新收入準(zhǔn)則合同資產(chǎn)和合同負(fù)債應(yīng)知應(yīng)會(huì)

新收入準(zhǔn)則合同資產(chǎn)和合同負(fù)債應(yīng)知應(yīng)會(huì)新的收入準(zhǔn)則要求企業(yè)對(duì)合同資產(chǎn)和合同負(fù)債進(jìn)行準(zhǔn)確的識(shí)別和計(jì)量。合同資產(chǎn)指的是企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)，且有權(quán)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利，但該權(quán)利取決于時(shí)間流逝之外的其他因素。例如，若企業(yè)向客戶銷售兩項(xiàng)可明確區(qū)分的商品，已交付其中一項(xiàng)商品，但收取款項(xiàng)還取決于企業(yè)交付另一項(xiàng)商品的，則企業(yè)應(yīng)將該收款權(quán)利作為合同資產(chǎn)。在確認(rèn)合同資產(chǎn)的減值時(shí)，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》處理。需要注意的是，應(yīng)收款項(xiàng)與合同資產(chǎn)是不同的，應(yīng)收款項(xiàng)是企業(yè)獲得對(duì)價(jià)的無(wú)條件權(quán)利，而合同資產(chǎn)則同時(shí)面臨其他風(fēng)險(xiǎn)（例如履約風(fēng)險(xiǎn)）。因此，區(qū)分合同資產(chǎn)與應(yīng)收款項(xiàng)十分重要，這為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供了關(guān)于與企業(yè)合同權(quán)利相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)的信息。如果企業(yè)在客戶支付對(duì)價(jià)之前履行履約義務(wù)，則企業(yè)擁有一項(xiàng)合同資產(chǎn)——因向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)而有權(quán)向客戶收取對(duì)價(jià)的權(quán)利。在許多情況下，該合同資產(chǎn)是獲得對(duì)價(jià)的無(wú)條件權(quán)利（即“應(yīng)收款項(xiàng)”），因?yàn)橹恍璧却龑?duì)價(jià)支付前所需的時(shí)間流逝到期時(shí)即可獲得支付。但是在其他情況下，企業(yè)已履行履約義務(wù)但并沒(méi)有獲得對(duì)價(jià)的無(wú)條件權(quán)利（例如，因企業(yè)必須首先履行合同中的另一項(xiàng)履約義務(wù)）。如果企業(yè)已履行履約義務(wù)但并無(wú)獲得對(duì)價(jià)的無(wú)條件權(quán)利，則企業(yè)應(yīng)將其確認(rèn)為一項(xiàng)合同資產(chǎn)。企業(yè)一旦擁有獲得對(duì)價(jià)的無(wú)條件權(quán)利，則應(yīng)將該權(quán)利作為一項(xiàng)應(yīng)收款與合同資產(chǎn)分開(kāi)列示。需要注意的是，企業(yè)向客戶開(kāi)具發(fā)票要求付款的行為并不能表明企業(yè)是否擁有獲得對(duì)價(jià)的無(wú)條件權(quán)利。僅當(dāng)對(duì)價(jià)支付前所需等待的時(shí)間結(jié)束后便可收取對(duì)價(jià)，則企業(yè)可能在開(kāi)具發(fā)票前便擁有獲得對(duì)價(jià)的無(wú)條件權(quán)利（未開(kāi)具賬單的應(yīng)收款）。在其他情況下，企業(yè)也有可能在履行履約義務(wù)之前便擁有獲得對(duì)價(jià)的無(wú)條件權(quán)利。例如，企業(yè)可能訂立一份不可撤銷的合同，要求客戶在企業(yè)提供商品或服務(wù)前的一個(gè)月支付相關(guān)對(duì)價(jià)。在這種情況下，企業(yè)在支付到期日擁有獲得對(duì)價(jià)的無(wú)條件權(quán)利。但是在這種情況下，企業(yè)僅在已轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)之后才能確認(rèn)收入。在某些情況下，即使企業(yè)需要在未來(lái)返還部分或全部對(duì)價(jià)，企業(yè)仍然擁有獲得對(duì)價(jià)的無(wú)條件權(quán)利。因此，在未來(lái)返還對(duì)價(jià)的潛在義務(wù)不會(huì)影響企業(yè)收取對(duì)價(jià)總額的現(xiàn)時(shí)權(quán)利。在這種情況下，企業(yè)可以確認(rèn)一項(xiàng)應(yīng)收款和一項(xiàng)退款負(fù)債。例如，在附有銷售退回條款的合同下收取的合同對(duì)價(jià)。例47：企業(yè)履約確認(rèn)的合同資產(chǎn)在2018年3月1日，企業(yè)與客戶簽訂了一份合同，向客戶轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品A和產(chǎn)品B，合同價(jià)值為1000元。合同規(guī)定，產(chǎn)品A在合同開(kāi)始日交付，產(chǎn)品B在一個(gè)月之后交付。只有企業(yè)將產(chǎn)品A和產(chǎn)品B都交付給客戶之后，才能收取1000元的對(duì)價(jià)。因此，在產(chǎn)品A和產(chǎn)品B都轉(zhuǎn)讓給客戶之前，企業(yè)沒(méi)有取得對(duì)價(jià)的無(wú)條件權(quán)利（一項(xiàng)應(yīng)收款）。企業(yè)將轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品A和產(chǎn)品B的承諾識(shí)別為兩項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)，并基于該兩項(xiàng)產(chǎn)品單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例將400元分?jǐn)傊赁D(zhuǎn)讓產(chǎn)品A的履約義務(wù)，將600元分?jǐn)傊赁D(zhuǎn)讓產(chǎn)品B的履約義務(wù)。上述價(jià)格均不包含增值稅，且假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。企業(yè)在產(chǎn)品的控制轉(zhuǎn)移至客戶時(shí)針對(duì)每一項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)確認(rèn)收入。企業(yè)將產(chǎn)品A交付給客戶后，與該商品相關(guān)的履約義務(wù)已經(jīng)履行。但是，需要等到后續(xù)交付產(chǎn)品B時(shí)，企業(yè)才能擁有無(wú)條件收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)利。因此，企業(yè)應(yīng)將因交付產(chǎn)品A而有權(quán)收取的對(duì)價(jià)400元確認(rèn)為合同資產(chǎn)，而不是應(yīng)收賬款。例48：企業(yè)履約確認(rèn)的應(yīng)收款在2019年1月1日，企業(yè)與客戶簽訂了一份合同，向客戶轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品，合同價(jià)值為150元/件。合同規(guī)定，如果客戶在一個(gè)日歷年內(nèi)購(gòu)買超過(guò)100萬(wàn)件產(chǎn)品，則產(chǎn)品單價(jià)將追溯下調(diào)為125元/件。產(chǎn)品的控制權(quán)在交付時(shí)轉(zhuǎn)移給客戶。在合同開(kāi)始日，企業(yè)估計(jì)該客戶全年的采購(gòu)量能夠超過(guò)100萬(wàn)件。在2019年1月31日，企業(yè)交付了第一批產(chǎn)品共10萬(wàn)件。上述價(jià)格均不包含增值稅，且假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。企業(yè)應(yīng)將該合同識(shí)別為一項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)，即向客戶轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品。因此，企業(yè)在產(chǎn)品的控制轉(zhuǎn)移至客戶時(shí)確認(rèn)收入。在合同開(kāi)始日，企業(yè)估計(jì)該客戶全年的采購(gòu)量能夠超過(guò)100萬(wàn)件，因此，產(chǎn)品單價(jià)將追溯下調(diào)為125元/件。企業(yè)交付了第一批產(chǎn)品共10萬(wàn)件，因此，企業(yè)確認(rèn)了125元/件的收入。以上是企業(yè)履約確認(rèn)的合同資產(chǎn)和應(yīng)收款的例子。企業(yè)應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況識(shí)別和確認(rèn)相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債，以準(zhǔn)確反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。，因此不能確認(rèn)為應(yīng)收賬款。在質(zhì)保期滿后，如果確認(rèn)有權(quán)全額收回，則可確認(rèn)為應(yīng)收賬款。3、對(duì)確認(rèn)為合同資產(chǎn)的部分，需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。合同資產(chǎn)轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款后，應(yīng)根據(jù)賬齡和風(fēng)險(xiǎn)程度等因素計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，同時(shí)也考慮合同資產(chǎn)已確認(rèn)的時(shí)間。具體的減值（壞賬）準(zhǔn)備計(jì)提方法應(yīng)根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況進(jìn)行銜接和調(diào)整。收入，但是合同中約定如果客戶在服務(wù)期內(nèi)達(dá)到一定的銷售額，公司需要返還一部分費(fèi)用給客戶。這種情況下，返還的費(fèi)用應(yīng)該如何處理？陳版回復(fù)：1、對(duì)于分批發(fā)貨的情況，建議根據(jù)合同約定的交貨和驗(yàn)收條款來(lái)確認(rèn)收入，如果合同中未約定，則需要根據(jù)實(shí)際情況來(lái)判斷。如果確認(rèn)為合同資產(chǎn)，需要在后續(xù)考核結(jié)果確認(rèn)后，再轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款。如果合同中約定了客戶簽收多少就取得多少金額的收款權(quán)力，則可以確認(rèn)為應(yīng)收賬款，但需要注意確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的選擇。2、對(duì)于返還費(fèi)用的情況，需要根據(jù)合同約定來(lái)判斷是否需要確認(rèn)為合同負(fù)債。如果合同中約定了需要返還費(fèi)用，則需要在確認(rèn)收入的同時(shí)，確認(rèn)相應(yīng)的合同負(fù)債；如果合同中未約定，則需要根據(jù)實(shí)際情況來(lái)判斷是否需要確認(rèn)為合同負(fù)債。需要注意的是，如果確認(rèn)為合同負(fù)債，則需要在后續(xù)考核結(jié)果確認(rèn)后，再轉(zhuǎn)為應(yīng)付賬款。問(wèn)題1：關(guān)于收入確認(rèn)和應(yīng)收賬款的使用根據(jù)新準(zhǔn)則，每月確認(rèn)收入時(shí)應(yīng)使用合同資產(chǎn)科目，不能再用應(yīng)收賬款。對(duì)于上市公司半年報(bào)，不能使用應(yīng)收，在年審時(shí)如果有跨年的服務(wù)，那部分再調(diào)整到合同資產(chǎn)。在新準(zhǔn)則下，所有按時(shí)間攤銷的服務(wù)類收入都要使用合同資產(chǎn)科目。如果想要使用應(yīng)收賬款，需要看合同約定的結(jié)算周期，以及法律法規(guī)規(guī)定、相關(guān)行業(yè)內(nèi)交易慣例、本企業(yè)與該交易對(duì)手方以往交易的事實(shí)案例等因素，建議咨詢律師。問(wèn)題3：關(guān)于返利情況的賬務(wù)處理針對(duì)返利情況，以前的處理方式是全年度按照正常合同價(jià)格確認(rèn)收入和應(yīng)收款，在年末計(jì)算返利后沖減應(yīng)收款和營(yíng)業(yè)收入。根據(jù)新準(zhǔn)則，應(yīng)在一開(kāi)始確認(rèn)收入時(shí)即借應(yīng)收賬款，貸營(yíng)業(yè)收入，同時(shí)貸預(yù)計(jì)負(fù)債——應(yīng)付退貨款。雖然這種處理方式在全年來(lái)說(shuō)收入的金額應(yīng)當(dāng)是正確的，但與企業(yè)目前的處理方式相比，可以理解為同時(shí)少記了資產(chǎn)（應(yīng)收賬款）和負(fù)債（預(yù)計(jì)負(fù)債）。由于返利計(jì)算較為復(fù)雜，一般是在年末測(cè)算后預(yù)計(jì)來(lái)沖減收入和應(yīng)收，所以在實(shí)際操作中可以延續(xù)以前的做法，確保年末和各中期期末報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)確即可。問(wèn)題5：關(guān)于合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款的減值矩陣模型計(jì)提減值準(zhǔn)備如果合同約定收款日與計(jì)算賬齡所依據(jù)的交易確認(rèn)日顯著不一致，應(yīng)收款項(xiàng)和租賃應(yīng)收款可以采用逾期作為基礎(chǔ)的減值矩陣模型。在此情況下，合同資產(chǎn)通常均為未逾期，而應(yīng)收賬款逾期起算日為合同約定收款期限屆滿之日的次日。如果不采用逾期，直接采用賬齡，則需要?jiǎng)澐趾贤Y產(chǎn)和應(yīng)收賬款的賬齡，可以考慮從取得無(wú)條件收款權(quán)日重新計(jì)算。2、一般情況下，可以按照合同資產(chǎn)抵消合同負(fù)債后的凈額計(jì)算減值。但是需要注意的是，合同資產(chǎn)中的質(zhì)保金可能具有不同于其他合同資產(chǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)特征，因此可能需要將其單獨(dú)歸為一個(gè)組合。3、“應(yīng)付賬款——質(zhì)保金”與“合同資產(chǎn)——質(zhì)保金”的抵銷原理與一般的內(nèi)部往來(lái)項(xiàng)目相同。問(wèn)題7：準(zhǔn)則規(guī)定，合同資產(chǎn)的減值適用金融工具準(zhǔn)則。那么，對(duì)于合同資產(chǎn)的終止確認(rèn)是否適用金融工具準(zhǔn)則呢？陳版回復(fù)：合同資產(chǎn)本身不是金融資產(chǎn)，因此其轉(zhuǎn)移和終止確認(rèn)不適用金融工具準(zhǔn)則。但是，由于合同資產(chǎn)在某些方面具有金融工具的特征（除了其收款權(quán)附有條件之外，即不是絕對(duì)的現(xiàn)時(shí)可執(zhí)行權(quán)利），因此在實(shí)務(wù)中，可以根據(jù)具體情況參考相應(yīng)的金融工具準(zhǔn)則中的部分內(nèi)容。例如，當(dāng)所轉(zhuǎn)移的權(quán)利和義務(wù)與對(duì)應(yīng)的金融資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上相通時(shí)。問(wèn)題8：合同資產(chǎn)科目核算企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品，有權(quán)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利。僅取決于時(shí)間流逝因素的權(quán)利不在本科目核算。請(qǐng)問(wèn)，一般期末預(yù)估的收入，因?yàn)橹皇菦](méi)開(kāi)票而對(duì)方不予付款，開(kāi)票只是時(shí)間流逝的因素，其余均符合了收入確認(rèn)的條件。所以，暫估收入對(duì)應(yīng)的依舊是應(yīng)收賬款，而不是合同資產(chǎn)，對(duì)嗎？陳版回復(fù)：這種暫估的收入一般需要到后續(xù)進(jìn)展到特定節(jié)點(diǎn)時(shí)才可以開(kāi)票結(jié)算，也就是其收款權(quán)利取決于能否到達(dá)該節(jié)點(diǎn)，因此并不僅僅取決于時(shí)間流逝。因此，應(yīng)該歸入合同資產(chǎn)而不是應(yīng)收賬款。只有到達(dá)合同約定的結(jié)算節(jié)點(diǎn)時(shí)，才算具備了無(wú)條件的收款權(quán)利，相應(yīng)地才可以轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款。問(wèn)題9：瑞華的收入技術(shù)提示指出，合同資產(chǎn)是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時(shí)間流逝之外的其他因素。合同資產(chǎn)與應(yīng)收款項(xiàng)的區(qū)別在于，企業(yè)擁有的無(wú)條件向客戶收取對(duì)價(jià)的權(quán)利應(yīng)當(dāng)作為應(yīng)收款項(xiàng)單獨(dú)列示，而不作為合同資產(chǎn)列報(bào)。應(yīng)收款項(xiàng)是企業(yè)獲得對(duì)價(jià)的無(wú)條件權(quán)利，而所謂“無(wú)條件收款權(quán)”是指在合同對(duì)價(jià)到期支付之前僅僅隨著時(shí)間流逝即可收款的權(quán)利。區(qū)分合同資產(chǎn)與應(yīng)收款十分重要，因?yàn)楸M管合同資產(chǎn)和應(yīng)收款均面臨信用風(fēng)險(xiǎn)，但合同資產(chǎn)同時(shí)面臨其他風(fēng)險(xiǎn)（例如履約風(fēng)險(xiǎn)），二者是不同的。請(qǐng)教：合同資產(chǎn)中向客戶的收款，取決于時(shí)間流逝之外的其他因素。對(duì)于時(shí)間流逝之外的其他因素，在技術(shù)提示及收入應(yīng)用指南中只提到了履約風(fēng)險(xiǎn)，沒(méi)有再提到其他的因素。時(shí)間流逝之外的其他因素也沒(méi)有限定的范圍。工程施工企業(yè)常見(jiàn)的合同條款包括最后一期工程款的支付條件：（1）工程決算完成后支付；（2）國(guó)家相關(guān)部門確定該工程總投資款后再支付；（3）工程質(zhì)保期滿2年，待質(zhì)量合格后支付。為了區(qū)分面臨的風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)可將業(yè)主和公司辦理的最后一次結(jié)算款項(xiàng)轉(zhuǎn)入合同資產(chǎn)。這樣做可以避免只反映信用風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)收賬款，而合同資產(chǎn)則包括除信用風(fēng)險(xiǎn)外的其他風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)通常會(huì)先按合同單價(jià)及實(shí)際完成的工程量辦理最后一次結(jié)算，但具體支付的金額要等上述三種條件確定后的金額支付。對(duì)于最后一次結(jié)算款的賬齡較長(zhǎng)的情況，簡(jiǎn)單地使用基于賬齡的遷徙率模型是不恰當(dāng)?shù)?，因?yàn)槠浒l(fā)生損失更多地是與逾期相關(guān)，而不是與賬齡的絕對(duì)長(zhǎng)度相關(guān)。因此，應(yīng)將其歸為單獨(dú)的組合，采用其他模型分析其預(yù)期信用損失問(wèn)題。這樣做可以更準(zhǔn)確地計(jì)算預(yù)期損失率。關(guān)于合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的含稅問(wèn)題，按照收入準(zhǔn)則的規(guī)定，同一合同下的合同資產(chǎn)、合同負(fù)債應(yīng)以凈額列報(bào)，一個(gè)含稅一個(gè)不含稅并不矛盾。合同資產(chǎn)也應(yīng)該是不含稅的。在滿足收入確認(rèn)條件并發(fā)生納稅義務(wù)，但尚未取得無(wú)條件收款權(quán)利的情況下，對(duì)應(yīng)的銷項(xiàng)稅金在會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)對(duì)應(yīng)未繳納的應(yīng)交稅費(fèi)科目。CAS14第11條規(guī)定，客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益、客戶能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品、企業(yè)履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)，屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)。反之，則屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)。公司將原本充值在年卡中的款項(xiàng)，現(xiàn)在需要轉(zhuǎn)移到合同負(fù)債中。同樣地，原本列在遞延收益中的未兌換積分也需要轉(zhuǎn)移到合同負(fù)債中。但在新舊準(zhǔn)則銜接時(shí)，需要注意以下問(wèn)題：合同負(fù)債不含增值稅，因此增值稅部分需要轉(zhuǎn)移到“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”中。此外，新老準(zhǔn)則對(duì)獎(jiǎng)勵(lì)積分的會(huì)計(jì)處理有所差異，在首次執(zhí)行日需要調(diào)整遞延的獎(jiǎng)勵(lì)積分相關(guān)合同對(duì)價(jià)的金額，并相應(yīng)調(diào)整期初留存收益。對(duì)于商店銷售儲(chǔ)值卡的例子，合同負(fù)債是不含稅金額，需要做價(jià)稅分離。對(duì)于零售企業(yè)來(lái)說(shuō)，這么做可能會(huì)增加做賬的復(fù)雜程度。如果一筆預(yù)存款對(duì)應(yīng)多筆發(fā)貨，可能會(huì)產(chǎn)生稅差的問(wèn)題，增加了賬務(wù)處理的難度。如果企業(yè)經(jīng)營(yíng)多稅率商品服務(wù)，需要對(duì)增值稅進(jìn)行分?jǐn)?。根?jù)財(cái)政部會(huì)計(jì)司發(fā)布的“收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例”，對(duì)于涉及不同增值稅率的儲(chǔ)值卡，僅商品價(jià)款部分代表公司已收客戶對(duì)價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為合同負(fù)債，而增值稅部分則不應(yīng)確認(rèn)為合同負(fù)債。因此，在實(shí)際操作中需要根據(jù)具體情況進(jìn)行判斷和處理。產(chǎn)"或"其他非流動(dòng)資產(chǎn)"項(xiàng)目中填列，已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)減去"合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備"科目中相關(guān)的期末余額后的金額填列；"合同結(jié)算"科目的期末余額在貸方的，根據(jù)其流動(dòng)性在"合同負(fù)債"或"其他非流動(dòng)負(fù)債"項(xiàng)目中填列。對(duì)于存在一年以上的預(yù)收賬款，應(yīng)根據(jù)法定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是否距離資產(chǎn)負(fù)債表日超過(guò)一年來(lái)確定是否應(yīng)分類為長(zhǎng)期負(fù)債。同時(shí)，也應(yīng)考慮賬齡是否超過(guò)一年。若確有證據(jù)表明企業(yè)的正常營(yíng)業(yè)周期超過(guò)一年，則1年以上的預(yù)收賬款也應(yīng)分類為其他非流動(dòng)負(fù)債。問(wèn)題18中提到的合同負(fù)債應(yīng)按照結(jié)轉(zhuǎn)收入的時(shí)候的期限分為長(zhǎng)期和短期，而不是按照收到預(yù)付款的賬齡來(lái)分類。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)根據(jù)本企業(yè)履行履約義務(wù)與客戶付款之間的關(guān)系，在資產(chǎn)負(fù)債表中列示合同資產(chǎn)或合同負(fù)債。同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債應(yīng)當(dāng)以凈額列示，其中凈額為借方余額的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其流動(dòng)