論租賃的法律性質(zhì)

論租賃的法律性質(zhì)

現(xiàn)代租賃是一種以物資貿(mào)易和資本投資為基礎(chǔ)的信用組合。與直接購(gòu)買相比，它對(duì)租戶、租賃顧問(wèn)、設(shè)備制造商和經(jīng)濟(jì)一般事務(wù)都有明顯的優(yōu)勢(shì)。我國(guó)租賃也有一定程度的發(fā)展,租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布、實(shí)施,對(duì)于規(guī)范承租人和出租人對(duì)融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息的披露,具有重要意義。它不但進(jìn)一步完善了我國(guó)租賃業(yè)發(fā)展必需的法律、稅務(wù)、監(jiān)管和會(huì)計(jì)四大政策支柱,有利于租賃業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)防范和租賃市場(chǎng)培育,同時(shí)在會(huì)計(jì)處理上也盡可能與國(guó)際慣例相協(xié)調(diào),為租賃業(yè)的發(fā)展和壯大提供了良好的會(huì)計(jì)規(guī)范,同時(shí)也為完善我國(guó)會(huì)計(jì)制度體系起到了重要作用。一、租賃機(jī)制的內(nèi)涵租賃是一種古老的經(jīng)濟(jì)行為和信用形式,隨著商品經(jīng)濟(jì)和社會(huì)化大生產(chǎn)的發(fā)展,租賃的形式、目的和功能不斷演變。租賃的發(fā)展,經(jīng)歷了古代租賃、傳統(tǒng)租賃、現(xiàn)代租賃的各個(gè)歷史階段?，F(xiàn)代租賃主要為融資租賃,也叫設(shè)備租賃。企業(yè)為進(jìn)行設(shè)備投資而向租賃公司提出租賃所需的設(shè)備,租賃公司則代為融資,并根據(jù)承租企業(yè)的要求向供應(yīng)廠商購(gòu)進(jìn)合適的設(shè)備后交付承租人使用,承租企業(yè)需按期交付租金,在租期結(jié)束時(shí)企業(yè)可以有停租、續(xù)租或留購(gòu)設(shè)備的選擇權(quán)。租賃,從字面上來(lái)講就是租用他人的物件。史燕平在《融資租賃及其宏觀經(jīng)濟(jì)效應(yīng)》書中從租賃交易所具有的本質(zhì)特征角度對(duì)租賃作這樣的定義:租賃是出租人在一定時(shí)期內(nèi)轉(zhuǎn)移一項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的使用和收益的權(quán)利,以獲得相應(yīng)租金收入的經(jīng)濟(jì)行為或者是承租人以支付租金為代價(jià),以獲得在一定時(shí)期內(nèi)對(duì)一項(xiàng)物的使用和收益的權(quán)利的經(jīng)濟(jì)行為。我國(guó)財(cái)政部2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》第二條規(guī)定:租賃,是指在約定的期間內(nèi),出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓渡于承租人,以獲取租金的協(xié)議。認(rèn)為租賃的主要特征是,在租賃期間內(nèi)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的使用權(quán)而不是所有權(quán)。這種轉(zhuǎn)移是有償?shù)?取得使用權(quán)以支付租金為代價(jià)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,租賃是指在出租人在約定期限內(nèi),將一項(xiàng)資產(chǎn)提供給承租人使用以換取租金作為回報(bào)的協(xié)議。因此,租賃是出租人和承租人通過(guò)契約的方式,明確雙方權(quán)責(zé),由出租人讓渡財(cái)產(chǎn)使用權(quán)的并收取租金的經(jīng)濟(jì)行為。從以上闡述可以看出,租賃作為一種信用活動(dòng)和融資活動(dòng),具有其特殊性:①區(qū)別于一般的買賣活動(dòng),租賃資產(chǎn)的所有權(quán)和使用權(quán)相分離。一般買賣活動(dòng),資產(chǎn)所有權(quán)和使用權(quán)集于一身,其所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬也和使用權(quán)緊密聯(lián)系;在租賃期間,承租方只是擁有使用權(quán),資產(chǎn)所有權(quán)仍歸屬于出租方,租賃資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬不一定發(fā)生轉(zhuǎn)移。②與分期付款相比,租賃具有極大的靈活性。與租賃相比,分期付款銷售具有呆板性,它只能解決購(gòu)貨一次性支付能力不足的困難,卻沒(méi)有考慮只能短期使用,而不要永久擁有某種設(shè)備的需求。租賃方式下,租賃期、租賃期滿是資產(chǎn)的處置方式等都具有多項(xiàng)選擇性,比如期滿是可以留購(gòu)、延期續(xù)租、退還給出租人等。二、我國(guó)租賃會(huì)計(jì)處理的發(fā)展歷程縱觀我國(guó)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展,其歷史演變可以分為以下幾個(gè)階段:(一)探索階段。由于我國(guó)融資租賃業(yè)務(wù)長(zhǎng)期不發(fā)達(dá),就使得人們對(duì)租賃的理解僅限于經(jīng)營(yíng)性租賃,故使其在觀念上固守“資產(chǎn)所有權(quán)觀”。在融資租賃產(chǎn)生后,固有觀念一時(shí)難以實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)變。因此,財(cái)政部1981年頒布的《國(guó)有工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》中,有關(guān)租賃業(yè)務(wù)的規(guī)定仍留有舊觀念的痕跡。隨著融資租賃業(yè)務(wù)的迅速發(fā)展,人們已清楚地認(rèn)識(shí)到融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃在性質(zhì)上的本質(zhì)差異,基于這一點(diǎn),上海市財(cái)政局在財(cái)政部1981年頒布的《國(guó)有工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》中的對(duì)有關(guān)租賃業(yè)務(wù)處理規(guī)定的基礎(chǔ)上,制定出了租賃財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理的試行規(guī)定,該規(guī)定的進(jìn)步之處在于允許承租方計(jì)提折舊,但承租方仍不能將租賃資產(chǎn)確認(rèn)為資產(chǎn),這就導(dǎo)致在原理上的矛盾。(二)借鑒階段。1985年上半年,財(cái)政部頒布《中外合資經(jīng)營(yíng)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》,首次根據(jù)國(guó)際通行的租賃會(huì)計(jì)規(guī)范,要求采用融資租賃方式租入固定資產(chǎn)的合資企業(yè)增設(shè)賬戶,將租入資產(chǎn)及承擔(dān)的債務(wù)分別入賬,但融資租賃的標(biāo)準(zhǔn)不很清楚。1985年財(cái)政部頒布《關(guān)于國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)租賃固定資產(chǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題的規(guī)定》替代了1982年暫行規(guī)定,對(duì)融資租入固定資產(chǎn)無(wú)論其所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移都視同自有資產(chǎn)入賬,并確認(rèn)相應(yīng)的負(fù)債,同時(shí)提出判定融資租賃的輪廓標(biāo)準(zhǔn)。1993年,我國(guó)進(jìn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度改革,頒布了“兩則”及相應(yīng)行業(yè)的十個(gè)財(cái)務(wù)制度和十三個(gè)會(huì)計(jì)制度,對(duì)租賃會(huì)計(jì)予以規(guī)范。在1996年由財(cái)政部下發(fā)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿中,己將租賃作為一個(gè)單獨(dú)的準(zhǔn)則正式提出,標(biāo)志著我國(guó)有關(guān)租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理將走向規(guī)范化,逐步實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)處理規(guī)范的接軌。該意見稿參考了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和英美等國(guó)的有關(guān)資料,并盡可能地考慮了我國(guó)的實(shí)際情況。(三)完善階段。2001年財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——租賃》正式在所有的企業(yè)中實(shí)行。2006年財(cái)政部頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》,進(jìn)一步增強(qiáng)了我國(guó)租賃會(huì)計(jì)處理的規(guī)范性。新準(zhǔn)則對(duì)租賃分類、租賃會(huì)計(jì)術(shù)語(yǔ)、會(huì)計(jì)處理等方面都作了更詳細(xì)和具體的說(shuō)明,在融資租賃方面進(jìn)行了較大的改進(jìn)。新準(zhǔn)則改變了融資租入資產(chǎn)入賬價(jià)值確認(rèn)方法,使得租賃確認(rèn)和謹(jǐn)慎性得到了提高,“售后租回”可利用性減少,信息披露充分性提高。從以上我國(guó)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的歷史演變可以看出,我國(guó)租賃的會(huì)計(jì)處理不斷規(guī)范化,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷國(guó)際趨同。三、最低租賃收款額的現(xiàn)金支付與租賃內(nèi)部利率的關(guān)系2006年財(cái)政部發(fā)布并實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》對(duì)于規(guī)范租賃的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息的披露有著重要的意義,然而,我國(guó)資本市場(chǎng)并不完善,租賃的重要作用并沒(méi)有得到充分、廣泛的認(rèn)定,在準(zhǔn)則規(guī)定和操作過(guò)程中,還存在一定的困難。(一)分類劃分問(wèn)題。首先,經(jīng)營(yíng)者往往偏向于經(jīng)營(yíng)租賃。同一租賃業(yè)務(wù)在融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃兩種處理方式下是否予以資本化處理,對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)影響具有顯著差異。一般認(rèn)為,經(jīng)營(yíng)租賃由于無(wú)需資本化處理,相比具有明顯的表外籌資效果,可以“擴(kuò)大”投資收益率,美化企業(yè)財(cái)務(wù)形象。所以,經(jīng)營(yíng)者出于自身利益考慮,對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃的處理方法存在偏好。因此,要解決該問(wèn)題,可以優(yōu)化經(jīng)營(yíng)租賃,減少經(jīng)營(yíng)租賃表外融資的特點(diǎn),使經(jīng)營(yíng)租賃資本化?？梢圆扇∵@樣的建議:由于企業(yè)通過(guò)經(jīng)營(yíng)租賃取得的資產(chǎn)與通過(guò)購(gòu)買取得的商標(biāo)使用權(quán)具有類似性,可以考慮將經(jīng)營(yíng)租賃取得的資產(chǎn)作為無(wú)形資產(chǎn)使用(租期超過(guò)一年),將其進(jìn)行資本化處理。其次,租賃雙方對(duì)同一租賃業(yè)務(wù)的分類標(biāo)準(zhǔn)不同。我國(guó)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第四條規(guī)定“就承租人而言,租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值;就出租人而言,租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值?！庇捎谧畹妥赓U收款額為最低租賃付款額加上與租賃雙方無(wú)關(guān)但在財(cái)務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方的擔(dān)保余值,如果租賃雙方采用相同的折現(xiàn)率進(jìn)行折算,有可能導(dǎo)致租賃雙方對(duì)同一租賃業(yè)務(wù)的分類不同,出租人為融資租賃,承租人為經(jīng)營(yíng)租賃。因此,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以規(guī)定出租方和承租方對(duì)租賃類型的劃分應(yīng)該一致。一般來(lái)講,承租人在租賃業(yè)務(wù)中處于主導(dǎo)地位,因此,租賃雙方對(duì)租賃業(yè)務(wù)的分類應(yīng)該以承租人對(duì)租賃業(yè)務(wù)的分類為標(biāo)準(zhǔn)。(二)存在抽象問(wèn)題,操作難以規(guī)范統(tǒng)一。這主要體現(xiàn)在分類標(biāo)準(zhǔn)上。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》對(duì)租賃分類的判斷條件涉及的“大部分”、“幾乎相當(dāng)于”等內(nèi)容過(guò)于抽象,具有主觀性和模糊性,導(dǎo)致在實(shí)務(wù)中,經(jīng)營(yíng)者在進(jìn)行租賃時(shí),只要通過(guò)精心設(shè)計(jì)租賃合同,就能輕而易舉地將一項(xiàng)實(shí)為融資租賃的合同被視為經(jīng)營(yíng)租賃處理。雖然,我國(guó)也使用了“75%”,及“90%”的比較具體的比例,但這種做出量化規(guī)定的作法,看似更具操作性,實(shí)為規(guī)避者成功規(guī)避提供了參考標(biāo)準(zhǔn)。因此,為了解決這個(gè)問(wèn)題,我國(guó)既不能作絕對(duì)的硬性規(guī)定,也不能留有太大的操作空間。可以按資產(chǎn)類別分別規(guī)定不同的比例指標(biāo)。這樣,企業(yè)在進(jìn)行租賃業(yè)務(wù)時(shí)對(duì)不同的租賃資產(chǎn)參照不同的比例指標(biāo)進(jìn)行分類。(三)租賃內(nèi)含利率問(wèn)題。租賃內(nèi)含利率是指在租賃開始日,使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。問(wèn)題在于,首先,未擔(dān)保余值具有不確定性和不可操作性。未擔(dān)保余值,是指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值。租賃資產(chǎn)余值是一個(gè)出租人對(duì)未來(lái)資產(chǎn)的估計(jì)數(shù),對(duì)于融資租賃,租賃期限長(zhǎng),與所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬幾乎已經(jīng)轉(zhuǎn)移,所以租賃資產(chǎn)在租賃期滿時(shí)價(jià)值很小。其次,用出租人的租賃內(nèi)含報(bào)酬率的計(jì)算公式給出租賃內(nèi)含利率的定義,其經(jīng)濟(jì)含義比較模糊。其實(shí),由于融資租賃期較長(zhǎng),租賃資產(chǎn)對(duì)承租人來(lái)說(shuō)具有特殊實(shí)用性,貼現(xiàn)后租賃資產(chǎn)余值的影響不大,幾乎可以忽略不計(jì)。根據(jù)重要性原則,計(jì)算租賃內(nèi)含利率時(shí),可以不考慮租賃資產(chǎn)余值,以簡(jiǎn)化計(jì)算,使租賃內(nèi)含利率經(jīng)濟(jì)性更強(qiáng)。(四)未擔(dān)保余值處理存在的問(wèn)題。租賃準(zhǔn)則規(guī)定:出租人應(yīng)當(dāng)定期對(duì)未擔(dān)保余值進(jìn)行檢查,如有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)減少,應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率,并將由此而引起的租賃投資凈額的減少確認(rèn)為當(dāng)期損失,以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認(rèn)的融資收入。首先,上述規(guī)定沒(méi)有明確說(shuō)明當(dāng)出租人發(fā)現(xiàn)未擔(dān)保余值減少后,于何時(shí)重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率。但指南的例題中將重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率的時(shí)間起點(diǎn)確定為租賃開始日,并且將由于現(xiàn)實(shí)的未擔(dān)保余值的