增值稅轉型改革的新動向

增值稅轉型改革的新動向

自2009年1月1日起，將所得稅改革納入全國所有地區(qū)和所有行業(yè)，對增加國內(nèi)需求、減少企業(yè)設備投資稅的影響、促進企業(yè)技術進步、工業(yè)結構的適應和經(jīng)濟增長方式具有重要的現(xiàn)實意義。此次轉型必然會對企業(yè)的稅負及財務產(chǎn)生影響。一、所得稅的基本理論(一)經(jīng)濟的職業(yè)機理增值稅與傳統(tǒng)的流轉稅不同,具有獨特的運行機理,有著鮮明的特性與對經(jīng)濟產(chǎn)生不同影響的類型。增值稅是以商品生產(chǎn)、流通和提供勞務各個環(huán)節(jié)的增值額作為課稅對象的一種流轉稅。(二)所得稅的三種類型及比較通過對增值稅類型的介紹及其比較,可以明晰地了解各種類型的優(yōu)缺點。1.所得稅的類型增值稅按對外購固定資產(chǎn)處理方式的不同,可以劃分為:生產(chǎn)型增值稅、消費型增值稅和收入型增值稅。(1)外購固定資產(chǎn)可實現(xiàn)法定增值額生產(chǎn)型增值稅是指在計算增值稅時,任何外購固定資產(chǎn)的價款都不允許扣除,作為課稅基礎的法定增值額不但包括納稅人新創(chuàng)造的價值,還包括了已經(jīng)計入成本的外購固定資產(chǎn)價款部分。生產(chǎn)型增值稅存在對固定資產(chǎn)進行重復征稅,因此,此種類型的增值稅政策不利于鼓勵企業(yè)進行固定資產(chǎn)更新,不利于投資,但可以保證政府的財政收入,增強政府財政支付的能力。(2)利息、利息、利息收入型增值稅是指在計算增值稅時,對于外購固定資產(chǎn)價款而言,當期計入產(chǎn)品價值的折舊費部分才允許扣除。作為課稅基數(shù)包括了當期的工資、利息、租金及利潤之和,和生產(chǎn)型增值稅比較,沒有把折舊額計入。從理論上講,收入型增值稅是一種標準的增值稅,但由于計提的固定資產(chǎn)折舊是分期計入產(chǎn)品的成本的,在轉成本的時候沒有逐一的憑證記錄,要想準確地計算轉入成本的固定資產(chǎn)折舊額,難度是非常大的,所以,在實踐中,收入型增值稅政策的應用并不廣泛。(3)減少政府財政收入消費型增值稅是指在計算增值稅時,對于當期購入的固定資產(chǎn)的價款允許一次全部扣除。因此,消費型增值稅在購進固定資產(chǎn)的當期,增值稅可以扣除的金額大大的增加,這樣的話,在一定程度上,減少了政府的財政收入。但這種課稅政策最宜規(guī)范憑發(fā)票進行抵扣的制度,便于國家稅務機關對納稅人的管理,降低管理成本,所以是三種增值稅類型中最簡便、最能體現(xiàn)增值稅優(yōu)惠政策的一種類型。2.增值稅的作用就稅基方面進行比較,根據(jù)上面對三種類型增值稅的介紹,很明顯的是;消費型增值稅的稅基最小,生產(chǎn)型增值稅的稅基居中,收入型增值稅最大。不同類型的增值稅對經(jīng)濟的發(fā)展效應和政府的財政收入效應不同,所以它們對政府的財政收入、產(chǎn)業(yè)結構、投資規(guī)模以及技術創(chuàng)新等所產(chǎn)生的作用也不同。下面從五個方面對三種增值稅進行比較:(1)生產(chǎn)生物降反ndf稅收征管對政府財政支付能力的影響消費型增值稅的稅基最小,收入型增值稅的稅基居中,生產(chǎn)型增值稅最大。從課稅基礎來看,生產(chǎn)型增值稅最能保證政府的財政稅收收入,提高政府的財政支付能力,而在這一方面,消費型增值稅會帶來政府財政稅收的減少。但是,從長遠的角度來看,消費型增值稅可以促進經(jīng)濟的發(fā)展,這樣,隨著時間的推移,也會提高國家的財政稅收收入。(2)不同類型增值稅的重復征管和流轉環(huán)節(jié),其造成的差異普在實行生產(chǎn)型增值稅政策計算應納增值稅額時,對固定資產(chǎn)進項稅額不允許抵扣,由于固定資產(chǎn)的進項稅額一般數(shù)額較大,故重復征稅的現(xiàn)象嚴重,而且,流轉環(huán)節(jié)越多,重復征稅的額度就會越大。對三種類型增值稅進行比較分析,生產(chǎn)型增值稅重復征稅的額度最大,收入型增值稅次之,消費型增值稅最小。所以,只有消費型增值稅更好地體現(xiàn)了不重復征稅的特點。在這種政策下,企業(yè)的實際稅收負擔最小。(3)有利于調(diào)動企業(yè)的信心生產(chǎn)型增值稅規(guī)定固定資產(chǎn)進項稅額不允許進行抵扣,因而,在生產(chǎn)型增值稅政策下,投資的越多成本就會越大,這種政策明顯地抑制了投資者的熱情。而消費型增值稅恰恰與生產(chǎn)型增值稅相反,它允許固定資產(chǎn)進項稅額進行抵扣,避免了重復征稅,有利于調(diào)動企業(yè)的生產(chǎn)積極型,能夠起到刺激投資的積極作用。收入型增值稅雖然允許對固定資產(chǎn)折舊部分進行抵扣,但缺點是分期進行抵扣的,需要很長的時間,這樣就增加了投資回收期,再加之貨幣的時間價值,在刺激投資方面的作用不如消費型增值稅。(4)稅收公平政策,不利于產(chǎn)業(yè)結構優(yōu)化升級由于生產(chǎn)型增值稅的特點,在生產(chǎn)型增值稅下,越是有機成本高的行業(yè),企業(yè)的實際稅收負擔就越重,不利于推行稅收公平政策,更不利于產(chǎn)業(yè)結構的優(yōu)化升級。而與之相比,消費型增值稅則克服了重復征稅的弊端,降低了企業(yè)的稅收負擔,有利于公平稅負,促進企業(yè)進行固定資產(chǎn)更新,促進企業(yè)資本有機構成提高,從而帶動科技的進步和生產(chǎn)力水平的發(fā)展,促進創(chuàng)新水平和技術含量的提高。(5)稅收征管成本分析生產(chǎn)型增值稅規(guī)定固定資產(chǎn)進項稅額不允許進行抵扣,從而中斷了增值稅的抵扣鏈條,使偷稅、漏稅和騙稅等不法行為有機可乘,而且,不利于國家稅收機關征稅工作的進行,直接帶來稅收征管成本的增加。收入型增值稅對計提的固定資產(chǎn)折舊是分期計入產(chǎn)品的成本的。因此,這種政策的可操作性較差,不利于稅收征管的進行。消費型增值稅允許抵扣外購固定資產(chǎn)的進項稅額,并且不受時間的限制,在計算及征收方面等要簡單易行,最適合憑票扣稅制度的實行,有利于提高稅收征收效率。通過上述的比較,從稅收征管的成本上看,收入型增值稅的稅收征管成本最高,生產(chǎn)型增值稅次之,消費型增值稅最小。綜上所述,生產(chǎn)型增值稅導致重復征稅,不僅增加了企業(yè)的稅收負擔,而且不利于設備的更新和技術的進步。對于消費型增值稅而言,企業(yè)投資的越多,稅負越少,這與生產(chǎn)型增值稅不同,所以消費型增值稅可以鼓勵企業(yè)投資,引進新的設備擴大再生產(chǎn),鼓勵技術改造。對收入型增值稅而言,它強調(diào)固定資產(chǎn)折舊分期轉入產(chǎn)品價值中,理論上具有合理性,但是在計算方法上存在困難,從而在現(xiàn)實生活中很難推廣。二、從生產(chǎn)增值稅向消費型增值稅的轉變2009年1月1日起我國在全國范圍內(nèi)實施增值稅轉型改革,即實現(xiàn)從生產(chǎn)型增值稅向消費型增值稅的轉變。消費型增值稅的實施必然會給企業(yè)的稅負產(chǎn)生影響,下面就轉型前后增值稅、城建稅、教育費附加及所得稅的變化來說明。(一)利用稅收征管流動資產(chǎn)實施增值稅轉型的目的就是為了降低稅負,促進企業(yè)的發(fā)展。在生產(chǎn)型增值稅的條件下,由于納稅人購進的固定資產(chǎn)所含稅款不能抵扣,增加了企業(yè)的稅收負擔,但在實行消費型增值稅的條件下,納稅人購進的固定資產(chǎn)所發(fā)生的進項稅額能夠在發(fā)生當期抵扣,企業(yè)的稅負相對得到降低,從一定程度上促進了企業(yè)的發(fā)展?，F(xiàn)舉例說明:例1,假定該企業(yè)是一般納稅人,適用的增值稅稅率是17%。該企業(yè)當期購進用于生產(chǎn)的資料價值是500萬元,購進發(fā)票上價稅合計585萬元;當期又購進固定資產(chǎn),價格是1000萬元,購進發(fā)票上價稅合計1170萬元。該企業(yè)本期實現(xiàn)銷售收入2500萬元,銷項稅金是425萬元。在實行生產(chǎn)型增值稅情況下,即按照稅法規(guī)定,外購流動資產(chǎn)所含稅金允許抵扣,但外購固定資產(chǎn)所含稅金不允許抵扣。本企業(yè)應納稅額就是從銷項稅金中扣除外購流動資產(chǎn)所含稅金后的余額,即340萬元(425萬元-85萬元)。在消費型增值稅條件下,本企業(yè)應納稅額就是170萬元(425萬元-255萬元),比生產(chǎn)型增值稅條件下的應納稅額減少了170萬元?？梢娫鲋刀愞D型可以對企業(yè)的增值稅稅負起到降低的作用。(二)增值稅征管范圍的規(guī)制由于城市維護建設稅和教育費附加是以增值稅、消費稅和營業(yè)稅三稅為稅基計算的,因此,實行擴大增值稅抵扣范圍優(yōu)惠政策后,增值稅稅負的降低也會帶來兩者的降低。(三)應納稅額出現(xiàn)差異生產(chǎn)型增值稅模式下的固定資產(chǎn)原值包含購進資產(chǎn)時的增值稅進項稅額,而在消費型增值稅模式下則不包含該進項稅額。固定資產(chǎn)原值不同會導致企業(yè)每年計提的固定資產(chǎn)折舊也不同,這不僅影響到企業(yè)的當期費用,還造成企業(yè)應納稅所得額出現(xiàn)差異。例2,企業(yè)本期購入固定資產(chǎn),價格是1000萬元,購進發(fā)票上價稅合計1170萬元。假設固定資產(chǎn)的折舊期限為10年,企業(yè)采取直線法折舊。在生產(chǎn)型增值稅下由于企業(yè)的固定資產(chǎn)進項稅不能抵扣,因此固定資產(chǎn)的入賬價值為1170萬元,企業(yè)每期的固定資產(chǎn)折舊額為117萬元;在消費型增值稅情況下,當期發(fā)生固定資產(chǎn)進項稅抵扣后固定資產(chǎn)的入賬價值為1000萬元,企業(yè)每期的折舊額是100萬元;在消費型增值稅下,企業(yè)每期的折舊額減少17萬元,企業(yè)的利潤增加17萬元,企業(yè)的所得稅則增加5.61萬元。因此增值稅轉型后企業(yè)的所得稅稅收負擔將會有所增加。三、企業(yè)轉型中對財務的影響基于增值稅轉型對企業(yè)增值稅、所得稅等的影響,其必然會對企業(yè)的財務產(chǎn)生影響,下面就從轉型對固定資產(chǎn)核算以及對企業(yè)財務報告和指標的影響來分析。(一)含增值稅進項稅額增值稅的轉型主要體現(xiàn)在以前不允許扣除的外購固定資產(chǎn)所含增值稅進項稅額現(xiàn)在則可以一次性全部扣除。因此,增值稅的轉型必然對固定資產(chǎn)核算產(chǎn)生影響,下面就納入可抵扣的固定資產(chǎn)范圍、準予抵扣的項目及賬務處理加以論述。1.關于增值稅轉型將新增固定資產(chǎn)納入可反稅稅范圍2009年1月1日起施行的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》(下稱增值稅暫行條例及其實施細則)規(guī)定,增值稅轉型將新增固定資產(chǎn)納入可抵扣范圍,允許抵扣的范圍與轉型前增值稅征稅范圍中的固定資產(chǎn)規(guī)定相同。2.包括的固定資產(chǎn)根據(jù)增值稅暫行條例及其實施細則和《關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》(財稅170號)等有關規(guī)定,準予企業(yè)(指一般納稅人)從銷項稅額中抵扣的固定資產(chǎn)進項稅額應包括:(1)國內(nèi)采購(包括接受捐贈、實物投資)固定資產(chǎn),取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額;(2)進口固定資產(chǎn),取得的海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額;(3)購進用于自制(含改擴建、安裝,下同)固定資產(chǎn)的貨物或接受用于自制固定資產(chǎn)的應稅勞務,取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額;(4)購進或者銷售固定資產(chǎn)以及在生產(chǎn)經(jīng)營過程中為固定資產(chǎn)支付運輸費用的,按照運輸費用結算單據(jù)上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算的進項稅額。用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目等的固定資產(chǎn)進項稅額不得抵扣,從小規(guī)模納稅人處取得固定資產(chǎn)和其他無法取得增值稅專用發(fā)票的情況下發(fā)生的增值稅都不能抵扣。(二)當期銷項稅額的確認對某一個具體的企業(yè)而言,增值稅稅收政策由生產(chǎn)型轉變?yōu)橄M型,使得企業(yè)可以將購建生產(chǎn)用固定資產(chǎn)時所支付的稅金確認為當期的進項稅額,抵扣產(chǎn)品銷售過程中的當期銷項稅額,而不再計入固定資產(chǎn)成本。正是這一政策的實施,必然會對企業(yè)的財務報告產(chǎn)生影響。1.制造型企業(yè)轉型后的相關項目分析固定資產(chǎn)是企業(yè)的一項重要資產(chǎn),應交稅費是企業(yè)流動負債的一部分。這兩者價值的變動對企業(yè)資產(chǎn)和負債的內(nèi)部結構將產(chǎn)生一定的影響,并引起資產(chǎn)負債表內(nèi)相關項目的變動。為了方便說明和分析這一過程,本文假設了以下資料:某一認定為一般納稅人的制造型企業(yè)購進一臺生產(chǎn)用設備,設備不含稅價格是100000元,增值稅稅率為17%,款項通過銀行轉賬支付。(見表1、表2)可以看出,轉型后企業(yè)資產(chǎn)負債表中的固定資產(chǎn)價值降低,流動負債減少,凈資產(chǎn)不變。由以上分析可知,在消費型增值稅下,企業(yè)當期的銷售業(yè)績越好,產(chǎn)生的銷項稅額越多,實際上可以抵扣的進項稅額也越多,起到了節(jié)省貨幣資金的作用。2.固定資產(chǎn)原值的變動利潤表項目中與固定資產(chǎn)價值直接相關的是折舊費用,即管理費用。由于增值稅轉型,固定資產(chǎn)的原值降低,折舊費用相應減少,營業(yè)利潤增加。企業(yè)利潤總額的增加,雖然會使得所得稅同時增長,但并不影響凈利潤絕對數(shù)的上升。假設某一固定資產(chǎn)的不含稅價格為I,增值稅稅率為17%,年折舊率為r,所得稅稅率為25%,則轉型后:固定資產(chǎn)原值的變動為:-I×17%折舊額(管理費用)的變動為:-I×r×17%營業(yè)利潤以及利潤總額的變動為:-(-I×r×17%)=I×r×17%所得稅的變動為:I×r×17%x25%=0.0425I×r凈利潤的變動為:I×r×17%×(1-25%)=0.1275I×r由以上分析可知,增值稅的轉型使得企業(yè)凈利潤增加,當期購進的固定資產(chǎn)價格I越高、年折舊率r越大,對企業(yè)利潤表中凈利潤項目的影響越顯著。利潤表中與固定資產(chǎn)折舊費間接相關的項目還有“主營業(yè)務成本”。消費型增值稅中,由于固定資產(chǎn)原值中不再包含進項稅金,用于生產(chǎn)產(chǎn)品計提折舊費(產(chǎn)品的制造費用)也相應減少,使得產(chǎn)成品成本中也不再包含進項稅金。正是由于消費型增值稅的這一特點,使得產(chǎn)成品銷售時,杜絕了重復征稅的現(xiàn)象;同時在其他生產(chǎn)成本不變情況下,也間接影響了利潤表中的“主營業(yè)務成本”項目,與生產(chǎn)型增值稅相比有所下降。3.消費型增值稅的典型項目即“現(xiàn)金流量表”按照企業(yè)經(jīng)濟活動的性質(zhì),現(xiàn)金流量表項目分為經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動三類。在生產(chǎn)型增值稅下,購買固定資產(chǎn)的所有支出全部計入投資活動下的“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”項目中。而在消費型增值稅下,按照《企業(yè)會計準則—現(xiàn)金流量表》的規(guī)定,則需要分項列示。通過表3可以看出,企業(yè)購置固定資產(chǎn)的117000元現(xiàn)金流出中,100000元作為固定資產(chǎn)的成本列入了企業(yè)的投資活動;而其余確認為進項稅額的17000元盡管是伴隨固定資產(chǎn)的購置而支出的,但卻作為經(jīng)營活動中的現(xiàn)金流出項目。可以看出,增值稅轉型的直接影響是可能使企業(yè)當年的現(xiàn)金流量增加,但同時導致以后年度固定資產(chǎn)折舊的減少,利潤和所得稅的增加,更使企業(yè)的現(xiàn)金流量減少。四、企業(yè)應充分享受增值稅轉型帶來的稅收優(yōu)惠增值稅轉型是國家實施減稅政策的重要舉措之一,企業(yè)應抓住這次歷史機遇,充分享受增值稅轉型帶來的稅收優(yōu)惠。筆者認為,在這次增值稅轉型過程中,應采取以下對策。(一)納稅人到稅務機關代開增值稅專用發(fā)票一般納稅人可以開具增值稅專用發(fā)票,在購進固定資產(chǎn)時應避免小規(guī)模納稅人,除非小規(guī)模納稅人比一般納稅人提供更為優(yōu)惠的條件,即使供應固定資產(chǎn)的小規(guī)模納稅人能到稅務機關代開增值稅專用發(fā)票,從一般納稅人處購進固定資產(chǎn)還是能獲得更多可抵扣的增值稅進項稅額。假設某企業(yè)購進固定資產(chǎn)的不含稅價格為100萬元,當供應商是一般納稅人時,可抵扣的增值稅進項稅額為100×17%=17萬元,而當供貨商是小規(guī)模納稅人時(能到稅務機關代開增值稅專用發(fā)票),可抵扣的增