環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的國際比較

環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的國際比較

環(huán)境會(huì)計(jì)也稱為環(huán)境會(huì)計(jì)，它通過將企業(yè)的環(huán)境活動(dòng)影響到會(huì)計(jì)制度來確定、處理和澄清。這是會(huì)計(jì)的一個(gè)新興分支。披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息,能促使企業(yè)重視環(huán)境成本,挖掘內(nèi)部潛力,維護(hù)社會(huì)資源;也有助于投資人、政府等相關(guān)人士監(jiān)督企業(yè)行為。隨著環(huán)保意識(shí)的加強(qiáng),各國紛紛建立適合本國的環(huán)境會(huì)計(jì)披露制度。其中美國最早提出了環(huán)境會(huì)計(jì)概念、建立相關(guān)制度;日本是目前世界上環(huán)境會(huì)計(jì)體系發(fā)展比較完善的國家之一;為了落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀,發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì),我國于2002年啟動(dòng)稱為“綠色核算”的環(huán)境會(huì)計(jì)。但由于中美日國情和開展環(huán)境會(huì)計(jì)程度不同,在其信息披露方面存在較大差異。一、不同國家環(huán)境信息的披露現(xiàn)狀1.環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方式美國的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露形式以公司發(fā)布單獨(dú)的環(huán)境報(bào)告為主,表述形式以貨幣和非貨幣相結(jié)合的居多。在貨幣表述部分,各公司可根據(jù)自身情況,采用資產(chǎn)負(fù)債表樣式、利潤表樣式或只列示環(huán)境成本。日本大多數(shù)企業(yè)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息采用獨(dú)立的環(huán)境報(bào)告書。同時(shí),有的企業(yè)還通過公司介紹手冊(cè)、營業(yè)報(bào)告書等反應(yīng)環(huán)境信息。據(jù)日本1999年的調(diào)查資料顯示,當(dāng)時(shí)半數(shù)以上的上市公司已經(jīng)在公司網(wǎng)站上專辟“環(huán)境”專欄,向全世界公布本企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息。我國的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露形式繁雜,既有將獨(dú)立的環(huán)境年報(bào)公布在公司網(wǎng)站上的,也有將環(huán)境信息隱晦地包含在其他會(huì)計(jì)報(bào)告中的。據(jù)調(diào)查顯示,企業(yè)目前環(huán)境事項(xiàng)的披露方式主要有5種:(1)包含于年度報(bào)告;(2)內(nèi)部工作會(huì)議記錄;(3)單獨(dú)報(bào)告;(4)包含于會(huì)計(jì)報(bào)表附注;(5)包含于董事長報(bào)告。而且披露方式?jīng)]有哪一種占絕對(duì)優(yōu)勢(shì),表現(xiàn)出較為復(fù)雜的局面。2.環(huán)境信息披露內(nèi)容美國上市公司環(huán)境信息披露的基本內(nèi)容由以下幾部分組成:(1)總體情況:環(huán)境事項(xiàng)、環(huán)境法律研究等。(2)環(huán)境負(fù)債:與環(huán)境事項(xiàng)有關(guān)的可能支出和負(fù)債、是否存在潛在環(huán)境負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)等。(3)環(huán)境成本與費(fèi)用:環(huán)境治理費(fèi)用、環(huán)保營運(yùn)費(fèi)用、有關(guān)環(huán)境支出對(duì)公司流動(dòng)性資金的影響等。(4)環(huán)境法規(guī)及遵守情況:環(huán)境法律定義、證券管理部門法規(guī)執(zhí)行情況、以往環(huán)保法規(guī)執(zhí)行對(duì)公司收入和支出的影響等。日本政府制訂的《環(huán)境會(huì)計(jì)指針2002》,給出企業(yè)三種可供選擇的環(huán)境報(bào)告內(nèi)容格式:(1)僅披露有關(guān)的環(huán)境成本信息。該指針明確了環(huán)境成本的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn),所以這種格式提供的信息是最可靠的。(2)將環(huán)境成本與環(huán)保收益共同列示進(jìn)行比較。它有利于進(jìn)行成本/收益分析,但由于很大一部分環(huán)境收益無法以貨幣計(jì)量,使得分析難以精確。(3)列示全部兩類環(huán)境收益。它的綜合性最高,可以給出關(guān)于企業(yè)環(huán)境業(yè)績的完整圖景。我國上市公司環(huán)境信息披露的基本內(nèi)容為:(1)環(huán)保問題及對(duì)策:主要污染介紹,污染治理設(shè)備,新投資項(xiàng)目環(huán)保因素考慮等。(2)環(huán)保因素限制及對(duì)策:污染產(chǎn)生介紹,環(huán)保治理投資,治理污染費(fèi)用等。(3)環(huán)保風(fēng)險(xiǎn)及對(duì)策:新投資項(xiàng)目是否符合“三同時(shí)”要求,進(jìn)行技術(shù)研究,是否有排污證及通過國際環(huán)境認(rèn)證等。其中,第(2)項(xiàng)中有關(guān)環(huán)保投資和治理費(fèi)用等內(nèi)容構(gòu)成了以貨幣表示的環(huán)境治理費(fèi)用預(yù)算。但是翻看上市公司的環(huán)境治理預(yù)算會(huì)發(fā)現(xiàn),大多數(shù)公司僅披露了排污費(fèi)和環(huán)保設(shè)備投資費(fèi)用,只有少數(shù)公司披露了環(huán)保項(xiàng)目的投資回收期。3.環(huán)境報(bào)告內(nèi)容為了進(jìn)行更直觀的比較,在美國、日本和中國各選取1家代表公司,分析公布的環(huán)境報(bào)告格式及內(nèi)容。美國選取AT&T公司;日本選取最早在本國引入環(huán)境會(huì)計(jì)的富士通公司;中國選取上海大眾汽車有限公司,它是我國首家向社會(huì)公布企業(yè)環(huán)境報(bào)告的汽車制造廠商。通過訪問3家公司的網(wǎng)站,得到各自公布的2005年度環(huán)境報(bào)告,其內(nèi)容結(jié)構(gòu)比較如表1。3家公司都以環(huán)保報(bào)告披露信息,且在披露內(nèi)容上也有共同之處,如都介紹了環(huán)境管理體系、環(huán)保培訓(xùn)、產(chǎn)品環(huán)保特性、污染治理等。但也存在較大區(qū)別:AT&T的環(huán)保報(bào)告不但包括了環(huán)保信息,還將企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告與之鏈接,使信息使用者可以利用詳細(xì)的數(shù)字分析所需信息;富士通公司的環(huán)境報(bào)告雖然結(jié)構(gòu)簡略,但條理清晰、內(nèi)容豐富,并且公布了環(huán)境審計(jì)報(bào)告書,體現(xiàn)出較強(qiáng)的可信性;上海大眾的環(huán)境報(bào)告書內(nèi)容比較簡略,也沒有完整的環(huán)境會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)記錄,顯現(xiàn)出我國企業(yè)在環(huán)境信息披露方面與國際水平的差距。造成這一差距的除了企業(yè)自身的原因,更多的是和國家及政府職能部門在政策制定上的滯后有關(guān),使企業(yè)無章可循,無法達(dá)到行為規(guī)范。二、信息披露差異的政治原因1.日本環(huán)境責(zé)任法的有關(guān)規(guī)定國家和政府職能部門訂立的各種環(huán)保法規(guī)是約束企業(yè)相關(guān)行為的根本準(zhǔn)繩。環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露本質(zhì)上是要告訴信息使用者:企業(yè)的經(jīng)營行為是否符合法律規(guī)章要求,獲得合法的最大利潤。所以,各國環(huán)保法規(guī)的不同造成了環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露時(shí)最根本的“要披露什么”的不同。美國環(huán)保法規(guī)主要有兩大類:一類是環(huán)境污染防治的法律法規(guī),如《環(huán)境預(yù)防法》、《清潔空氣法》等;另一類是補(bǔ)償性法律法規(guī),涉及補(bǔ)償責(zé)任在公司財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理問題。此類法規(guī)中,規(guī)定對(duì)造成的環(huán)境損害向當(dāng)?shù)亍⒅莺吐?lián)邦機(jī)構(gòu)予以賠償,其中以《綜合環(huán)境反應(yīng)、賠償和責(zé)任法》(簡稱《超級(jí)基金法》)最為重要。表2列示了一些重要的法規(guī)及處罰規(guī)定。日本的環(huán)境政策總體上側(cè)重于法規(guī)標(biāo)準(zhǔn)和技術(shù)手段。到目前為止,已有各類環(huán)境法律、法規(guī)、法令700余種。1999年以來,日本政府制定或修訂了以《循環(huán)型社會(huì)基本法》為首的一系列與企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)關(guān)系密切的法律法規(guī)。同時(shí)為實(shí)現(xiàn)建立“循環(huán)型社會(huì)”的構(gòu)想,還制定了多部涉及生活細(xì)節(jié)的環(huán)保法律,如《綠色購買法》、《家用電器再生法》等。2002年4月頒布的《綠色購買法》要求中央和各級(jí)政府率先購買和使用環(huán)保商品,并負(fù)責(zé)向廣大民眾提供環(huán)保商品信息?！都矣秒娖髟偕ā飞婕暗募矣秒娖靼照{(diào)機(jī)、電視機(jī)、冰箱和洗衣機(jī),消費(fèi)者在處理上述4種不用的舊電器時(shí)要向廠家繳納再利用費(fèi),向回收的商家交納搬運(yùn)費(fèi)。這些法規(guī)在各個(gè)方面約束了相關(guān)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為。自1979年我國頒布《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)法(試行)》以來,已頒布環(huán)境保護(hù)和自然資源管理法律10余部,行政法規(guī)30余部,國家環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)360多項(xiàng)?，F(xiàn)行法律法規(guī)主要在兩方面對(duì)企業(yè)的環(huán)境相關(guān)行為起約束作用,對(duì)企業(yè)排污費(fèi)用的處理要求和對(duì)加強(qiáng)污染防治的鼓勵(lì)。向污染單位征收排污費(fèi)用的法律依據(jù)有《環(huán)境污染法》、《水污染防治法》、《大氣污染防治法》、《固體廢棄物污染環(huán)境防治法》等。國務(wù)院還頒布了兩個(gè)專門法規(guī):《征收排污費(fèi)暫行辦法》、《污染源治理專項(xiàng)基金有償使用暫行辦法》。這些法律法規(guī)對(duì)處罰的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、基金提取比例有具體的規(guī)定。鼓勵(lì)加強(qiáng)污染防治方面,《關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》規(guī)定,企業(yè)利用廢水、廢氣、廢渣等廢棄物為主要原料進(jìn)行生產(chǎn)的可在5年內(nèi)減征或免征所得稅。《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅實(shí)施細(xì)則》規(guī)定,減征、免征在節(jié)約能源和防治環(huán)境污染方面提供專有技術(shù)所收取的使用費(fèi)。2.環(huán)境會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容環(huán)境會(huì)計(jì)制度及準(zhǔn)則的區(qū)別從操作層面上規(guī)定了信息披露時(shí)的表述內(nèi)容。簡言之,各國此方面的不同決定了環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露“是什么”的不同。美國的環(huán)境補(bǔ)償性法規(guī)要求對(duì)環(huán)境清理成本的潛在責(zé)任方予以確認(rèn)和揭示。一旦某一方被確認(rèn)為主要責(zé)任人,其潛在的責(zé)任便隨之產(chǎn)生。結(jié)合此類法規(guī),美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)(FASB)制定了相關(guān)準(zhǔn)則,以幫助企業(yè)確認(rèn)和揭示超級(jí)基金潛在成本,更好地完成環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露?！敦?cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表第5號(hào)標(biāo)準(zhǔn)(SFASNo.5)》“應(yīng)付意外情況會(huì)計(jì)”(FASB,1975)是處理潛在責(zé)任的權(quán)威標(biāo)準(zhǔn)。為進(jìn)一步幫助公司正確預(yù)計(jì)其具體的環(huán)境費(fèi)用,近幾年FASB還發(fā)布了一批補(bǔ)充標(biāo)準(zhǔn)及一個(gè)更為全面的涉及環(huán)境責(zé)任會(huì)計(jì)的EITF第93-5號(hào)標(biāo)準(zhǔn)(FASB,1993),提供了對(duì)來自其他責(zé)任方諸如保險(xiǎn)公司、其他主要責(zé)任人的恢復(fù)環(huán)境成本處理、索賠標(biāo)準(zhǔn)。FASB標(biāo)準(zhǔn)明確了環(huán)境補(bǔ)償?shù)姆懂?量化環(huán)境成本的確認(rèn);針對(duì)損失額的計(jì)算提出了核算依據(jù);對(duì)信息披露提出明確要求并細(xì)化。日本政府推行環(huán)境會(huì)計(jì)的主要機(jī)關(guān)是環(huán)境省,其最主要的工作,就是制定企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、指南。1999年,環(huán)境省頒布《環(huán)境成本及報(bào)告指南》,表明日本初步確立了環(huán)境會(huì)計(jì)系統(tǒng)框架。2000年,頒布《環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2000》,對(duì)環(huán)境成本的分類、計(jì)量方法作了進(jìn)一步補(bǔ)充、說明,并對(duì)如何以貨幣和實(shí)物反映環(huán)境績效提出指導(dǎo)性意見,使環(huán)境會(huì)計(jì)開始快速普及。2002年,頒布的《環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2002年版)——為環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2002年版的理解》由《環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2002》、《問題與解答》、《事例編》三部分組成。其中《環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2002》是在2000年頒布實(shí)施的《環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2000》基礎(chǔ)上修訂而成的,由四部分組成:《什么是環(huán)境會(huì)計(jì)》、《環(huán)境會(huì)計(jì)基本要素》、《成本與收益的計(jì)量》、《環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露》,就環(huán)境會(huì)計(jì)的定義、環(huán)境報(bào)告的內(nèi)容、環(huán)境要素的確認(rèn)計(jì)量等給出具體標(biāo)準(zhǔn)。我國目前尚沒有形成完整的環(huán)境會(huì)計(jì)制度,企業(yè)內(nèi)部也沒有建立環(huán)境會(huì)計(jì)體系?，F(xiàn)階段我國企業(yè)應(yīng)用的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2001)》,除了簡要提及“綠化費(fèi)”和“排污費(fèi)”等環(huán)保支出外,沒有規(guī)定企業(yè)應(yīng)如何確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告環(huán)境成本及業(yè)績。但是,在財(cái)政部2006年2月15日頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2006)》中,增加了與環(huán)境有關(guān)的內(nèi)容。特別是在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》這一具體準(zhǔn)則中,明確地將包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)定義為公益性生物資產(chǎn),并詳細(xì)規(guī)定了此類生物資產(chǎn)應(yīng)如何確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量、收獲與處置、披露。雖然此具體準(zhǔn)則是“為了規(guī)范與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的生物資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露”,卻是首次在我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中提及“環(huán)保資產(chǎn)”的概念,并明確其確認(rèn)、計(jì)量、披露原則,說明在我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷完善、與國際趨同的進(jìn)程中,環(huán)境會(huì)計(jì)制度建立與完善是指日可待的。3.環(huán)境責(zé)任的具體化證券管理等部門對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露形式的要求,從最終的文件形式上規(guī)定了環(huán)境會(huì)計(jì)信息“要如何”披露。美國證券交易委員會(huì)(SEC)在環(huán)境信息披露方面制定了較為詳細(xì)的規(guī)則,并與FASB的準(zhǔn)則相輔相承。例如,在規(guī)定企業(yè)如何確認(rèn)和揭示超級(jí)基金潛在成本方面,SEC標(biāo)準(zhǔn)要求將環(huán)境責(zé)任的揭示與各種不同的表格信息聯(lián)系起來配合使用,并在其職業(yè)會(huì)計(jì)公告第92號(hào)(SEC,1993)中對(duì)這個(gè)問題進(jìn)行了闡述。它支持FASB頒布的全部標(biāo)準(zhǔn),但要求在報(bào)表中對(duì)業(yè)務(wù)概況和環(huán)境問題予以更多揭示。SEC標(biāo)準(zhǔn)將環(huán)境責(zé)任的揭示具體化,便于實(shí)際操作。通過這種闡釋,使得在具體報(bào)表的討論與分析、業(yè)務(wù)概況和法定程序項(xiàng)中對(duì)環(huán)境問題揭示的更多。日本環(huán)境省頒布了一系列政策規(guī)范企業(yè)環(huán)境報(bào)告書。2001年2月,頒布《環(huán)境報(bào)告書指南2000》,對(duì)環(huán)境報(bào)告書中信息披露的時(shí)間、對(duì)象、內(nèi)容進(jìn)行了較為詳細(xì)的規(guī)定;提供了環(huán)境業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)體系,作為計(jì)算環(huán)境成本、評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的基本依據(jù);還提供了參照標(biāo)準(zhǔn),使披露格式漸趨規(guī)范、統(tǒng)一,大大增強(qiáng)了不同企業(yè)間環(huán)境會(huì)計(jì)信息的可比性,具有很強(qiáng)的實(shí)踐操作指導(dǎo)性。2004年3月,頒布了《環(huán)境報(bào)告書指南2003》,明確環(huán)境報(bào)告書的定義和基本機(jī)能,還頒布了《環(huán)境成本分類細(xì)則2003》,更為詳盡地列示了環(huán)境成本分類。依據(jù)中國證監(jiān)會(huì)的相關(guān)規(guī)定,我國上市公司對(duì)環(huán)境信息的披露,通常是以招股說明書的形式進(jìn)行的。2003年證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第1號(hào)——招股說明書》中第47條將環(huán)保因素引致的項(xiàng)目投資風(fēng)險(xiǎn)納入募股資金投向風(fēng)險(xiǎn)范疇,并規(guī)定應(yīng)于招股說明書中公布;第四十八條將環(huán)保政策的限制和變化引致的風(fēng)險(xiǎn)納入政策性風(fēng)險(xiǎn)范疇,并規(guī)定應(yīng)于招股說明書中公布;第151條規(guī)定發(fā)行人如直接投資固定資產(chǎn)項(xiàng)目,可視實(shí)際情況并購,根據(jù)重要性原則披露投資項(xiàng)目可能存在的環(huán)保問題及采取的措施。三、《美國環(huán)境信息披露》為中國提供了一條提示1.環(huán)境信息披露通過加大宣傳,提高投資人的環(huán)保意識(shí),使其在關(guān)注企業(yè)經(jīng)營行為的同時(shí),關(guān)注其環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露情況。因?yàn)樵诋?dāng)今市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)條件下,一個(gè)企業(yè)只有走可持續(xù)發(fā)展道路,才有可能帶來長久的資本增值,真正具有投資價(jià)值。環(huán)境信息披露可以滿足投資人對(duì)企業(yè)的此項(xiàng)評(píng)估。同時(shí),當(dāng)大多數(shù)投資人都關(guān)注企業(yè)的環(huán)境信息,要求企業(yè)進(jìn)行披露時(shí),也為環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露提供了內(nèi)在動(dòng)力。2.企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)在立法上的要求是環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)立法的法律法規(guī)。在法律加強(qiáng)制定與企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)關(guān)系較密切的法律法規(guī),使企業(yè)明確自身在環(huán)境保護(hù)和可持續(xù)發(fā)展方面的社會(huì)責(zé)任和義務(wù),促使企業(yè)貫徹實(shí)施企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)。通過相關(guān)法規(guī)的強(qiáng)制要求,使企業(yè)將追求自身經(jīng)濟(jì)效益與社會(huì)可持續(xù)發(fā)展統(tǒng)一起來,自覺開展環(huán)保工作。除了完善立法,還應(yīng)加強(qiáng)執(zhí)法。加大對(duì)違法者的懲處力度,不僅要在民事上追究其侵權(quán)行為,而且要追究其刑事責(zé)任。3.建