第四章 企業(yè)合并

三、通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并

投資方通過多次交易實(shí)現(xiàn)對被投資方的控制，在購買日計(jì)算長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值、企業(yè)合并成本、商譽(yù)或營業(yè)外收入的原則應(yīng)當(dāng)區(qū)別個別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表分別進(jìn)行處理：9/4/20231山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院

㈠個別財(cái)務(wù)報(bào)表在個別財(cái)務(wù)報(bào)表中，購買方應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持有被購買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購買日新增股權(quán)投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本；購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時將與其相關(guān)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。并按以下原則進(jìn)行會計(jì)處理：9/4/20232山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院

1、購買方于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)投資，保持其賬面價(jià)值不變，其中，

⑴購買日前持有的股權(quán)投資作為長期股權(quán)投資并采用成本法核算的，為成本法核算下至購買日應(yīng)有的賬面價(jià)值；

⑵購買日前持有的股權(quán)投資作為長期股權(quán)投資并采用權(quán)益法核算的，為權(quán)益法核算下至購買日應(yīng)有的賬面價(jià)值；

⑶購買日前持有的股權(quán)投資作為金融資產(chǎn)并按公允價(jià)值計(jì)量的，為至購買日的賬面價(jià)值。9/4/20233山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院

2、追加的投資，按照購買日支付對價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，并確認(rèn)長期股權(quán)投資。

購買方應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持有被購買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本。9/4/20234山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院

3、購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)投資涉及其他綜合收益的，例如，購買方原持有的股權(quán)投資按照權(quán)益法核算時，被購買方持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動確認(rèn)的其他綜合收益（計(jì)入資本公積—其他資本公積），購買方按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額并確認(rèn)為其他綜合收益（計(jì)入資本公積—其他資本公積）的部分，不予處理。待購買方出售被購買方股權(quán)時，再按出售股權(quán)相對應(yīng)的其他綜合收益部分轉(zhuǎn)入出售當(dāng)期的損益。

4、如果通過多次交易實(shí)現(xiàn)非同一控制下吸收合并的，按照非同一控制下吸收合并相同的原則進(jìn)行會計(jì)處理。9/4/20235山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院

㈡合并財(cái)務(wù)報(bào)表

在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，并按以下原則進(jìn)行處理：

1、購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，按照該股權(quán)在購買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益。

9/4/20236山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院

2、購買日之前持有的被購買方的股權(quán)于購買日的公允價(jià)值，與購買日新購入股權(quán)所支付對價(jià)的公允價(jià)值之和，為合并報(bào)表中的合并成本。

3、在按上述計(jì)算的合并成本基礎(chǔ)上，比較購買日被購買方可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定購買日應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)，或者應(yīng)計(jì)入發(fā)生當(dāng)期損益的金額。

4、購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期投資收益。9/4/20237山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院【例4】Ａ公司于2006-1-1，以5000萬元取得B公司10%的股份，取得投資時B公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為45000萬元。假定該項(xiàng)投資不存在活躍市場，公允價(jià)值無法可靠計(jì)量。因未以任何方式參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，A公司對持有的該投資采用成本法核算。2007-1-1，Ａ公司另支付30000萬元取得B公司50%的股份，能夠?qū)公司實(shí)施控制，購買日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為55000萬元。A公司之前所取得的10%股權(quán)于購買日的公允價(jià)值為5500萬元。B公司自第一次交易日至購買日期間實(shí)現(xiàn)的留存收益為1500萬元，未進(jìn)行利潤分配；該期間增加的資本公積為8500萬元。9/4/20238山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院假設(shè)A公司的長期股權(quán)投資未提減值準(zhǔn)備。解答：1、A公司在個別報(bào)表中的處理：

①2006-1-1，第一次交易日Ａ公司確認(rèn)的長期股權(quán)投資的初始投資成本為5000萬元，所作正常分錄為：借：長期股權(quán)投資5000貸：銀行存款5000

由于采用成本法核算，至2007-1-1，長期股權(quán)投資的賬面余額仍為5000萬元。9/4/20239山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院

②2007-1-1，第二次交易日Ａ公司確認(rèn)的長期股權(quán)投資的初始投資成本為30000萬元，所作正常分錄為：借：長期股權(quán)投資30000貸：銀行存款30000

至此日，長期股權(quán)投資的賬面余額為35000（5000+30000）萬元。9/4/202310山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院

2、A公司在合并報(bào)表中的處理：

①購買日，計(jì)算A公司對B公司投資的企業(yè)合并成本：企業(yè)合并成本

=第一次交易的持股比例按購買日的公允價(jià)值計(jì)算的金額

+

第二次交易日的初始投資成本

=5500+30000

=35500（萬元）

9/4/202311山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院

②計(jì)算應(yīng)計(jì)入投資收益的金額：應(yīng)計(jì)入投資收益的金額

=第一次交易形成的股權(quán)投資在購買日的公允價(jià)值

-第一次交易形成的股權(quán)投資在購買日的賬面價(jià)值

=5500

-5000

=500（萬元）

調(diào)整分錄如下：借：長期股權(quán)投資500

貸：投資收益5009/4/202312山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院

③計(jì)算購買日A公司應(yīng)確認(rèn)的合并商譽(yù)或合并營業(yè)外收入：購買日的合并商譽(yù)

=合并成本

-B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的60%

=35500-55000*60%

=2500（萬元）此合并商譽(yù)2500萬元體現(xiàn)在購買日A公司編制的抵消分錄當(dāng)中。9/4/202313山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院在合并工作底稿中應(yīng)做的抵消分錄為：借：B公司所有者權(quán)益的公允價(jià)值55000

商譽(yù)2500

貸：長期股權(quán)投資35500

少數(shù)股東權(quán)益22000

再參見長期股權(quán)投資一章的【例4-3】。9/4/202314山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院【例4-3】A公司于2008年3月1日以2000萬元取得B上市公司5%的股權(quán)，對B公司不具有重大影響，A公司將其分類為“可供出售金融資產(chǎn)”，按公允價(jià)值計(jì)量。2009年4月1日，A公司又斥資25000萬元自C公司取得B公司另外50%股權(quán)。假定A公司在取得對B公司的長期股權(quán)投資后，B公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利。A公司原持有B公司5%的股權(quán)于2009年3月31日的公允價(jià)值為2500萬元，累計(jì)計(jì)入其他綜合收益的金額為500萬元。A公司與C公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。9/4/202315山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院分析：這是由分步購買所形成的非同一控制下的企業(yè)合并。在第一次交易日，A公司應(yīng)做的正常分錄為：借：可供出售金融資產(chǎn)—成本2000

貸：銀行存款2000在2008-3-31，A公司應(yīng)做的正常分錄為：借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動500

貸：公允價(jià)值變動損益500

購買日A公司對B公司長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值

=（2000+500）+25000=27500（萬元）9/4/202316山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院在購買日2009-4-1，A公司應(yīng)做的正常分錄為：①借：長期股權(quán)投資25000

貸：銀行存款25000同時結(jié)轉(zhuǎn)以前“可供出售金融資產(chǎn)”的賬面價(jià)值：②借：長期股權(quán)投資2500

貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本2000—公允價(jià)值變動500并將“公允價(jià)值變動損益”轉(zhuǎn)入其他綜合收益：③借：公允價(jià)值變動損益500

貸：資本公積—其他資本公積500

9/4/202317山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院假定，A公司于2008年3月1日以12000萬元取得B公司20%的股權(quán)，并能對B公司施加重大影響，采用權(quán)益法核算該項(xiàng)投資，當(dāng)年度確認(rèn)對B公司的投資收益450萬元。2009年4月1日，A公司又斥資15000萬元自C公司取得B公司另外31%的股權(quán)。A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。A公司對該項(xiàng)長期股權(quán)投資未計(jì)提任何減值準(zhǔn)備。其他資料同上。在第一次交易日，A公司應(yīng)做的正常分錄為：借：長期股權(quán)投資12000

貸：銀行存款120009/4/202318山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院在2008-12-31，A公司應(yīng)做的正常分錄為：借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整450

貸：投資收益450在購買日2009-4-1，A公司應(yīng)作正常分錄為：借：長期股權(quán)投資15000

貸：銀行存款15000購買日A公司對B公司長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值=（12000+450）+15000=27450（萬元）9/4/202319山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院四、購買子公司少數(shù)股權(quán)的會計(jì)處理企業(yè)在取得對子公司的控制權(quán)，形成企業(yè)合并后，自子公司的少數(shù)股東處取得少數(shù)股東擁有的對該子全部或部分少數(shù)股權(quán)，該類交易或事項(xiàng)發(fā)生以后，應(yīng)當(dāng)遵循以下原則分別母公司個別報(bào)表及合并報(bào)表兩種情況進(jìn)行處理：

1、從母公司個別報(bào)表角度，其自子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—長期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定確定其入賬價(jià)值。參見長期股權(quán)投資一章的【例4-4】、【例4-5】、【例4-6】、【例4-7】。9/4/202320山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院【例4-4】甲公司于2006年2月10日，自公開市場中買入乙公司20%的股份，實(shí)際支付價(jià)款8000萬元。另外，在購買過程中支付手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用200萬元。甲公司取得該部分股權(quán)后，能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。甲公司此項(xiàng)投資的成本=實(shí)付的價(jià)款+

相關(guān)費(fèi)用

=8000+

200=8200（萬元）甲公司所作的正常分錄為：借：長期股權(quán)投資8200

貸：銀行存款82009/4/202321山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院【例4-5】2006年3月5日，A公司通過增發(fā)9000萬股本公司普通股（每股面值1元）取得B公司20%的股權(quán)，該9000萬股股份的公允價(jià)值為15600萬元。為增發(fā)該部分股份，A公司向證券承銷機(jī)構(gòu)等支付了600萬元的傭金和手續(xù)費(fèi)。假定A公司取得該部分股權(quán)后，能夠?qū)公司施加重大影響。A公司應(yīng)按該部分股票的公允價(jià)值作為長期投資的初始成本。9/4/202322山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院①當(dāng)日應(yīng)作的正常分錄為：借：長期股權(quán)投資15600

貸：股本9000

資本公積—股本溢價(jià)6600②發(fā)行股票過程中支付的傭金和手續(xù)費(fèi)，應(yīng)沖減股票的溢價(jià)收入，正常分錄為：借：資本公積—股本溢價(jià)600

貸：銀行存款6009/4/202323山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院【例4-6】A公司設(shè)立時，其主要出資方之一甲公司以其持有的對B公司的長期股權(quán)投資作為出資投入A公司。投資各方在投資合同中約定，作為出資的該項(xiàng)長期股權(quán)投資作價(jià)6000萬元。該作價(jià)是按照B公司股票的市價(jià)經(jīng)考慮相關(guān)調(diào)整因素后確定的。A公司注冊資本為24000萬元。甲公司出資占A公司注冊資本的20%。取得該項(xiàng)投資后，甲公司根據(jù)其持股比例，能夠派人參與A公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。

A公司的賬務(wù)處理如下：借：長期股權(quán)投資6000

貸：實(shí)收資本4800

資本公積—資本溢價(jià)12009/4/202324山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院【例4-7】沿用【例4-4】的資料，假定甲公司取得該項(xiàng)投資時，乙公司已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放現(xiàn)金股利，甲公司按其持股比例計(jì)算確定可分得30萬元。則甲公司在確認(rèn)該長期股權(quán)投資時，應(yīng)將包含的現(xiàn)金股利部分單獨(dú)核算，相應(yīng)的賬務(wù)處理為：借：長期股權(quán)投資8170

應(yīng)收股利30

貸：銀行存款82009/4/202325山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院

2、在合并報(bào)表中，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購買日（或合并日）開始持續(xù)計(jì)算的金額反映。

購買子公司少數(shù)股權(quán)的交易日，母公司新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并報(bào)表中的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，沖減留存收益。9/4/202326山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院

【例6】A公司于2005-12-29，以20000萬元取得對B公司70%的股權(quán)，能夠?qū)公司實(shí)施控制，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為25000萬元。2006-12-25，Ａ公司又出資7500萬元自B公司的其他股東處取得B公司20%的股權(quán)。本例中Ａ公司與Ｂ公司及Ｂ公司的少數(shù)股東在相關(guān)交易發(fā)生前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。2006-12-25，Ｂ公司有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值、自購買日開始持續(xù)計(jì)算的金額（對母公司的價(jià)值）如表9所示：9/4/202327山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院表9單位：萬元

項(xiàng)目B公司的賬面價(jià)值Ｂ公司資產(chǎn)、負(fù)債自購買日開始持續(xù)計(jì)算的金額存貨

1250

1250應(yīng)收賬款

6250

6250固定資產(chǎn)1000011500無形資產(chǎn)

2000

3000其他資產(chǎn)

5500

8000應(yīng)付賬款1500

1500其他應(yīng)付款

1000

1000凈資產(chǎn)22500275009/4/202328山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院

1、確定A公司對B公司長期股權(quán)投資的企業(yè)合并成本：2005-12-29購買日，合并成本為20000萬元，A公司當(dāng)日所作正常分錄：借：長期股權(quán)投資20000

貸：銀行存款200002006-12-25再取得B公司20%的股權(quán)，A公司當(dāng)日所作正常分錄：借：長期股權(quán)投資7500

貸：銀行存款7500由于購買日起A公司對該項(xiàng)投資采用成本法核算，至2006-12-25長期股權(quán)投資的賬面余額為27500萬元。9/4/202329山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院

2、A公司確認(rèn)編制合并報(bào)表時的合并商譽(yù)或合并營業(yè)外收入：購買日持有70%股權(quán)時的合并商譽(yù)=合并成本-B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的70%=20000-25000*70%=20000-17500=2500（萬元）在合并報(bào)表中應(yīng)體現(xiàn)的商譽(yù)就為2500萬元。在合并工作底稿中應(yīng)做一筆抵消分錄。9/4/202330山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院

3、購買少數(shù)股權(quán)的交易日，對資本公積（溢價(jià)）的調(diào)整：新增投資成本

-按照新增20%持股比例應(yīng)享有子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額

=7500-27500*20%

=7500-5500

=2000（萬元）

此差額2000萬元應(yīng)調(diào)減合并資產(chǎn)負(fù)債表中的資本公積（溢價(jià)），在合并工作底稿中應(yīng)做一筆抵消分錄。

我個人認(rèn)為此差額2000萬元還是應(yīng)作為商譽(yù)處理更為合理。9/4/202331山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院五、不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資的會計(jì)處理（2010年教材新增部分）企業(yè)持有對子公司投資后，如將對子公司部分股權(quán)出售，但出售后仍保留對被投資方的控制權(quán)，被投資方仍為其子公司的情況下，出售股權(quán)的交易應(yīng)區(qū)別母公司個別報(bào)表與合并報(bào)表分別處理：１、從母公司個別報(bào)表角度，應(yīng)作為長期股權(quán)投資的處置，確認(rèn)有關(guān)處置損益。即出售股權(quán)取得的價(jià)款或?qū)r(jià)的公允價(jià)值與所處置的長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為投資損益計(jì)入當(dāng)期母公司的個別利潤表。9/4/202332山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院２、在合并報(bào)表中，因出售部分股權(quán)后，母公司仍能夠?qū)Ρ煌顿Y方實(shí)施控制，被投資方應(yīng)當(dāng)納入母公司合并報(bào)表。合并報(bào)表中，處置長期股權(quán)投資取得的價(jià)款（或?qū)r(jià)的公允價(jià)值）與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有的子公司凈資產(chǎn)的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整留存收益。9/4/202333山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院【例７】甲公司于2007-2-20以8600萬元取得乙公司80%的股權(quán)，購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為9800萬元。假定該項(xiàng)合并為非同一控制下企業(yè)合并，并且按照稅法規(guī)定該項(xiàng)合并為應(yīng)稅合并。2009-1-2，甲公司將其持有的對乙公司長期股權(quán)投資其中的25%對外出售，取得價(jià)款2600萬元。出售投資當(dāng)日，乙公司自甲公司取得其80%股權(quán)之日持續(xù)計(jì)算的應(yīng)當(dāng)納入甲公司合并報(bào)表的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為12000萬元。該項(xiàng)交易后，甲公司仍能夠控制乙公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。9/4/202334山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院

答案：1、從甲公司個別報(bào)表角度：⑴2007-2-20，甲公司所作正常分錄：借：長期股權(quán)投資8600

貸：銀行存款8600⑵2009-1-2，出售部分股權(quán)所作正常分錄：借：銀行存款2600

貸：長期股權(quán)投資2150（8600*25%）投資收益4509/4/202335山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院

2、從甲公司合并報(bào)表角度：

出售股權(quán)取得的價(jià)款

-所處置股權(quán)相對應(yīng)的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值

=2600-12000*80%*25%

=2600-2400

=200（萬元）

此差額應(yīng)當(dāng)調(diào)增合并資產(chǎn)負(fù)債表中的資本公積（溢價(jià)），體現(xiàn)在甲公司編制的抵消分錄中。

我個人認(rèn)為此差額200萬元還是應(yīng)作為調(diào)減商譽(yù)處理更為合理。9/4/202336山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院六、被購買方的會計(jì)處理

非同一控制下的企業(yè)合并中，被購買方在企業(yè)合并后仍持續(xù)經(jīng)營的，如購買方取得被購買方100%的股權(quán)，被購買方可以（而非應(yīng)該）按照合并中確定的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值調(diào)賬；其他情況下，被投資方不應(yīng)該因?yàn)槠髽I(yè)合并而改記資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值。9/4/202337山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院七、反向購買的會計(jì)處理（2010年教材新增部分）㈠反向購買的基本原則非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進(jìn)行的，通常發(fā)行權(quán)益性證券的一方為購買方。但某些企業(yè)合并中，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發(fā)行權(quán)益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會計(jì)上的被購買方，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購買”。9/4/202338山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院

【例如】A公司為一家規(guī)模較小的上市公司，B公司為一家規(guī)模較大的公司。B公司擬通過收購A公司的方式達(dá)到上市目的，但該交易是通過A公司向B公司原股東發(fā)行普通股用以交換B公司原股東持有的對B公司股權(quán)方式實(shí)現(xiàn)。該項(xiàng)交易后，B公司原控股股東持有A公司50%以上股權(quán)，A公司持有B公司50%以上股權(quán)，A公司為法律上的母公司，B公司為法律上的子公司，但從會計(jì)角度，A公司為實(shí)質(zhì)上的被購買方，B公司為實(shí)質(zhì)上的購買方。9/4/202339山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院

1、企業(yè)合并成本反向購買中，法律上的子公司（購買方）的企業(yè)合并成本是指其如果以發(fā)行權(quán)益性證券的方式為獲取在合并后報(bào)告主體的股權(quán)比例，應(yīng)向法律上母公司（被購買方）的股東發(fā)行的權(quán)益性證券數(shù)量與其公允價(jià)值計(jì)算的結(jié)果。購買方的權(quán)益性證券在購買日存在公開報(bào)價(jià)的，通常應(yīng)以公開報(bào)價(jià)作為其公允價(jià)值；購買方的權(quán)益性證券在購買日不存在可靠公開報(bào)價(jià)的，應(yīng)參照購買方和被購買方的公允價(jià)值兩者之中有更為明顯證據(jù)支持的一個作為基礎(chǔ)，確定購買方假定應(yīng)發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值。9/4/202340山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院

2、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

反向購買后，法律上的母公司應(yīng)當(dāng)遵從以下原則編制合并報(bào)表：

⑴合并報(bào)表中，法律上子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在合并前的賬面價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

⑵合并報(bào)表中的留存收益和其他權(quán)益余額應(yīng)當(dāng)反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他權(quán)益余額。9/4/202341山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院

⑶合并報(bào)表中的權(quán)益性工具的金額應(yīng)當(dāng)反映法律上子公司合并前發(fā)行在外的股份面值以及假定在確定該項(xiàng)企業(yè)合并成本過程中新發(fā)行的權(quán)益性工具的金額。但是在合并報(bào)表中的權(quán)益結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)反映法律上母公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)，即法律上母公司發(fā)行在外權(quán)益性證券的數(shù)量和種類。⑷法律上母公司的有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在并入合并報(bào)表時，應(yīng)以其在購買日確定的公允價(jià)值進(jìn)行合并，企業(yè)合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額體現(xiàn)為合并商譽(yù)；企業(yè)合并成本小于合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額體現(xiàn)為合并當(dāng)期損益。9/4/202342山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院⑸合并報(bào)表的比較信息應(yīng)當(dāng)是法律上的子公司的比較信息（即法律上子公司的前期合并報(bào)表）。⑹法律上子公司的有關(guān)股東在合并過程中未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為對法律上母公司股份的，該部分股東享有的權(quán)益份額在合并報(bào)表中應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。因?yàn)榉缮献庸镜牟糠止蓶|未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為法律上母公司的股權(quán)，其享有的權(quán)益份額仍僅限于對法律上子公司的部分，該部分少數(shù)股東權(quán)益反映的是少數(shù)股東按持股比例計(jì)算享有法律上子公司合并前凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額。另外，對于法律上母公司的所有股東，雖然該項(xiàng)合并中其被認(rèn)為被購買方，但其享有合并形成報(bào)告主體的凈資產(chǎn)及損益，不應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。9/4/202343山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院上述反向購買的會計(jì)處理原則僅適用于合并報(bào)表的編制。法律上母公司在該項(xiàng)合并中形成的對法律上子公司長期股權(quán)投資成本的確定，應(yīng)當(dāng)遵從《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》的相關(guān)規(guī)定。9/4/202344山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院

3、每股收益的計(jì)算

發(fā)生反向購買當(dāng)期，用于計(jì)算每股收益的發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為：⑴自當(dāng)期期初至購買日，發(fā)行在外的普通股數(shù)量應(yīng)假定為在該項(xiàng)合并中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股數(shù)量。⑵自購買日至期末發(fā)行在外的普通股數(shù)量為法律上母公司實(shí)際發(fā)行在外的普通股股數(shù)。

9/4/202345山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院反向購買后對外提供比較合并報(bào)表的，其比較前期合并報(bào)表中的基本每股收益，應(yīng)以法律上子公司在每一比較報(bào)表期間歸屬于普通股股東的凈損益除以在反向購買中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股股數(shù)計(jì)算。上述假定法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在比較期間內(nèi)和自反向購買發(fā)生期間的期初至購買日之間未發(fā)生變化。如果法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在此期間發(fā)生了變動，計(jì)算每股收益時應(yīng)適當(dāng)考慮其影響進(jìn)行調(diào)整。9/4/202346山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院【例5】A上市公司于2007-9-30通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股對B企業(yè)進(jìn)行合并，取得B企業(yè)100%股權(quán)。假定不考慮所得稅影響。A公司及B企業(yè)在合并前簡化資產(chǎn)負(fù)債表如表10所示(單位：萬元)：9/4/202347山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院項(xiàng)目A公司B企業(yè)流動資產(chǎn)

3000

4500非流動資產(chǎn)2100060000資產(chǎn)總計(jì)2400064500流動負(fù)債

1200

1500非流動負(fù)債

300

3000負(fù)債合計(jì)

1500

4500股本

1500

900資本公積

0

0盈余公積

600017100未分配利潤1500042000凈資產(chǎn)合計(jì)22500600009/4/202348山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院

其他資料如下：⑴2007-9-30，A公司通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股，以2股換1股的比例自B企業(yè)原股東處取得了B企業(yè)全部股權(quán)。A公司共發(fā)行了1800萬股普通股以取得B企業(yè)全部900萬股普通股。⑵A公司普通股在2007-9-30的公允價(jià)值為20元，B企業(yè)每股普通股當(dāng)日的公允價(jià)值為40元。A公司、B企業(yè)每股普通股的面值為1元。⑶2007-9-30，A公司除非流動資產(chǎn)公允價(jià)值較賬面價(jià)值高4500萬元以外，其他資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。⑷假定A公司與B企業(yè)在合并前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。9/4/202349山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院解答：

1、確定B企業(yè)的合并成本：

A公司在該項(xiàng)合并中向B企業(yè)原股東增發(fā)了1800萬股普通股，合并后B企業(yè)原股東持有A公司的股權(quán)比例為54.55%（1800/3300），如果假定B企業(yè)發(fā)行本企業(yè)普通股在合并后主體享有同樣的股權(quán)比例，則B企業(yè)應(yīng)當(dāng)增發(fā)的普通股股數(shù)為750萬股（900/54.55%-900），其公允價(jià)值為30000萬元，合并成本為30000萬元。從B企業(yè)的角度應(yīng)做的正常分錄為：借：長期股權(quán)投資30000

貸：股本750

資本公積—股本溢價(jià)292509/4/202350山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院

2、確定合并商譽(yù)或合并當(dāng)期損益（即企業(yè)合并成本在可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的分配）企業(yè)合并成本30000減：A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值：27000

（即：22500+4500=27000）=合并商譽(yù)3000（按照名義上A公司持有B企業(yè)100%的股權(quán)計(jì)算的凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額）9/4/202351山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院

3、A公司編制2007-9-30合并工作底稿：⑴從B企業(yè)角度應(yīng)編制的調(diào)整分錄：借：非流動資產(chǎn)4500

貸：資本公積4500⑵從B企業(yè)角度應(yīng)編制的抵消分錄：借：股本1500

資本公積4500

盈余公積6000

未分配利潤15000

商譽(yù)3000

貸：長期股權(quán)投資30000⑶編制合并工作底稿如表11所示（單位：萬元）：9/4/202352山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院項(xiàng)目B賬面價(jià)A公允價(jià)抵銷借抵銷貸合并額流動資產(chǎn)

4500

3000

7500非流動資產(chǎn)90000255003000085500商譽(yù)

0

0

3000

3000資產(chǎn)總計(jì)945002850096000流動負(fù)債

1500

1200

2700非流動負(fù)債

3000

300

3300負(fù)債合計(jì)

4500

1500

6000股本

1650

1500

1500

1650資本公積29250

4500

450029250盈余公積17100

6000

600017100未分配利潤42000150001500042000凈資產(chǎn)合計(jì)9000027000900009/4/202353山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院

4、計(jì)算每股收益

本例中假定B企業(yè)2006年度實(shí)現(xiàn)合并凈利潤1800萬元，2007年度A公司與B企業(yè)形成的新的報(bào)告主體實(shí)現(xiàn)合并凈利潤為3450萬元。自2006-1-1至2007-9-30，B企業(yè)發(fā)行在外的普通股股數(shù)未發(fā)生變化。計(jì)算A公司2007年基本每股收益如下：

3450÷（1800×9/12+3300×3/12）=1.59（元）在提供比較報(bào)表的情況下，比較報(bào)表中的每股收益應(yīng)進(jìn)行調(diào)整，A公司2006年的基本每股收益

=1800÷1800=1（元）9/4/202354山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院

5、上例中，B企業(yè)的全部股東中假定只有其中的90%以原持有的對B企業(yè)股權(quán)換取了A公司增發(fā)的普通股。A公司應(yīng)發(fā)行的普通股股數(shù)為1620萬股（900*90%*2）。企業(yè)合并后，B企業(yè)的股東擁有合并后報(bào)告主體的股權(quán)比例為51.92%（1620/3120）。通過假定B企業(yè)向A公司發(fā)行本企業(yè)普通股在合并后主體享有同樣的股權(quán)比例，在計(jì)算B企業(yè)須發(fā)行的普通股數(shù)量時，不考慮少數(shù)股權(quán)的因素，故B企業(yè)應(yīng)當(dāng)發(fā)行的普通股股數(shù)為750萬股（900*90%/51.92%-900*90%），B企業(yè)在該項(xiàng)合并中的企業(yè)合并成本為30000萬元[（1560-810）*40]，B企業(yè)未參與股權(quán)交換的股東擁有B企業(yè)的股份為10%，享有B企業(yè)合并前凈資產(chǎn)的份額為6000萬元，在合并報(bào)表中應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。9/4/202355山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院

㈡非上市公司購買上市公司股權(quán)實(shí)現(xiàn)間接上市的會計(jì)處理

非上市公司以其持有的對子公司投資等資產(chǎn)為對價(jià)取得上市公司的控制權(quán)，構(gòu)成反向購買的，上市公司編制合并報(bào)表時應(yīng)當(dāng)區(qū)別以下情況處理：

1、交易發(fā)生時，上市公司未持有任何資產(chǎn)負(fù)債或僅持有現(xiàn)金、交易性金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)或負(fù)債的，上市公司在編制合并報(bào)表時，購買企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易的原則進(jìn)行處理，不得確認(rèn)商譽(yù)或當(dāng)期損益。9/4/202356山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院

2、交易發(fā)生時，上市公司保留的資產(chǎn)、負(fù)債構(gòu)成業(yè)務(wù)的，對于形成非同一控制下企業(yè)合并的，企業(yè)合并成本與取得的上市公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)或是當(dāng)期損益。

非上市公司取得上市公司的控制權(quán)，構(gòu)成反向購買的，上市公司在其個別報(bào)表中應(yīng)當(dāng)按照本教材第四章（長期股權(quán)投資）的原則確定取得資產(chǎn)的入賬價(jià)值。上市公司的前期比較個別報(bào)表應(yīng)為其自身個別報(bào)表。

9/4/202357山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院

企業(yè)合并中購買方的合并手段有二：

一是，支付資產(chǎn)，又分為兩種：

⑴直接投資到被購買方，被購買方要增加注冊資本；

⑵或者從資本市場購買被購買方的股份，被購買方不需要增加注冊資本。二是，購買方增發(fā)本企業(yè)的普通股來替換被購買方的股份。

反向購買是購買方通過增發(fā)本企業(yè)的普通股來替換被購買方的股份的方式實(shí)現(xiàn)。9/4/202358山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院第四章復(fù)習(xí)思考題1、什么是企業(yè)合并？判斷企業(yè)合并中一方是否取得了對另一方或多方的控制權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)有哪些？2、企業(yè)合并的方式有哪些？企業(yè)合并的手段有哪幾種？3、由于對被合并方的凈資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量基礎(chǔ)的不同，而對企業(yè)合并的分類有何不同？4、“同一控制下企業(yè)合并”因合并方式不同，會計(jì)處理也不同。同一控制下的控股合并與吸收合并在確認(rèn)、計(jì)量的會計(jì)處理及合并日合并報(bào)表的編制方面有何不同？5、“非同一控制下企業(yè)合并”因合并方式不同，會計(jì)處理也不同。非同一控制下的控股合并與吸收合并在確認(rèn)、計(jì)量的會計(jì)處理及合并日合并報(bào)表的編制方面有何不同？6、通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，在購買日如何計(jì)算”長期股權(quán)投資“的賬面價(jià)值、企業(yè)合并成本、合并商譽(yù)？7、母公司購買子公司的少數(shù)股權(quán)應(yīng)如何進(jìn)行會計(jì)處理？8、不喪失控制權(quán)的情況下，處置子公司的少數(shù)股權(quán)應(yīng)如何進(jìn)行會計(jì)處理？9、反向購買情況下，法律上的母公司應(yīng)如何進(jìn)行會計(jì)處理？9/4/202359山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院單項(xiàng)選擇題1、關(guān)于同一控制下的企業(yè)合并，下列說法中，正確的是（）。

A.參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制但該控制可能是暫時性的

B.參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制并且該控制并非是暫時性的

C.參與合并的企業(yè)在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制但該控制可能是暫時性的

D.參與合并的企業(yè)在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制并且該控制并非是暫時性的【答案】B9/4/202360山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院單項(xiàng)選擇題2、關(guān)于非同一控制下的企業(yè)合并，下列說法中，不正確的是（）。

A.購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益

B.購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照賬面價(jià)值計(jì)量，不確認(rèn)損益

C.通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和

D.購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用不應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本【答案】B9/4/202361山東工商學(xué)院會計(jì)學(xué)院單項(xiàng)選擇題3、關(guān)于非同一控制下通過一次交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，其合并成本為（）。

A.購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值

B.購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的賬面價(jià)值

C.被合并方可辯認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值

D.被合并方可辯認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值【答案】A9/4