yù)算一經(jīng)權(quán)力機(jī)關(guān)批準(zhǔn)就具有法律效力,政府機(jī)關(guān)及其工作人員必須認(rèn)真執(zhí)行,違反預(yù)算就是違法。實(shí)際情況是由于缺乏對(duì)《預(yù)算法》的法律保障,政府漠視法律,輕率制訂預(yù)算,違法執(zhí)行預(yù)算,以及隨意修改預(yù)算的情況常常發(fā)生。而在發(fā)達(dá)國(guó)家,一旦預(yù)算被立法機(jī)關(guān)審議通過(guò),就形成法案。如美國(guó)聯(lián)邦預(yù)算一經(jīng)國(guó)會(huì)通過(guò)即形成法案,在預(yù)算執(zhí)行中不得任意變動(dòng),減支也屬違法;法國(guó)國(guó)家全年的各項(xiàng)收支必須列入預(yù)算,預(yù)算外不得有其他收支。并且,收入和支出要分別編制,不能以收抵支。經(jīng)批準(zhǔn)的預(yù)算要?？顚Ｓ?不得調(diào)劑。日本國(guó)家預(yù)算也非常詳細(xì),比如政府部門行政經(jīng)費(fèi)一類要列明工資、福利、設(shè)備費(fèi)、修繕費(fèi)、差旅費(fèi)等。英國(guó)財(cái)政收入中的每一分錢支出都有法律依據(jù)。在我國(guó)建立納稅人訴訟制度可通過(guò)司法審查查處違反執(zhí)行預(yù)算的行為,增強(qiáng)立法機(jī)關(guān)的立法權(quán)威,加速我國(guó)財(cái)政支出立法和執(zhí)行的法治化進(jìn)程。3.私權(quán)的司法審查法律上有公權(quán)與私權(quán)的劃分,為協(xié)調(diào)私權(quán)行使中的利益沖突,制止、糾正濫用私權(quán)而損害私人利益和公共利益的行為,法律要求私權(quán)的行使應(yīng)受司法審查。相對(duì)于私權(quán)的行使而言,除了損害私人合法權(quán)益的情形,公權(quán)的行使原則上不受司法審查。傳統(tǒng)的法理和做法是:用公權(quán)制約公權(quán),即只要設(shè)置了一個(gè)行政機(jī)關(guān),就要不斷地設(shè)置其他行政機(jī)關(guān)進(jìn)行層層的制衡、控制。而當(dāng)造成國(guó)家和社會(huì)公共利益重大損害的行政行為發(fā)生時(shí),人民群眾僅能向上一級(jí)政府機(jī)關(guān)檢舉揭發(fā),由上一級(jí)政府機(jī)關(guān)通過(guò)行政權(quán)的行使,予以審查、處理。但現(xiàn)實(shí)情況卻是,行政權(quán)不斷膨脹和擴(kuò)張卻未受到有效的制衡和控制三、審查的范圍及意義建立納稅人訴訟制度,將行政權(quán)的行使納入司法審查的范圍,不僅是保障廣大納稅人公共利益的需要,也是實(shí)現(xiàn)依法行政的必然要求。在我國(guó)納稅人訴訟制度的建立上,本文有以下幾點(diǎn)構(gòu)想。1.擴(kuò)大原告范圍,以防范社會(huì)公共利益侵犯的負(fù)稅人傳統(tǒng)的訴訟當(dāng)事人適格理論有效地保護(hù)了私人利益免受行政權(quán)的不法侵害,卻排除了對(duì)于被行政權(quán)所侵犯的公共利益的救濟(jì),使得私人對(duì)社會(huì)公共利益的保護(hù)喪失訴權(quán),形成了國(guó)家和社會(huì)公共利益受害卻無(wú)從救濟(jì)和民眾投訴無(wú)門的尷尬境地。這就要求放寬行政訴訟法對(duì)原告起訴資格的限制,除了不應(yīng)苛求原告與案件有直接利害關(guān)系外,還應(yīng)對(duì)作為原告的納稅人作擴(kuò)大解釋,即納稅人包括納稅義務(wù)人和負(fù)稅人。負(fù)稅人是國(guó)家公共資金的實(shí)際負(fù)擔(dān)者和提供者,因而他有權(quán)監(jiān)督公共資金的使用并制止行政機(jī)關(guān)侵犯公共利益的行為。這樣才能賦予更多的公民維護(hù)公共利益的訴權(quán)。2.進(jìn)行信息公開的原因,在一定時(shí)期內(nèi)為有效遏制侵害納稅人公共利益的行政權(quán)行使行為,充分發(fā)揮私權(quán)對(duì)公權(quán)的制約作用,本文認(rèn)為納稅人訴訟的案件范圍既要包括直接征收和支出稅款(財(cái)政資金)的行政行為,還應(yīng)包括有損公共利益的其它行政行為。主要有以下幾類:第一類為行政機(jī)關(guān)使用公共財(cái)政資金的信息不公開行為。財(cái)政公開是納稅人知情權(quán)的題中應(yīng)有之義,也是納稅人行使用稅監(jiān)督權(quán)的前提。納稅人的知情權(quán)的范圍包括對(duì)國(guó)家預(yù)算、決算及預(yù)算執(zhí)行情況的知情權(quán)以及財(cái)政支出效率高低的知情權(quán)。目前,我國(guó)納稅人只能從每年人民代表大會(huì)審議通過(guò)的財(cái)政預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告中大體知悉稅款的使用情況,這遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足納稅人的知情權(quán)。所以應(yīng)對(duì)公共財(cái)政資金使用的信息公開情況進(jìn)行立法規(guī)定,對(duì)公開的范圍、形式、時(shí)間、程度及違反真實(shí)性的法律責(zé)任予以規(guī)定。例如除非法律有不得公開的禁止性規(guī)定外,應(yīng)及時(shí)在發(fā)行范圍廣的官方報(bào)刊及公開的政府網(wǎng)站上公告,或者以新聞報(bào)道形式向社會(huì)公眾公開,特別是重大的、涉及社會(huì)公共利益的信息。反之,納稅人可以政府使用公共財(cái)政資金的信息不公開為由提起納稅人訴訟。第二類為違法或不當(dāng)使用公共財(cái)政資金的行政行為。公共財(cái)政資金的正確用途有兩部分:一部分用于社會(huì)公共事務(wù)的管理,另一部分用于支付政府機(jī)關(guān)開支和公務(wù)員的工資。公共財(cái)政資金的違法或不當(dāng)使用也體現(xiàn)在這兩部分中,其中政府機(jī)關(guān)以管理公共事務(wù)為由濫用公共財(cái)政資金的情況表現(xiàn)為政府采購(gòu)、行政審批、土地開發(fā)及公共工程的招標(biāo)、發(fā)包中的違法和不當(dāng)行為;而用于政府機(jī)關(guān)開支和公務(wù)員工資福利中的違法和不當(dāng)開支更是驚人,具體可以表現(xiàn)為:公款消費(fèi)、貪污腐敗、揮霍浪費(fèi)、公款私用或公物私用以及以提高公務(wù)員福利為借口瓜分社會(huì)公共資源等行為。第三類是造成或可能造成金錢損失的行政行為。這種行為并沒(méi)有直接支出公共財(cái)政資金,但會(huì)造成公共財(cái)政資金以外的金錢的損失,最終造成公共財(cái)政資金的間接損失。具體有三種情況:第一種是表面看在一定時(shí)期不僅不會(huì)減少公共財(cái)政資金,還會(huì)帶來(lái)收益,但實(shí)際上卻造成了金錢損失。例如低價(jià)出售國(guó)有資產(chǎn),低價(jià)轉(zhuǎn)讓國(guó)有和集體所有土地使用權(quán)。第二種是政策性價(jià)格壟斷行為。例如當(dāng)電信、鐵路等壟斷行業(yè)為謀取高額利益而抬高價(jià)格時(shí),必然極大地?fù)p害社會(huì)中不特定多數(shù)人的利益。而這些壟斷行業(yè)的價(jià)格形成實(shí)際上是政策性的,作為相應(yīng)管理部門的行政機(jī)關(guān)是事實(shí)上的價(jià)格制定者和審批者。第三種是違法的抽象行政行為。抽象行政行為具有普遍約束力,其損害的影響范圍也是普遍的,因而應(yīng)對(duì)抽象行政行為進(jìn)行司法審查。3.增設(shè)前置審查程序,強(qiáng)化納稅人訴訟的依建立納稅人訴訟制度,拓寬原告資格并不意味著對(duì)原告沒(méi)有任何限制,更不意味著納稅人訴訟在任何時(shí)候都可以被提起和受理。為確保納稅人訴訟的可行性和司法工作的效率性,建議在我國(guó)設(shè)立前置審查程序作為納稅人訴訟的保障。該前置審查程序分兩種情況,第一種情況是涉及公共財(cái)政資金的支出時(shí),納稅人應(yīng)先提請(qǐng)全國(guó)或地方人民代表大會(huì)審查該公共資金支出的合法性和合理性。根據(jù)我國(guó)憲法規(guī)定,作為權(quán)力機(jī)關(guān)的各級(jí)人民代表大會(huì)是監(jiān)督財(cái)政支出的主體,對(duì)違法違紀(jì)的財(cái)政支出有撤消權(quán)和罷免權(quán)。第二種情況是在受案范圍內(nèi)的非公共財(cái)政資金問(wèn)題,先由相應(yīng)的行政管理部門審查。如果上述兩種情況中審查部門在規(guī)定期間內(nèi)不予處理或處理結(jié)果不令人滿意時(shí),納稅人方可提起訴訟。4.擴(kuò)大原告資格公權(quán)侵害公共利益的問(wèn)題已成為我國(guó)社會(huì)的毒瘤,現(xiàn)實(shí)生活中公民為維護(hù)公共利益而起訴行政機(jī)關(guān)的案例也層出不窮。而這些案件都因?yàn)槲覈?guó)現(xiàn)行立法對(duì)原告資格的限制而無(wú)法實(shí)現(xiàn),因而修改法律以拓寬原告資格,建立納稅人訴訟制度已成為當(dāng)務(wù)之急。但由于立法的時(shí)機(jī)性和時(shí)間性,建議現(xiàn)階段以判例為主,即先通過(guò)法院在典型判例中確立這一規(guī)則,同時(shí)加緊籌備立法以擴(kuò)大原告資格。待時(shí)機(jī)成熟時(shí)修改《行政訴訟法》及相關(guān)解釋,并在《行政許可法》、《政府采購(gòu)法》中規(guī)定公民等的納稅人訴訟權(quán),最終在立法上確立納稅人訴訟制度。5.納稅人訴訟提起的訴訟和舉證責(zé)任基于稅收有國(guó)家稅收和地方稅收的分類,公共財(cái)政資金分為國(guó)家公共財(cái)政資金和地方公共財(cái)政資金。本文主張地方納稅人只對(duì)本地方的違法用稅案件有提起納稅人訴訟的權(quán)利,對(duì)非納稅地方的違法使用公共資金的案件無(wú)起訴權(quán)。所有繳納稅款的我國(guó)公民都有為維護(hù)國(guó)家公共利益提起納稅人訴訟的權(quán)利。而且納稅人訴訟案件屬行政訴訟,應(yīng)由普通行政法庭受理。在舉證責(zé)任方面,堅(jiān)持舉證責(zé)任倒置的原則,由行政機(jī)關(guān)負(fù)舉證責(zé)任。如果行政機(jī)關(guān)舉證不能,則承擔(dān)相應(yīng)的法律后果。6.通過(guò)基金向納稅人訴訟基金制納稅人訴訟本身就是富有公德心和社會(huì)責(zé)任感的納稅人為維護(hù)公共利益而提起的訴訟,而且由于有些公益訴訟涉及面廣,訴訟成本較大,因此不應(yīng)在訴訟費(fèi)用上設(shè)置障礙,阻卻納稅人訴訟。在訴訟費(fèi)用負(fù)擔(dān)方面,本文認(rèn)為國(guó)家可以設(shè)立專門的納