建造合同概述

建造合同概述建造合同的定義《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》第二條規(guī)定：“建造合同，是指為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同”。資產(chǎn)，是指房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物以及船舶、飛機(jī)、大型機(jī)械設(shè)備等。建造的資產(chǎn)從其功能和最終用途看，可分為兩類：一類是建成后就可投入使用和單獨(dú)發(fā)揮作用的單項(xiàng)工程，如房屋、橋梁、船舶等；另一類是在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能和最終用途等方面密切相關(guān)的由數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)構(gòu)成的建設(shè)項(xiàng)目，只有這些資產(chǎn)全部建成投入使用時(shí)，才能整體發(fā)揮效益。建造合同的特征先有買主（即客戶），后有標(biāo)底（即資產(chǎn)）。建造資產(chǎn)的造價(jià)在簽訂合同時(shí)已經(jīng)確定。資產(chǎn)的建設(shè)期長，一般都要跨越一個(gè)會(huì)計(jì)年度，有的長達(dá)數(shù)年。所建造的資產(chǎn)體積大，造價(jià)高。建造合同一般為不可取消的合同。建造合同的分類《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》第三條第一款規(guī)定：“建造合同分為固定造價(jià)合同和成本加成合同”。固定造價(jià)合同《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》第三條第二款規(guī)定：“固定造價(jià)合同，是指按照固定的合同價(jià)或固定單價(jià)確定工程價(jià)款的建造合同”。例1：某建造承包商與一客戶簽訂一項(xiàng)建造合同，為客戶建造一座辦公大樓，合同規(guī)定建造辦公大樓的總造價(jià)為1000萬元。該項(xiàng)合同即是固定造價(jià)合同。再例如，某建造承包商與一客戶簽訂一項(xiàng)建造合同，為客戶建造一條80公里的高速公路，合同規(guī)定每公里單價(jià)為500萬元。該項(xiàng)合同也是固定造價(jià)合同。成本加成合同《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》第三條第三款規(guī)定：“成本加成合同，是指以合同約定或其他方式議定的成本為基礎(chǔ)，加上該成本的一定比例或定額費(fèi)用確定工程價(jià)款的建造合同”。例2：某建造承包商與一客戶簽訂一項(xiàng)建造合同，為客戶建造一艘船舶，雙方商定以建造該艘船舶的實(shí)際成本為基礎(chǔ)，合同總價(jià)款以實(shí)際成本加上實(shí)際成本的1％計(jì)取。該項(xiàng)合同即是成本加成合同。再例如，某建造承包商與一客戶簽訂一項(xiàng)建造合同，為客戶建造一段地鐵，合同規(guī)定以建造該段地鐵的實(shí)際成本為基礎(chǔ)，另加800萬元計(jì)取工程價(jià)款。該項(xiàng)合同也為成本加成合同。兩類合同的區(qū)別這兩類合同最大的區(qū)別，在于它們所包含風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)者不同。固定造價(jià)合同的風(fēng)險(xiǎn)主要由建造承包方承擔(dān)，而成本加成合同的風(fēng)險(xiǎn)則主要由發(fā)包方承擔(dān)。在實(shí)際工作中，《施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度》沒有對(duì)建造合同作按上述分類標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行的分類。從合同價(jià)款的確定上看，有幾種不同的方式：（1）施工圖預(yù)算造價(jià)方式。即企業(yè)按施工圖紙所提供的資料和計(jì)算出的工作量，依據(jù)預(yù)算定額和單位造價(jià)以及有關(guān)文件所規(guī)定的取費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算出工程造價(jià)；（2）對(duì)某些軍需品（如船艦）采用按實(shí)際成本加一定比例利潤確定造價(jià)的方式；（3）投標(biāo)造價(jià)方式。即施工企業(yè)依據(jù)招標(biāo)單位提供的有關(guān)資料提出自己的報(bào)價(jià)，經(jīng)招標(biāo)單位說標(biāo)后決定造價(jià)并依此簽訂合同。我國原先的三類合同中，第（1）、（3）類類似于固定造價(jià)合同，第（2）類類似于成本加成合同。目前在我國，以投招標(biāo)形式確定工程造價(jià)的方式占多數(shù)，由于風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)者不同，判斷建造合同的結(jié)果能否可靠確定的標(biāo)準(zhǔn)也不同，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》將建造合同劃分為固定造價(jià)合同和成本加成合同兩大類?；疽髴?yīng)當(dāng)正確確定各項(xiàng)建造合同的會(huì)計(jì)核算對(duì)象正確確定各項(xiàng)建造合同的會(huì)計(jì)核算對(duì)象，是正確核算和反映建造合同損益的關(guān)鍵。企業(yè)與客戶簽訂的建造合同有其多樣性，通常，建造一項(xiàng)資產(chǎn)要簽訂一個(gè)合同，有時(shí)，建造數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)只簽訂一個(gè)合同，或者為建造一項(xiàng)資產(chǎn)或數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)而同時(shí)簽訂一組合同。在上述情況下，對(duì)同一企業(yè)來講，確定不同的會(huì)計(jì)核算對(duì)象，會(huì)產(chǎn)生不同的核算結(jié)果。例如：某建造承包商同時(shí)簽訂了一組建造合同，在執(zhí)行合同中，有的可能盈利，有的可能虧損，如果將該組合同單獨(dú)分別核算或合并在一起核算，就會(huì)產(chǎn)生不同的損益。因此，為了正確核算建造合同的損益，防止人為操縱利潤，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》對(duì)此專門作了相應(yīng)的規(guī)定。一般情況下，企業(yè)應(yīng)以所訂立的單項(xiàng)合同為對(duì)象，分別計(jì)量和確認(rèn)各單項(xiàng)合同的收入、費(fèi)用和利潤。如果一項(xiàng)合同包括建造多項(xiàng)資產(chǎn)，或?yàn)榻ㄔ煲豁?xiàng)或數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)而簽訂一組合同，企業(yè)應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》規(guī)定的合同分立和合并的原則，正確確定建造合同的會(huì)計(jì)核算對(duì)象。必須合理判斷建造合同的結(jié)果能否可靠地估計(jì)在計(jì)量和確認(rèn)建造合同的收入和費(fèi)用時(shí)，首先應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》規(guī)定的判斷建造合同的結(jié)果能否可靠估計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)，判斷建造合同的結(jié)果能否可靠地估計(jì)。如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)完工百分比法確認(rèn)當(dāng)期的合同收入和費(fèi)用。如果建造合同的結(jié)果不能可靠地估計(jì)，則不能根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和費(fèi)用，而應(yīng)區(qū)別以下兩種情況進(jìn)行處理：（1）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本加以確認(rèn)，合同成本在發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用；（2）合同成本不能收回的，應(yīng)在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為費(fèi)用，不確認(rèn)收入。

對(duì)一項(xiàng)建造合同而言，如果合同預(yù)計(jì)總成本大于合同總收入，應(yīng)將預(yù)計(jì)損失立即確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。必須做好建造合同成本核算的各項(xiàng)基礎(chǔ)工作建立各種財(cái)產(chǎn)物資的收發(fā)、領(lǐng)退、轉(zhuǎn)移、報(bào)廢、清查制度；建立、健全與成本核算有關(guān)的各項(xiàng)原始記錄和工程量統(tǒng)計(jì)制度；制定或修訂工時(shí)、材料、費(fèi)用等各項(xiàng)內(nèi)部消耗定額；完善各種計(jì)量檢測(cè)設(shè)施，嚴(yán)格計(jì)量檢驗(yàn)制度，使成本核算具有可靠的基礎(chǔ)。必須準(zhǔn)確計(jì)算合同成本對(duì)于為完成合同實(shí)際發(fā)生的合同成本必須及時(shí)、準(zhǔn)確地進(jìn)行歸集和登記，對(duì)于為完成合同尚需發(fā)生的成本必須進(jìn)行科學(xué)、合理地預(yù)計(jì)。應(yīng)當(dāng)劃清當(dāng)期成本與下期成本的界限，不同成本核算對(duì)象之間成本的界限，未完合同成本與已完合同成本的界限。不得以估計(jì)成本、預(yù)算成本或計(jì)劃成本代替實(shí)際成本。必須真實(shí)、準(zhǔn)確、及時(shí)、系統(tǒng)地核算和反映實(shí)施建造合同所發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)根據(jù)實(shí)施建造合同所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，準(zhǔn)確、及時(shí)地登記合同發(fā)生的實(shí)際成本、已辦理結(jié)算的工程價(jià)款和實(shí)際已收取的工程價(jià)款，并根據(jù)工程施工進(jìn)展情況，準(zhǔn)確地確定合同完工進(jìn)度，計(jì)量和確認(rèn)當(dāng)期的合同收入和費(fèi)用。如果建造合同預(yù)計(jì)發(fā)生虧損，應(yīng)計(jì)提損失準(zhǔn)備。對(duì)于上述會(huì)計(jì)事項(xiàng)，可設(shè)置下列會(huì)計(jì)科目進(jìn)行賬務(wù)處理：工程施工核算企業(yè)（建造承包商）實(shí)際發(fā)生的合同成本和合同毛利。該科目可按建造合同，分別“合同成本”、“間接費(fèi)用”、“合同毛利”進(jìn)行明細(xì)核算。實(shí)際發(fā)生的合同成本和確認(rèn)的合同毛利記入本科目的借方，確認(rèn)的合同虧損記入本科目的貸方，合同完成后，本科目與“工程結(jié)算”科目對(duì)沖后結(jié)平。本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未完工的建造合同成本和合同毛利。工程結(jié)算核算企業(yè)（建造承包商）根據(jù)建造合同約定向業(yè)主辦理結(jié)算的累計(jì)金額。本科目是“工程施工”科目的備抵科目，已向客戶開出工程價(jià)款結(jié)算賬單辦理結(jié)算的款項(xiàng)記入本科目的貸方，合同完成后，本科目與“工程施工”科目對(duì)沖后結(jié)平。本科目可按建造合同進(jìn)行明細(xì)核算。本科目期末貸方余額，反映企業(yè)尚未完工建造合同已辦理結(jié)算的累計(jì)金額。機(jī)械作業(yè)核算科目核算企業(yè)（建造承包商）及其內(nèi)部獨(dú)立核算的施工單位、機(jī)械站和運(yùn)輸隊(duì)使用自有施工機(jī)械和運(yùn)輸設(shè)備進(jìn)行機(jī)械作業(yè)（包括機(jī)械化施工和運(yùn)輸作業(yè)等）所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。企業(yè)及其內(nèi)部獨(dú)立核算的施工單位，從外單位或本企業(yè)其他內(nèi)部獨(dú)立核算的機(jī)械站租入施工機(jī)械發(fā)生的機(jī)械租賃費(fèi)，在“工程施工”科目核算。本科目可按施工機(jī)械或運(yùn)輸設(shè)備的種類等進(jìn)行明細(xì)核算。本科目期末應(yīng)無余額。應(yīng)收賬款核算應(yīng)收和實(shí)際已收的進(jìn)度款，預(yù)收的備料款也在本科目核算。已向客戶開出工程價(jià)款結(jié)算賬單應(yīng)收的工程進(jìn)度款記入本科目的借方，預(yù)收的備料款和實(shí)際收到的工程進(jìn)度款記入本科目的貸方。主營業(yè)務(wù)收入核算當(dāng)期確認(rèn)的合同收入當(dāng)期確認(rèn)的合同收入記入本科目的貸方，期末，將本科目的余額全部轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后，本科目應(yīng)無余額。主營業(yè)務(wù)成本核算當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用。當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用記入本科目的借方，期末，將本科目的余額全部轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后，本科目應(yīng)無余額。存貨跌價(jià)準(zhǔn)備核算建造合同計(jì)提的損失準(zhǔn)備。在建合同計(jì)提的損失準(zhǔn)備，記入本科目的貸方，在建合同完工后，應(yīng)將本科目的余額調(diào)整“主營業(yè)務(wù)成本”科目。合同的分立與合并企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》有關(guān)合同分立與合同合并的條款，實(shí)際上是確定建造合同會(huì)計(jì)核算對(duì)象的規(guī)范。確定建造合同會(huì)計(jì)核算對(duì)象，對(duì)于準(zhǔn)確核算建造合同的損益有十分重要的意義。一級(jí)建造合同是合并為一項(xiàng)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，還是分立為多項(xiàng)合同分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，會(huì)對(duì)建造承包商的報(bào)告損益產(chǎn)生重大影響。由于在一組合同中，有的項(xiàng)目可能是盈利的，有的則可能發(fā)生虧損，加之各項(xiàng)目可能在不同的會(huì)計(jì)期間履行，單獨(dú)報(bào)告合同損益與合并起來報(bào)告合同損益會(huì)不相同。為了避免合同的不同組合對(duì)損益計(jì)算的人為影響，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》對(duì)合同的分立與合并的條件作出了嚴(yán)格的規(guī)定。凡是符合合同分立條件的，必須將一組合同分立開來進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；凡是符合合同合并條件的，必須將一組合同合并為單一合同進(jìn)行處理?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》第四條規(guī)定：“企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照單項(xiàng)建造合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但是，在某些情況下，為了反映一項(xiàng)或一組合同的實(shí)質(zhì)，需要將單項(xiàng)合同進(jìn)行分立或?qū)?shù)項(xiàng)合同進(jìn)行合并”。一般情況下，企業(yè)應(yīng)以所訂立的單項(xiàng)合同為對(duì)象，分別計(jì)量和確認(rèn)各單項(xiàng)合同的收入、費(fèi)用和利潤。如果一項(xiàng)合同包括建造多項(xiàng)資產(chǎn)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》規(guī)定了合同分立的條款，企業(yè)應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》規(guī)定的合同分立的原則，確定建造合同的會(huì)計(jì)核算對(duì)象；如果為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)而簽訂一組合同，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》規(guī)定了合同合并的條款，企業(yè)應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》規(guī)定的合同合并的原則，確定建造合同的會(huì)計(jì)核算對(duì)象。合同分立《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》第五條規(guī)定，一項(xiàng)包括建造數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)的建造合同，同時(shí)滿足下列條件的，每項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分立為單項(xiàng)合同：1．每項(xiàng)資產(chǎn)均有獨(dú)立的建造計(jì)劃；2．與客戶就每項(xiàng)資產(chǎn)單獨(dú)進(jìn)行談判，雙方能夠接受或拒絕與每項(xiàng)資產(chǎn)有關(guān)的合同條款；3．每項(xiàng)資產(chǎn)的收入和成本可以單獨(dú)辨認(rèn)。如果不同時(shí)具備上述三個(gè)條件，則不能將建造合同進(jìn)行分立，而應(yīng)仍將其作為一個(gè)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。例如：某建筑公司與一客戶簽訂一項(xiàng)建造合同，該合同規(guī)定，建筑公司為客戶建造一棟房屋和一座食堂。在簽訂合同時(shí)，建筑公司與客戶分別就所建房屋和食堂進(jìn)行談判，并達(dá)成一致意見；房屋的工程造價(jià)為400萬元，食堂的工程造價(jià)為150萬元。房屋和食堂均有獨(dú)立的施工圖預(yù)算，房屋的預(yù)算成本為370萬元，食堂的預(yù)算成本為130萬元。根據(jù)上述資料分析：由于房屋和食堂均有獨(dú)立的施工圖預(yù)算，表明符合條件（1）由于在簽訂合同時(shí)，建筑公司與客戶分別就所建房屋和食堂進(jìn)行談判，并達(dá)成一致意見，表明符合條件（2）由于房屋和食堂均有單獨(dú)的造價(jià)和預(yù)算成本，表明符合條件（3）因此，該項(xiàng)建造合同同時(shí)符合合同分立的條件，建筑公司應(yīng)將建造房屋和食堂分立為兩個(gè)單項(xiàng)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。假如該項(xiàng)建造合同中，沒有明確規(guī)定房屋和食堂各自的工程造價(jià)，而是以550萬元的總金額簽訂了該項(xiàng)合同，也未作出各自的預(yù)算成本。這時(shí)，不符合條件（3），建筑公司不能將該項(xiàng)建造合同分立為兩個(gè)單項(xiàng)合同，而應(yīng)作為一個(gè)單項(xiàng)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》第六條規(guī)定，追加資產(chǎn)的建造，滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)合同：1．該追加資產(chǎn)在設(shè)計(jì)、技術(shù)或功能上與原合同包括的一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)存在重大差異。2．議定該追加資產(chǎn)的造價(jià)時(shí)，不需要考慮原合同價(jià)款。合同合并《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》第七條規(guī)定，一組合同無論對(duì)應(yīng)單個(gè)客戶還是多個(gè)客戶，同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)合并為單項(xiàng)合同：1．該組合同按一攬子交易簽訂；2．該組合同密切相關(guān)，每項(xiàng)合同實(shí)際上已構(gòu)成一項(xiàng)綜合利潤率工程的組成部分；3．該組合同同時(shí)或依次履行。如果不同時(shí)符合上述三個(gè)條件，則不能將該組合同進(jìn)行合并，而應(yīng)以各單項(xiàng)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。例如：某建造承包商為承包建造一個(gè)冶煉廠而與客戶一攬子簽訂了三項(xiàng)建造合同，這三項(xiàng)合同分別是建造一個(gè)選礦車間、一個(gè)冶煉車間和一個(gè)工業(yè)污水處理系統(tǒng)。根據(jù)合同規(guī)定，這三個(gè)工程將由該建造承包商同時(shí)施工，并根據(jù)整個(gè)項(xiàng)目的施工進(jìn)度辦理價(jià)款結(jié)算。根據(jù)上述資料分析：