會計學課件-債務重組

債務重組

12.1債務重組概述12.2債務重組的確認與計量12.3債務重組的披露

12.1債務重組概述

1.債務重組的概念及特征

2.債務重組的方式

3.債務重組完成日

12.1債務重組概述

1.債務重組的概念及特征

1）債務重組的概念

債務重組（DebtRecombination）是指在債務人（Debtor）發(fā)生財務困難的情況下，債權人（Creditor）按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項。債務重組的定義強調了重組債務的形式是企業(yè)在持續(xù)經營條件下進行的，同時也指出企業(yè)之間進行債務重組的前提是債務人發(fā)生了財務困難。2）債務重組的特征

①債務重組是債務人發(fā)生了財務困難。如債務人出現資金周轉困難、經營陷入困境或其他原因，導致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務。

②債務重組是債權人對債務人作出的讓步。債權人同意發(fā)生財務困難的債務人，現在或將來以低于重組債務賬面價值（BookValue）的金額或價值償還債務。③債權人對債務人作出讓步的形式主要包括：債權人減免債務人部分債務本金或者利息，降低債務人應付債務的利率等。2.債務重組的方式

在企業(yè)持續(xù)經營的前提下，債務重組的方式主要有以下四種：①以資產清償債務，是指債務人轉讓其資產給債權人以清償債務的重組方式。債務人通常用于償債的資產主要包括：庫存現金、銀行存款、其他貨幣資金、存貨、固定資產、無形資產以及股權投資等。②債務轉為資本，是指債務人將債務轉為資本，同時債權人將債權轉為股權的債務重組方式。如果債務人根據轉換合同或協(xié)議規(guī)定，將應付可轉換公司債券轉為資本時，屬于正常情況下的債務轉為資本，這種情況不能作為債務重組核算。③修改公司債務條件，是指修改不包括上述第一、第二種情形在內的債務條件進行債務重組的方式，如減少債務本金、降低利率、全部免除或部分免除應付未付的利息等；④以上三種方式的組合，是指采用以上三種方式共同清償債務的債務重組形式。3.債務重組完成日

債務重組完成日是指債務人履行協(xié)議或法院裁定，將相關資產轉讓給債權人、將債務轉為資本或按修改后的償還條件開始執(zhí)行的日期?！纠?】2008年2月4日，B公司銷售一批商品給A公司，貨款及增值稅款共計500萬元，雙方企業(yè)協(xié)商，A公司三個月后支付全部款項，到期日為5月4日。但本年度5月4日，A公司發(fā)生財務困難無法支付全部款項。雙方企業(yè)協(xié)商后決定，B公司減免A公司200萬元的債務，A公司償還債務的時間為2008年5月20日，則5月20日為債務重組日?！纠浚阂罁纠?】的資料，如果債務到期，A公司不能償還B公司的全部債務，雙方企業(yè)協(xié)商后決定，A公司以一臺正在使用的設備進行抵債。2008年5月30日，A公司將設備運抵B公司。則此項債務重組日為5月30日。

12.2債務重組的確認與計量

1.以現金（Cash）清償債務

2.以非現金資產清償債務

3.債務重組時修改其他債務條件

4.將債務轉為資本的確認與計量

5.混合性重組

1.以現金（Cash）清償債務1）債權人收到現金時的確認與計量

債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現金之間的差額，確認為債務重組損失，計入當期損益。

其中，相關重組債權應當在滿足金融負債終止確認條件時予以終止確認。如果債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備金額已提取減值準備的金額不足以沖減時，其差額計入當期損益，即計入“營業(yè)外支出——債務重組損失”賬戶。已提取減值準備的金額不足以沖減時，其差額計入當期損益，即計入“營業(yè)外支出——債務重組損失”賬戶。2）債務人支付現金時的確認與計量

發(fā)生債務重組時，債務人應當將重組債務賬面價值與實際支付現金之間的差額確認為債務重組利得。計入當期損益，即計入“營業(yè)外收入——債務重組利得”賬戶。其中，相關重組債權應當在滿足金融負債終止確認條件時予以終止確認。2.以非現金資產清償債務

1）債權人接受非現金資產時的確認與計量

債權人應當將重組債權的賬面余額與受讓資產的公允價值（FairValue）所轉讓股份的公允價值或者重組后債權的賬面價值之間的差額，在滿足金融資產終止確認條件時，將其終止確認。

債務重組時，債權人應當對受讓的非現金資產按其公允價值入賬，重組債權的賬面價值與受讓的非現金資產的公允價值之間的差額，計入當期損益。如果債權人已對該項債權計提了減值準備的，應當首先將該項差額沖減已計提減值準備的金額，已提取減值準備的金額不足以沖減時，其差額計入當期損益，即“營業(yè)外支出——債務重組損失”賬戶。非現金資產的公允價值應當按照下列規(guī)定進行計量：①非現金資產屬于存貨、固定資產和無形資產等其他資產并且存在活躍市場的，應當以其市場價格為基礎確定其公允價值；不存在活躍市場但與其類似資產存在活躍市場的，應當以其類似資產的市場價格為基礎確定其公允價值；采用上述兩種方法仍不能確定非現金資產公允價值的，應當采用估值技術等合理的方法確定其公允價值；②非現金資產屬于企業(yè)持有的股票、債券、基金等金融資產的，應當按照有關規(guī)定確定其公允價值。2）債務人以非現金資產清償債務時的確認與計量

債務重組時，債務人以非現金資產清償債務時，應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計入當期損益，即計入“營業(yè)外收入——債務重組利得”賬戶。債務人在轉讓非現金資產的過程中發(fā)生的一些稅費，如資產評估費、運雜費等，直接計入轉讓資產損益。非現金資產公允價值與賬面價值的差額，應當分別不同情況處理：①非現金資產為存貨的，應當作為銷售處理，同時結轉相應的銷售成本。對于增值稅應稅項目，如果債權人不向債務人另行支付增值稅則債務重組利得應為轉讓非現金資產的公允價值和該非現金資產的增值稅銷項稅額與重組債務賬面價值的差額；如果債權人向債務人另行支付增值稅，則債務重組利得應為轉讓非現金資產的公允價值與重組債務賬面價值的差額。②債務人以固定資產償還債務時，固定資產的公允價值與該項固定資產賬面價值和清理費用的差額，作為轉讓固定凈損益處理，計入“營業(yè)外收入——處置固定資產利得”賬戶或“營業(yè)外支出——處置固定資產損失”賬戶；將固定資產公允價值與應付債務的賬面價值的差額，作為債務重組利得或損失，計入“營業(yè)外收入——債務重組利得”賬戶或“營業(yè)外支出——債務重組損失”賬戶。③非現金資產為無形資產，其公允價值和賬面價值的差額，計入“營業(yè)外收入——債務重組利得”賬戶或“營業(yè)外支出——債務重組損失”賬戶。④非現金資產為股票、債券等金融資產的，應按相應的金融資產公允價值與其賬面價值的差額，作為轉讓金融資產的利得或損失處理；相關金融資產公允價值與重組債務的賬面價值的差額，作為債務重組利得。(1)債務人以交易性證券清償債務【例】A公司應償還B公司100萬元貨款和17萬元的增值稅款，共計117萬元。B公司對此項債權提取了15萬元的壞賬準備。由于A公司遭受了非常損失，發(fā)生了財務困難，雙方公司協(xié)商進行債務重組，B公司同意A公司以交易性金融證券償還債務。A公司以公允價值90萬元的交易性證券進行清償。要求編制A公司與B公司的會計分錄。⑴A公司編制如下會計分錄：借：應付賬款——B公司1170000貸：交易性金融資產900000營業(yè)外收入——債務重組利得270000⑵B公司編制如下會計分錄：借：交易性金融資產900000壞賬準備150000營業(yè)外支出——債務重組損失120000貸：應收賬款——A公司1170000(2)債務人以持有至到期投資（TheDueInvestment）清償債務【例】B公司銷售一批商品給A公司，A公司應償還B公司100萬元貨款、17萬元增值稅款，共計117萬元。B公司對此項債權提取了15萬元的壞賬準備。由于A公司發(fā)生了財務困難，雙方公司協(xié)商后決定進行債務重組。B公司同意A公司以票面金額100萬元的持有至到期的債券投資償還債務，A公司溢價購入該項債券投資，溢價金額為10萬元，清償債務時攤余成本為105萬元。B公司對A公司持有的該項投資進行重新估價，其公允價值為80元，B公司不準備長期持有。要求編制A公司與B公司的會計分錄。⑴A公司編制如下會計分錄：借：應付賬款——B公司1170000貸：持有至到期投資1050000營業(yè)外收入——債務重組利得120000⑵B公司編制如下會計分錄：借：交易性金融資產800000壞賬準備150000營業(yè)外支出——債務重組損失220000貸：應收賬款——A公司1170000(3)債務人以存貨（Inventory）清償債務【例】A公司應償還B公司120萬元貨款、204000元增值稅款，共計1404000元。B公司對此項債權提取了15萬元的壞賬準備。由于A公司管理不善出現財務困難，雙方公司協(xié)商進行債務重組，B公司同意A公司以賬面余額60萬元的存貨進行清償，A公司對該項存貨提取了2萬元的存貨跌價準備，該批存貨的公允價值為100萬元。雙方公司的增值稅率均為17%。要求編制A公司與B公司的會計分錄。⑴A公司編制如下會計分錄：借：應付賬款——B公司1404000貸：主營業(yè)務收入1000000應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）170000營業(yè)外收入——債務重組利得234000借：主營業(yè)務成本580000存貨跌價準備20000貸：庫存商品600000⑵B公司接受存貨時編制如下會計分錄：借：庫存商品1000000應交稅費——應交增值稅（進項稅額）170000壞賬準備150000營業(yè)外支出——債務重組損失84000貸：應收賬款——A公司1404000(4)債務人以固定資產（FixedAssets）清償【例】A公司應償還B公司100萬元貨款、17萬元增值稅款，共計117萬元，由于A公司發(fā)生財務困難，雙方公司協(xié)商后進行債務重組。B公司同意A公司以固定資產進行清償，固定資產原始價值為80萬元，累計折舊10萬元，固定資產減值準備貸方余額1萬元。A公司以固定資產清償債務時，支付5000元清理費用。該項固定資產公允價值為90萬元，B公司對該項債權已經提取了15萬元的壞賬準備金額。要求編制A公司與B公司的會計分錄。⑴A公司編制如下會計分錄：①將報廢固定資產轉入清理：借：累計折舊100000固定資產清理700000貸：固定資產800000②支付清理費用：借：固定資產清理5000貸：銀行存款5000③結轉固定資產減值準備：借：固定資產減值準備10000貸：固定資產清理10000④計算確認處置固定資產利得：處置固定資產利得=處置固定資產公允價值-固定資產凈值-清理固定資產支付的相關稅費=900000-690000-5000=205000（元）借：固定資產清理205000貸：營業(yè)外收入——處置固定資產利得205000⑤計算確認債務重組利得：

債務重組利得=應付賬款賬面價值-固定資產公允價值=1170000-900000=270000（元）借：應付賬款——B公司1170000

貸：營業(yè)外收入——債務重組利得270000

固定資產清理900000

⑵B公司接受固定資產時編制如下會計分錄：

借：固定資產900000壞賬準備150000營業(yè)外支出——債務重組損失120000

貸：應收賬款——A公司1170000

(5)債務人以無形資產（IntangibleAssets）清償債務

【例】B公司于2008年2月10日銷售一批商品給A公司，A公司應償還B公司100萬元貨款，17萬元增值稅款，共計117萬元。A公司于購買商品當日簽發(fā)并承兌不帶息的商業(yè)匯票一張，票據期限3個月。B公司對此項債權提取了15萬元的壞賬準備。由于A公司發(fā)生財務困難，雙方公司協(xié)商進行債務重組。B公司同意A公司以賬面余額90萬元的無形資產進行清償，A公司對該項無形資產提取了2萬元的減值準備，該項無形資產的公允價值為100萬元，A公司轉讓該項無形資產應交營業(yè)稅為18000元，該項無形資產尚未進行攤銷。

要求編制A公司與B公司的會計分錄。

⑴A公司編制如下會計分錄：

借：應付票據——B公司1170000

無形資產減值準備20000貸：無形資產900000應交稅費——應交營業(yè)稅18000

營業(yè)外收入——債務重組利得272000

⑵B公司編制如下會計分錄：

借：無形資產1000000

壞賬準備150000

營業(yè)外支出——債務重組損失20000

貸：應收票據——A公司1170000

(6)債務人以長期股權投資清償債務

【例】B公司銷售一批商品給A公司，A公司應償還B公司100萬元貨款、17萬元增值稅款，共計117萬元。B公司對此項債權提取了15萬元的壞賬準備。由于A公司發(fā)生了財務困難不能按期償還全部款項，雙方公司協(xié)商后決定進行債務重組。B公司同意A公司以持有D公司的普通股股票抵償債務，該股票目前市場價格為90萬元。A公司對該項股權投資作為長期股權投資，股票賬面余額為100萬元，并提取10萬元長期股權投資減值準備。B公司對于A公司用于抵債的股票不準備長期持有

要求編制A公司與B公司的會計分錄。⑴A公司編制如下會計分錄：

借：應付賬款——B公司1170000長期股權投資減值準備100000

貸：長期股權投資1000000

投資收益——債務重組利得270000

⑵B公司編制如下會計分錄：

借：交易性金融資產900000

營業(yè)外支出——債務重組損失270000

貸：應收賬款——A公司1170000

3.債務重組時修改其他債務條件

1）修改其他債務條件時債權人的確認與計量修改其他債務條件的，債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值，作為重組后債權的賬面價值；重組債權的賬面價值，與重組后債權的賬面價值之間的差額，計入當期損益。如果債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備金額，已提取減值準備的金額不足以沖減時，其差額計入當期損益。修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，債權人不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值?；蛴袘战痤~，是指需要根據未來某種事項出現而發(fā)生的應收金額，而且該未來事項的出現具有不確定性。2）修改其他債務條件時債務人的確認與計量

修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益。以修改后的債務條件進行債務重組，如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合有關預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債?；蛴袘督痤~，是指需要根據未來某種事項出現而發(fā)生的應付金額，而且該未來事項的出現具有不確定性。4.將債務轉為資本的確認與計量

1）債權人將債務轉為資本的確認與計量

(1)債務轉為資本的確認與