會(huì)計(jì)法律制度研究綜述

會(huì)計(jì)法律制度研究綜述

在某種程度上，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是法律經(jīng)濟(jì)。作為人類(lèi)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有機(jī)組成部分的會(huì)計(jì),必然是經(jīng)濟(jì)法制關(guān)注的對(duì)象。改革開(kāi)放以來(lái),我國(guó)法學(xué)界對(duì)會(huì)計(jì)法律制度的研究,可謂成果頗豐,并對(duì)推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)立法及其完善作出了應(yīng)有的貢獻(xiàn)。但是,與我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的速度及經(jīng)濟(jì)學(xué)界對(duì)會(huì)計(jì)法律制度的研究相比,法學(xué)界的研究略顯消極和滯后。最近,美國(guó)的“安然”事件不僅在經(jīng)濟(jì)學(xué)界引起了軒然大波,1在法學(xué)界也引起了強(qiáng)烈震動(dòng)。本文借鑒經(jīng)濟(jì)學(xué)界近期的一些研究成果,從會(huì)計(jì)法律制度的理論基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)法律制度的歷史演進(jìn)和我國(guó)會(huì)計(jì)法律制度的完善思路三個(gè)方面,對(duì)會(huì)計(jì)法律制度的最新研究動(dòng)向作了一定的歸納和評(píng)析,期能拋磚引玉。一、會(huì)計(jì)法律制度指導(dǎo)思想及基本原則的確立會(huì)計(jì)作為一種社會(huì)文明,其價(jià)值基礎(chǔ),既是會(huì)計(jì)理論的邏輯起點(diǎn),也是會(huì)計(jì)法律制度的社會(huì)前提。因此,研究會(huì)計(jì)的價(jià)值基礎(chǔ),不僅在理論上可以為會(huì)計(jì)法律制度的形成和發(fā)展找到依據(jù),而且在實(shí)踐上還可對(duì)會(huì)計(jì)法律制度指導(dǎo)思想及基本原則的確立提供指導(dǎo)。人們對(duì)于會(huì)計(jì)的價(jià)值基礎(chǔ)在不同的時(shí)代、不同的文化傳統(tǒng)和不同的制度背景下有不同的認(rèn)識(shí)?！皞鹘y(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式下,人們對(duì)財(cái)務(wù)從不同角度進(jìn)行了界定,形成了貨幣收支活動(dòng)論、分配關(guān)系論、資金運(yùn)動(dòng)論、資本要素配置論等多種觀點(diǎn)”。自20世紀(jì)60年代起,西方一些國(guó)家的學(xué)者在會(huì)計(jì)基本理論的研究中,創(chuàng)設(shè)了較有代表性的兩種觀點(diǎn),并形成了兩個(gè)流派:即受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派;在我國(guó),理論界目前并無(wú)權(quán)威的理論,但一些學(xué)者的主張也頗值得注意。(一)對(duì)會(huì)計(jì)管理方面的不足,主要表現(xiàn)為基于現(xiàn)代公司的治理結(jié)構(gòu),受托責(zé)任學(xué)派認(rèn)為,由于社會(huì)資本所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離,必然造就資本所有者與經(jīng)營(yíng)者(企業(yè)家)之間的委托關(guān)系,在這種關(guān)系中,受托經(jīng)營(yíng)者應(yīng)當(dāng)對(duì)委托者盡忠誠(chéng)、勤勉的義務(wù),而向受托者解釋、說(shuō)明其活動(dòng)及結(jié)果,則是這種義務(wù)的重要體現(xiàn)。因此,會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是向資源的提供者報(bào)告資源受托管理的情況。據(jù)此,受托責(zé)任學(xué)派認(rèn)為,為了有效地協(xié)調(diào)委托和受托的關(guān)系,客觀、公正地反映受托責(zé)任的履行情況,就必須強(qiáng)調(diào)以下原則:其一,在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面應(yīng)強(qiáng)調(diào)客觀性,在會(huì)計(jì)確認(rèn)上只確認(rèn)企業(yè)實(shí)際已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。該學(xué)派主張,只有完善的會(huì)計(jì)系統(tǒng)和會(huì)計(jì)制度才能確保會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的正確性,因此這種確認(rèn)必須以會(huì)計(jì)系統(tǒng)和會(huì)計(jì)制度的整體完整性為基礎(chǔ);其二,在會(huì)計(jì)計(jì)量上,由于歷史成本具有客觀性和可驗(yàn)證性,因此堅(jiān)持采用歷史成本計(jì)量模式以有效反映受托責(zé)任的履行情況;其三,在會(huì)計(jì)報(bào)表方面,由于經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)是委托者最關(guān)心的一個(gè)方面,因此收益表的編制顯得尤為重要。受托責(zé)任理論以所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離為依托,以委托關(guān)系為紐帶,通過(guò)強(qiáng)調(diào)受托者的義務(wù),將會(huì)計(jì)現(xiàn)象納入現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)之中,這對(duì)于厘清投資者與經(jīng)營(yíng)者之間的關(guān)系,強(qiáng)化經(jīng)營(yíng)者的義務(wù),無(wú)疑具有重要的意義。但是,受托責(zé)任理論也有相當(dāng)?shù)娜毕?如我國(guó)學(xué)者在評(píng)析受托責(zé)任學(xué)派的理論時(shí),就曾指出該理論的三大缺陷:首先,受托責(zé)任學(xué)派強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)系統(tǒng)和會(huì)計(jì)制度的整體完整性,認(rèn)為只有完善的會(huì)計(jì)系統(tǒng)和會(huì)計(jì)制度才能確保會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的正確性,但會(huì)計(jì)系統(tǒng)和會(huì)計(jì)制度內(nèi)容復(fù)雜,保證兩者的完善性這一提法比較抽象,一旦實(shí)務(wù)中出現(xiàn)問(wèn)題,則難以確定問(wèn)題的根源,造成眾說(shuō)紛紜、難以統(tǒng)一的局面。其次,在會(huì)計(jì)處理上,由于受托責(zé)任學(xué)派強(qiáng)調(diào)客觀性勝于相關(guān)性,因此要求采用歷史成本計(jì)量模式。雖然歷史成本模式有其自身的優(yōu)勢(shì),但會(huì)計(jì)作為一種服務(wù),應(yīng)隨時(shí)注意適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化,忽視市場(chǎng)的變化,只能使會(huì)計(jì)學(xué)這門(mén)學(xué)科墨守陳規(guī),而弱化其服務(wù)功能;再次,在會(huì)計(jì)信息方面,受托責(zé)任學(xué)派很少會(huì)顧及到資源委托者以外的信息需求,按照這一思想,會(huì)計(jì)人員往往難以體會(huì)潛在投資者的利益和要求,因而容易逐漸喪失完善會(huì)計(jì)信息的積極性,也難以進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。(二)會(huì)計(jì)的制定應(yīng)提供決策的信息決策有用學(xué)派提出了將會(huì)計(jì)信息的使用者、會(huì)計(jì)信息的用途、會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求和經(jīng)濟(jì)決策聯(lián)系起來(lái)的會(huì)計(jì)思想,認(rèn)為會(huì)計(jì)的首要目標(biāo)乃是為了“作出關(guān)于利用有限資源的決策,包括確定重要的決策領(lǐng)域以及確定目的和目標(biāo)”而提供有關(guān)的信息。易言之,會(huì)計(jì)是資源利用決策的基礎(chǔ),是為資源利用決策服務(wù)的。1978年,美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》中,對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)作了如下分析:(1)財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)提供對(duì)現(xiàn)在和可能的投資者、債權(quán)人以及其他使用者作出合理的投資、信貸及類(lèi)似決策有用的信息;(2)財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)提供有助于現(xiàn)在和可能的投資者、債權(quán)人以及其他使用者評(píng)估來(lái)自銷(xiāo)售、償付到期證券或借款等的實(shí)得收入的金額、時(shí)間分布和不確定的信息;(3)財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)能提供關(guān)于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源、對(duì)這些經(jīng)濟(jì)資源的要求權(quán)(企業(yè)把資源轉(zhuǎn)移給其他主體的責(zé)任及業(yè)主權(quán)益)、以及使資源和對(duì)這些資源要求權(quán)發(fā)生變動(dòng)的交易、事項(xiàng)和情況影響的信息。顯然,與受托責(zé)任學(xué)派僅將會(huì)計(jì)解析為資本擁有者與資本管理者之間的制約關(guān)系不同,決策有用學(xué)派看重的是會(huì)計(jì)與資源利用決策之間的聯(lián)系,并以此解構(gòu)會(huì)計(jì)的價(jià)值?！案爬▉?lái)說(shuō),在決策有用學(xué)派看來(lái),會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是向信息使用者提供有利于其決策的會(huì)計(jì)信息,它強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和有用性”。對(duì)于決策有用學(xué)派的主張,我國(guó)有的學(xué)者指出,由于其以高度發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)為經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ),因而其效用必然也就有一定的局限。例如在我國(guó),由于大量非流通股的存在,我國(guó)資本市場(chǎng)尚未在企業(yè)資本籌集過(guò)程中發(fā)揮主要作用,企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)也并非完全以資本市場(chǎng)為導(dǎo)向,而眾多的潛在投資者也僅僅是通過(guò)會(huì)計(jì)信息來(lái)初步了解一下上市公司而已,遠(yuǎn)遠(yuǎn)談不上決策。因此,我國(guó)如果按照決策有用的思路來(lái)構(gòu)建會(huì)計(jì)目標(biāo)必然會(huì)遇到相當(dāng)?shù)睦щy。(三)“節(jié)約交易費(fèi)用”與“公共產(chǎn)品”鑒于國(guó)外兩種理論的不足,有學(xué)者主張,我國(guó)應(yīng)從產(chǎn)權(quán)理論的角度出發(fā),將會(huì)計(jì)目標(biāo)明確確立為“節(jié)約交易費(fèi)用”。這種主張首先從法學(xué)角度分析了產(chǎn)權(quán)的定義,進(jìn)而推論一切對(duì)企業(yè)具有任何形式排他性的某種權(quán)利的個(gè)人或組織都是企業(yè)的投資主體:投資者對(duì)企業(yè)擁有所有權(quán),債權(quán)人對(duì)企業(yè)擁有排他性的只能由自己行使的債權(quán),政府對(duì)企業(yè)擁有稅收征管權(quán)等,因而我們可以明確投資者、債權(quán)人、政府都是企業(yè)的產(chǎn)權(quán)主體,同時(shí),資本市場(chǎng)上廣大的資金供應(yīng)者也可看作企業(yè)潛在的產(chǎn)權(quán)主體。在此推論的基礎(chǔ)上,該學(xué)說(shuō)認(rèn)為,會(huì)計(jì)應(yīng)該是為這些現(xiàn)實(shí)的或潛在的產(chǎn)權(quán)主體服務(wù)的。另外,根據(jù)產(chǎn)權(quán)理論,雖然市場(chǎng)交易能協(xié)調(diào)分工,但要完成市場(chǎng)交易是需要費(fèi)用的,而且有些時(shí)候這些交易費(fèi)用非常巨大,正因?yàn)槿绱?企業(yè)作為一種有別于市場(chǎng)的協(xié)調(diào)分工的組織形式乃應(yīng)運(yùn)而生。雖然用企業(yè)方式協(xié)凋分工以完成交易也需要支出費(fèi)用,但因?yàn)槠髽I(yè)方式的交易費(fèi)用低于市場(chǎng)方式的交易費(fèi)用,即節(jié)約交易費(fèi)用乃是企業(yè)出現(xiàn)的原因?？扑苟ɡ砀嬖V我們:在產(chǎn)權(quán)明確界定的前提下,如果交易費(fèi)用為零,那么自由交易的結(jié)果會(huì)使資源配置達(dá)到最優(yōu)。又據(jù)科斯第二定理,在存在交易費(fèi)用即交易費(fèi)用為正的情況下,不同的產(chǎn)權(quán)界定會(huì)影響最終的資源配置。從會(huì)計(jì)學(xué)角度看,會(huì)計(jì)對(duì)產(chǎn)權(quán)的基本功能正好在于明晰產(chǎn)權(quán)及保護(hù)產(chǎn)權(quán),而明晰產(chǎn)權(quán)與產(chǎn)權(quán)界定有著必然的聯(lián)系。正因?yàn)槿绱?會(huì)計(jì)信息在是否具有客觀性、公允性、相關(guān)性等方面以及是否按照必要的程序進(jìn)行披露方面,影響著會(huì)計(jì)信息交換過(guò)程中交易費(fèi)用的大小,并最終影響著市場(chǎng)資源的配置。但是,隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,企業(yè)現(xiàn)實(shí)的和潛在的產(chǎn)權(quán)主體日益復(fù)雜多樣,各產(chǎn)權(quán)主體為了節(jié)約交易費(fèi)用而必然要求會(huì)計(jì)提供客觀、公允和相關(guān)的信息。由此得出的結(jié)論是:會(huì)計(jì)作為“節(jié)約各產(chǎn)權(quán)主體交易費(fèi)用”的目標(biāo)始終貫穿著整個(gè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展中。其實(shí),“節(jié)約交易費(fèi)用”理論與我國(guó)一些學(xué)者將會(huì)計(jì)信息定性為公共產(chǎn)品觀點(diǎn),有相當(dāng)?shù)穆?lián)系。如有人認(rèn)為:“在公開(kāi)上市交易的股份有限公司中,股權(quán)交易使得股東經(jīng)常處于變動(dòng)的狀態(tài),以至很難辨明公司的股東是哪些人,最終形成所謂的‘委托者’虛位。在此種情況下,任何人都有可能成為公司的股東(即所謂的潛在的投資者),因而他們也都有權(quán)獲得公司的會(huì)計(jì)信息,正是從這個(gè)意義上來(lái)講,會(huì)計(jì)信息已經(jīng)由‘私益產(chǎn)品’演變?yōu)椤伯a(chǎn)品”’。這種觀點(diǎn)可以說(shuō)是“節(jié)約交易費(fèi)用”理論的另一種解說(shuō)。不過(guò),須說(shuō)明的是,我國(guó)學(xué)界關(guān)于會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)的認(rèn)識(shí),可謂觀點(diǎn)紛呈,且不論是“節(jié)約交易費(fèi)用”理論還是“公共產(chǎn)品”理論,在我國(guó)都未成為主流思想,相關(guān)的討論也許才剛剛開(kāi)始?？磥?lái),會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ),是一個(gè)認(rèn)識(shí)論的問(wèn)題,不論采用哪一種觀點(diǎn),都說(shuō)明一個(gè)最起碼的問(wèn)題:即會(huì)計(jì)是人類(lèi)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的不可或缺的組成部分,而這恰好構(gòu)成了會(huì)計(jì)及其法律制度的客觀基礎(chǔ)。二、大陸法系“法典式會(huì)計(jì)制度”的立法會(huì)計(jì)是信息產(chǎn)品的制作過(guò)程,它具有技術(shù)性、規(guī)范性、交流性等特點(diǎn),而會(huì)計(jì)本身又執(zhí)行著重要的內(nèi)部控制職能,加之會(huì)計(jì)本身需要外部的有效監(jiān)督,因此,會(huì)計(jì)的法制化是會(huì)計(jì)文明發(fā)展的必由之路。無(wú)論在國(guó)外還是在國(guó)內(nèi),會(huì)計(jì)立法均已成為法制的重要組成部分。大陸法系的會(huì)計(jì)制度是“法典式會(huì)計(jì)制度”。其中,以法國(guó)和德國(guó)為典型代表。1808年《法國(guó)商法典》的頒行,標(biāo)志著民法與商法分立的嶄新格局的形成。商人會(huì)計(jì)或商業(yè)會(huì)計(jì)是《商法典》的重要篇章,它具體涉及到會(huì)計(jì)制度中的各個(gè)主要方面,從而以正式法律的形式確立了會(huì)計(jì)制度的重要地位,體現(xiàn)了“法典式會(huì)計(jì)制度”的特色。1966年,法國(guó)頒布了《商事公司法》,該法進(jìn)一步完善了會(huì)計(jì)方面的規(guī)范,使之更加具體化和系統(tǒng)化,使《商法典》中有關(guān)會(huì)計(jì)方面的法規(guī)具有切實(shí)性與可操作性。其中會(huì)計(jì)規(guī)范內(nèi)容的具體范圍已涉及到財(cái)務(wù)報(bào)表的格式及其報(bào)表合并、計(jì)價(jià)方法變更之合法程序、固定資產(chǎn)折舊與各種準(zhǔn)備金的提取、各種損失的彌補(bǔ),以及處理會(huì)計(jì)、審計(jì)事項(xiàng)的法定性原則等等。此外,法國(guó)近代至現(xiàn)代所制定的《破產(chǎn)法》也始終與以上法律相呼應(yīng)、相配合,并在對(duì)公司的審計(jì)方面把會(huì)計(jì)、審計(jì)乃至公司財(cái)務(wù)管理問(wèn)題統(tǒng)一起來(lái)。值得注意的是,1945年法國(guó)經(jīng)濟(jì)與財(cái)政部組建成立了會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)化委員會(huì),1957年更名為“國(guó)家會(huì)計(jì)審議委員會(huì)”。這個(gè)組織由法律、經(jīng)濟(jì)和會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體方面的代表組成,為官方正式機(jī)構(gòu)。該委員會(huì)不僅主持與修訂了“統(tǒng)一會(huì)計(jì)方案”,而且還根據(jù)“統(tǒng)一會(huì)計(jì)方案”制定了“行業(yè)會(huì)計(jì)方案”?！敖y(tǒng)一會(huì)計(jì)方案”于1947年9月經(jīng)獲得批準(zhǔn)并正式頒布,適用于公營(yíng)企業(yè)。在1957年修訂時(shí),其適用范圍有了重大調(diào)整,既適用于公營(yíng)企業(yè),也適用于私營(yíng)企業(yè)。此后,為了與歐共體成員國(guó)的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行協(xié)調(diào),“統(tǒng)一會(huì)計(jì)方案”又作了多次修訂。1996年,法國(guó)又進(jìn)一步著手會(huì)計(jì)制度的改革。1998年在原“國(guó)家會(huì)計(jì)審議委員會(huì)”的基礎(chǔ)上,組建了新的組織機(jī)構(gòu)——“會(huì)計(jì)管理委員會(huì)”。該機(jī)構(gòu)一成立即于當(dāng)年完成了對(duì)原“統(tǒng)一會(huì)計(jì)方案”的全面修訂。修訂后的“統(tǒng)一會(huì)計(jì)方案”最終交由經(jīng)濟(jì)與財(cái)政部批準(zhǔn),并從2000年1月1日起在全國(guó)執(zhí)行。大陸法系“法典式會(huì)計(jì)制度”的另一個(gè)典型代表是德國(guó)。德國(guó)《商法典》是依據(jù)德國(guó)《民法典》的一般原則制定的特殊法律。該法較為詳盡地設(shè)計(jì)了會(huì)計(jì)規(guī)范,并最終促成了以憲法為根本、以民商法典為支柱的德國(guó)會(huì)計(jì)法律體系的形成。1985年,為與歐共體的公司法相協(xié)調(diào),德國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)范進(jìn)行了一次重大調(diào)整,將原主要規(guī)定在第一篇中的規(guī)范調(diào)整到第三編“商業(yè)賬簿”之中,而第三編對(duì)會(huì)計(jì)所作的規(guī)定十分詳細(xì)、具體和系統(tǒng),其篇幅竟占到了整個(gè)商法典的三分之一。其主要內(nèi)容包括:(1)明確了簿記的原則與記載責(zé)任,以及在賬務(wù)處理方面的原則性要求;(2)關(guān)于正確編制公司財(cái)產(chǎn)目錄的規(guī)定;(3)關(guān)于會(huì)計(jì)期間與統(tǒng)一貨幣量度的規(guī)定;(4)關(guān)于按會(huì)計(jì)期間進(jìn)行決算中的會(huì)計(jì)報(bào)表編制的系統(tǒng)規(guī)定;(5)關(guān)于資產(chǎn)計(jì)價(jià)與費(fèi)用攤銷(xiāo)的規(guī)定;(6)關(guān)于會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量與記錄,以及會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的規(guī)定;(7)關(guān)于會(huì)計(jì)文件保存方面的規(guī)定等等。這些規(guī)定充分體現(xiàn)了大陸法系“法典式會(huì)計(jì)制度”的特色。此后,德國(guó)的會(huì)計(jì)制度又經(jīng)過(guò)多次的改革和修訂,使得德國(guó)的“法典式會(huì)計(jì)制度”與法國(guó)的“法典式會(huì)計(jì)制度”在立法格局和體系方面保持一致。英美法系會(huì)計(jì)制度雖呈現(xiàn)出與大陸法系會(huì)計(jì)制度的不同特點(diǎn),但也有許多相似之處。英國(guó)的《公司法》是會(huì)計(jì)法律制度的載體。1844年頒布的《股份公司法》,是英國(guó)公司法產(chǎn)生的歷史開(kāi)端。該法依據(jù)1841-44年間股份公司審批委員會(huì)的報(bào)告,尤其是依據(jù)該委員會(huì)所確定的關(guān)于會(huì)計(jì)賬目處理原理及財(cái)務(wù)報(bào)表編制的一般性原則,規(guī)定了有關(guān)會(huì)計(jì)與審計(jì)的條款;同時(shí),為防止經(jīng)濟(jì)“泡沫”,尋求市場(chǎng)安全,該法還專(zhuān)門(mén)規(guī)定了公司設(shè)立時(shí)的審計(jì)程序,規(guī)定公司必須設(shè)置賬簿并正確登記賬簿,正確編制資產(chǎn)負(fù)債平衡表并提交股東大會(huì)。該法還要求公司的賬目與報(bào)表必須通過(guò)監(jiān)事審查,且負(fù)責(zé)審查的人員必須是在當(dāng)時(shí)已具有特許會(huì)計(jì)師證書(shū)的會(huì)計(jì)師,其所作的審計(jì)報(bào)告應(yīng)在股東大會(huì)上宣讀并存檔保管。此外,該法還特別強(qiáng)調(diào)公示主義原則,即凡公司設(shè)立情況應(yīng)當(dāng)一律向社會(huì)公開(kāi)。1948年《公司法》,開(kāi)辟了英國(guó)《公司法》的新時(shí)代。該法從個(gè)人本位轉(zhuǎn)向社會(huì)本位,明確強(qiáng)調(diào)公司的“社會(huì)責(zé)任”;與此相應(yīng),詳細(xì)規(guī)定了公司的會(huì)計(jì)規(guī)范,對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的編制、披露與審計(jì)提出了嚴(yán)格的要求,并賦予這些要求以強(qiáng)制執(zhí)行效力。1948年《公司法》有關(guān)會(huì)計(jì)、審計(jì)及財(cái)務(wù)方面的規(guī)范在英國(guó)會(huì)計(jì)法律制度體系中占有十分重要的地位。20世紀(jì)30年代中期,受美國(guó)的影響,英國(guó)開(kāi)始研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面的問(wèn)題。1942年,英格蘭及威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(ICAEW)發(fā)布了“會(huì)計(jì)原則建議書(shū)”。此后,這種建議書(shū)的發(fā)布一直持續(xù)到1946年。建議書(shū)屬于建議性質(zhì)的,不具有規(guī)定性約束力。60年代中期,由于在英國(guó)公司之間發(fā)生了一系列兼并與并購(gòu)事件,會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)出現(xiàn)了一系列新的問(wèn)題。1970年ICAEW發(fā)表了“二十世紀(jì)七十年代會(huì)計(jì)準(zhǔn)則意向書(shū)”,并于當(dāng)年建立了“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則籌劃委員會(huì)”(ASSC),專(zhuān)門(mén)負(fù)責(zé)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的準(zhǔn)備工作。1976年,在蘇格蘭和愛(ài)爾蘭特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等加盟的基礎(chǔ)上,英國(guó)成立了由六大職業(yè)會(huì)計(jì)團(tuán)體組成的“會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體協(xié)商委員會(huì)”(CCAB),同時(shí)將原來(lái)的ASSC更名為“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)”(ASC)。至此,由ASC負(fù)責(zé)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則草案,而由CCAB正式批準(zhǔn)和發(fā)布。該組織成立后所發(fā)布的數(shù)十個(gè)“標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告”(SSAPs),為英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建立奠定了基礎(chǔ)。1990年英國(guó)建立了一個(gè)部分帶有官方色彩的、具有半獨(dú)立性的新的“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)”(ASB)取代了ASC的工作。ASB從90年代初至2000年底先后共發(fā)布了19個(gè)“財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則”。目前,ASB一方面繼續(xù)修訂原ASC發(fā)布的“標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告”,另一方面又根據(jù)需要不斷發(fā)布新的“財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則”,并加強(qiáng)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(1ASC)的合作,在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中充分反映會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的要求。在美國(guó),會(huì)計(jì)法律制度建立深受英國(guó)法的影響。然而,隨著世界經(jīng)濟(jì)中心的逐漸轉(zhuǎn)移,美國(guó)的法律制度建設(shè)出現(xiàn)了后來(lái)居上的發(fā)展勢(shì)頭。在會(huì)計(jì)法律制度建設(shè)方面,美國(guó)很快走在了英國(guó)的前面,并開(kāi)始對(duì)英國(guó)產(chǎn)生影響。盡管美國(guó)于20世紀(jì)初已經(jīng)認(rèn)識(shí)到統(tǒng)一會(huì)計(jì)規(guī)范重要意義,如美國(guó)聯(lián)邦儲(chǔ)備委員會(huì)曾于1917年發(fā)布《統(tǒng)一會(huì)計(jì)》文獻(xiàn),1921年發(fā)布《預(yù)算與會(huì)計(jì)法案》,但就總體上看,20世紀(jì)30年代以前,美國(guó)的會(huì)計(jì)可以說(shuō)處于自由放任時(shí)期,會(huì)計(jì)、審計(jì)活動(dòng)多以經(jīng)驗(yàn)判斷為基礎(chǔ),缺乏統(tǒng)一的會(huì)計(jì)、審計(jì)規(guī)范。1929-1933年美國(guó)經(jīng)濟(jì)大危機(jī)既充分暴露了美國(guó)在證券立法方面所存在的嚴(yán)重問(wèn)題,同時(shí)也充分暴露了會(huì)計(jì)與審計(jì)制度的嚴(yán)重缺失。面對(duì)沉痛的教訓(xùn),美國(guó)率先于1933年和1934年分別頒布了《證券法》與《證券交易法》。為配合證券法的實(shí)施,美國(guó)開(kāi)始醞釀會(huì)計(jì)制度的改革。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB),通過(guò)發(fā)布《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告》(自1973年到2000年底止共計(jì)發(fā)布了這類(lèi)公告140號(hào))、《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)公告解釋》、《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》以及《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)委員會(huì)的技術(shù)公報(bào)》等,逐步構(gòu)筑起了美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本體系,并確立了它的權(quán)威性。在我國(guó),從新中國(guó)建立之時(shí)起,即頒布了許多會(huì)計(jì)法規(guī),不過(guò),進(jìn)行法典式的會(huì)計(jì)立法則肇端于改革開(kāi)放之初。1980年8月我國(guó)開(kāi)始起草會(huì)計(jì)法,1985年1月21日《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《會(huì)計(jì)法》)由第六屆全國(guó)人大常委會(huì)第九次會(huì)議,并頒布實(shí)施?！稌?huì)計(jì)法》的實(shí)施,對(duì)于規(guī)范會(huì)計(jì)行為、促進(jìn)會(huì)計(jì)工作的發(fā)展、為經(jīng)濟(jì)建設(shè)服務(wù),發(fā)揮了積極作用。但是,隨著改革開(kāi)放的深入和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,《會(huì)計(jì)法》的一些規(guī)定已不能適應(yīng)新形勢(shì)的需要。如:實(shí)踐中出現(xiàn)的會(huì)計(jì)電算化問(wèn)題、代理記賬問(wèn)題等,《會(huì)計(jì)法》即沒(méi)有相應(yīng)的規(guī)范調(diào)整。要適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的需要,就需要對(duì)《會(huì)計(jì)法》作必要的修改和補(bǔ)充。1993年12月29日,第八屆全國(guó)人大常委會(huì)第五次會(huì)議通過(guò)并公布了《關(guān)于修改〈中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法〉的決定》。修改和補(bǔ)充的內(nèi)容包括:(1)確立會(huì)計(jì)工作在發(fā)展社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的地位和作用;(2)擴(kuò)大《會(huì)計(jì)法》的適用范圍,將《會(huì)計(jì)法》的適用范圍由原來(lái)的“國(guó)營(yíng)企業(yè)事業(yè)單位、國(guó)家機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體、軍隊(duì)”擴(kuò)大到“國(guó)家機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體、企業(yè)、事業(yè)單位、個(gè)體工商戶(hù)和其他組織”;(3)強(qiáng)調(diào)單位領(lǐng)導(dǎo)人對(duì)會(huì)計(jì)資料合法、真實(shí)、準(zhǔn)確、完整負(fù)責(zé),并規(guī)定了單位領(lǐng)導(dǎo)人在會(huì)計(jì)監(jiān)督中的責(zé)任,特別是對(duì)決定性的經(jīng)濟(jì)收支要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任;(4)完善會(huì)計(jì)制度,主要對(duì)記賬本位幣、用電子計(jì)算機(jī)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算以及代理記賬等問(wèn)題作了相應(yīng)規(guī)定或?qū)υ幸?guī)定作了進(jìn)一步完善;(5)進(jìn)一步明確了違反會(huì)計(jì)法的法律責(zé)任。由于改革開(kāi)放步伐的加快、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展,我國(guó)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了重大的變化,會(huì)計(jì)涉及的范圍不斷擴(kuò)展,投資者、債權(quán)人、社會(huì)公眾以及政府管理部門(mén)對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求迅速增長(zhǎng),《會(huì)計(jì)法》作為調(diào)整會(huì)計(jì)關(guān)系的基本法和指導(dǎo)會(huì)計(jì)工作的基本準(zhǔn)則,需要適應(yīng)新的形勢(shì),并不斷自我完善。有鑒于此,財(cái)政部和國(guó)務(wù)院法制辦公室從1998年5月開(kāi)始,對(duì)修訂會(huì)計(jì)法進(jìn)行了專(zhuān)門(mén)的調(diào)查研究,形成《會(huì)計(jì)法(修訂草案)》。該草案在充分考慮中國(guó)的具體國(guó)情之上,還吸收和借鑒了國(guó)際上主要國(guó)家會(huì)計(jì)立法的通行做法和原則精神。此外,國(guó)務(wù)院法制辦公室專(zhuān)門(mén)會(huì)同有關(guān)執(zhí)法部門(mén)研究了懲治會(huì)計(jì)犯罪問(wèn)題,草擬了《關(guān)于懲治會(huì)計(jì)犯罪的補(bǔ)充規(guī)定(草案)》,加強(qiáng)對(duì)做假賬,指使、強(qiáng)令做假賬等犯罪的處罰力度。1999年10月31日,九屆人大常委會(huì)第十二次會(huì)議通過(guò)了《會(huì)計(jì)法(修訂草案)》,修改后的《會(huì)計(jì)法》于2000年7月1日開(kāi)始施行。第二次修改并重新發(fā)布的《會(huì)計(jì)法》,共7章52條。與修訂前的《會(huì)計(jì)法》(6章30條)相比,修改了20條,增加了30條,刪除或合并了8條,未作修改的只有1條,同時(shí)增加了一章即第3章“公司、企業(yè)會(huì)計(jì)核算的特別規(guī)定”。修訂后的《會(huì)計(jì)法》,在內(nèi)容上主要有以下一些重大變化:(1)規(guī)范了會(huì)計(jì)行為。會(huì)計(jì)行為是指經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的行為。修訂后的《會(huì)計(jì)法》在立法宗旨中突出強(qiáng)調(diào)“規(guī)范會(huì)計(jì)行為,保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整”的要求。(2)強(qiáng)化了單位負(fù)責(zé)人的會(huì)計(jì)責(zé)任。據(jù)修訂后的《會(huì)計(jì)法》第四條和第21條的規(guī)定,單位負(fù)責(zé)人為本單位會(huì)計(jì)負(fù)有以下義務(wù):一是明確單位負(fù)責(zé)人必須對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé);二是規(guī)定單位負(fù)責(zé)人必須在對(duì)外報(bào)送的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告上簽名并蓋章,并承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任;三是規(guī)定單位負(fù)責(zé)人應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部管理,保證會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員依法履行職責(zé)。如果單位會(huì)計(jì)工作中出現(xiàn)違法行為,除追究直接責(zé)任人員的法律責(zé)任外,還要追究單位負(fù)責(zé)人的責(zé)任。(3)對(duì)公司、企業(yè)的會(huì)計(jì)核算作出專(zhuān)門(mén)規(guī)定。公司、企業(yè)的會(huì)計(jì)工作尤其是會(huì)計(jì)核算工作,是我國(guó)會(huì)計(jì)工作最重要的組成部份。修訂后的《會(huì)計(jì)法》增設(shè)了一章,對(duì)公司、企業(yè)的會(huì)計(jì)核算作出了特別規(guī)定:一是規(guī)定公司、企業(yè)的會(huì)計(jì)核算必須根據(jù)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)按照規(guī)定確認(rèn)、計(jì)量和記錄資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入費(fèi)用、成本和利潤(rùn);二是對(duì)容易導(dǎo)致會(huì)計(jì)失真、失實(shí)的主要行為作出禁止性規(guī)定。(4)重構(gòu)了會(huì)計(jì)監(jiān)督體系。我國(guó)的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系包括單位內(nèi)部監(jiān)督、社會(huì)監(jiān)督和政府監(jiān)督,修訂后的《會(huì)計(jì)法》,根據(jù)我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)行,賦予了會(huì)計(jì)監(jiān)督體系新的內(nèi)涵和內(nèi)容。第一,對(duì)于單位內(nèi)部監(jiān)督,突出了內(nèi)部控制的要求,體現(xiàn)了“單位負(fù)責(zé)人對(duì)法律負(fù)責(zé)、單位其他人員對(duì)單位負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)”的基本精神;第二,對(duì)于社會(huì)監(jiān)督,重申了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)監(jiān)督作用,同時(shí),賦予任何單位和個(gè)人對(duì)違法會(huì)計(jì)行為的檢舉權(quán);第三,對(duì)于國(guó)家監(jiān)督,明確了財(cái)政部門(mén)為會(huì)計(jì)工作的監(jiān)督檢查部門(mén),并對(duì)財(cái)政部門(mén)與審計(jì)、稅務(wù)、人民銀行等其他政府部門(mén)監(jiān)督檢查有關(guān)單位會(huì)計(jì)資料的職責(zé)權(quán)限作出了規(guī)定,既強(qiáng)化了國(guó)家監(jiān)督的力度,也避免了權(quán)責(zé)交叉和重復(fù)查賬。(5)加大了對(duì)違法行為的懲治力度。新修訂的《會(huì)計(jì)法》不僅具體列舉了各種違法會(huì)計(jì)行為,增加操作性,強(qiáng)化了對(duì)違法行為的懲治力度,而且對(duì)行政責(zé)任的具體形式也作了明確的規(guī)定,包括:對(duì)違法單位予以通報(bào)、處以罰款;對(duì)違法單位直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他責(zé)任人員處以罰款;對(duì)違法單位的國(guó)家工作人員給予行政處分;對(duì)違法的會(huì)計(jì)人員吊銷(xiāo)其會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書(shū)等;此外,強(qiáng)調(diào)刑事責(zé)任,規(guī)定對(duì)觸犯刑律的會(huì)計(jì)行為,要依法追究刑事責(zé)任。(6)強(qiáng)化了會(huì)計(jì)從業(yè)資格管理。規(guī)定從事會(huì)計(jì)工作的人員必須取得會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書(shū);規(guī)定擔(dān)任會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人(會(huì)計(jì)主管人員)應(yīng)當(dāng)符合法定的任職資格。三、我國(guó)會(huì)計(jì)立法的滯后與不足應(yīng)當(dāng)說(shuō),自改革開(kāi)放以來(lái),我國(guó)的會(huì)計(jì)制度改革取得了輝煌的成就。甚至在國(guó)際上,“中國(guó)的會(huì)計(jì)改革已得到國(guó)際會(huì)計(jì)界的廣泛認(rèn)可,已有‘轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)國(guó)家會(huì)計(jì)改革成功典范’的贊譽(yù)”。與此相應(yīng),我國(guó)的會(huì)計(jì)立法已取得了豐碩成果。然而,隨著國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和對(duì)外開(kāi)放的深化,立法的滯后與不足也逐漸顯露出來(lái)。如何克服現(xiàn)行制度的不足,完善我國(guó)會(huì)計(jì)立法,找準(zhǔn)我國(guó)會(huì)計(jì)制度的發(fā)展方向,是目前會(huì)計(jì)法學(xué)研究的熱點(diǎn)問(wèn)題。(一)會(huì)計(jì)監(jiān)管體系的體系構(gòu)建由于人們對(duì)監(jiān)管性質(zhì)的認(rèn)識(shí)有所不同,因而立法上形成了不同的監(jiān)管模式。從總的方面來(lái)看,會(huì)計(jì)監(jiān)管模式可分為行業(yè)自律、政府主導(dǎo)以及政府監(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合三種模式。[9,10,13,14,19,20]美國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管模式是行業(yè)自律型監(jiān)管模式,這種模式曾為世界上不少?lài)?guó)家和地區(qū)效仿。我國(guó)有學(xué)者一度甚至認(rèn)為中國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管也應(yīng)學(xué)習(xí)美國(guó),讓會(huì)計(jì)職業(yè)界自律管理。但是,實(shí)踐證明,單靠會(huì)計(jì)職業(yè)界的自律是很難保證會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)不偏離其基本目標(biāo)。2002年7月30日,針對(duì)“安然”等一些會(huì)計(jì)和審計(jì)失效的嚴(yán)重事件,美國(guó)總統(tǒng)布什簽署了一項(xiàng)旨在結(jié)束“低道德標(biāo)準(zhǔn)和虛假利潤(rùn)時(shí)代”的會(huì)計(jì)和公司改革法案,提出CPA(注冊(cè)公共會(huì)計(jì)師)行業(yè)治理的三條措施:保證CPA的獨(dú)立性、加強(qiáng)CPA行業(yè)自律和強(qiáng)化CPA法律責(zé)任。按法案要求,美國(guó)將建立一個(gè)獨(dú)立的帶有公共監(jiān)管性質(zhì)的會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu),從而形成了“準(zhǔn)政府會(huì)計(jì)監(jiān)管”模式。與行業(yè)自律型相反,政府主導(dǎo)型并不看中行業(yè)自律的意義,而強(qiáng)調(diào)和突出國(guó)家在會(huì)計(jì)監(jiān)管中的作用。另一種模式是政府監(jiān)管與自律相結(jié)合的模式。其特點(diǎn)在于既發(fā)揮政府在會(huì)計(jì)監(jiān)管中的作用,也重視自律監(jiān)管的功能。實(shí)際上,前述美國(guó)的改革法案,也有向這種模式靠攏的趨勢(shì)。對(duì)于我國(guó)應(yīng)當(dāng)采何種會(huì)計(jì)監(jiān)管模式,大體有以下幾種觀點(diǎn)。一種意見(jiàn)為“政府主導(dǎo)的獨(dú)立監(jiān)管模式”。構(gòu)建這種監(jiān)管模式時(shí),應(yīng)當(dāng)確保監(jiān)管機(jī)構(gòu)的權(quán)威性、代表性和獨(dú)立性。就權(quán)威性而言,可考慮將監(jiān)管機(jī)構(gòu)直接納入國(guó)務(wù)院或全國(guó)人大的直接領(lǐng)導(dǎo)下,如設(shè)立“國(guó)務(wù)院會(huì)計(jì)監(jiān)管領(lǐng)導(dǎo)小組”或“全國(guó)人大會(huì)計(jì)監(jiān)管領(lǐng)導(dǎo)小組”,小組成員由財(cái)政部、經(jīng)貿(mào)委、人總行、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署等權(quán)威政府部門(mén)的有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)組成;代表性可通過(guò)吸收政府部門(mén)、信息使用者(股權(quán)和債權(quán)提供者)、信息提供者(各種所有制企業(yè))、信息鑒定者(注冊(cè)會(huì)計(jì)師)的代表組成會(huì)計(jì)監(jiān)管基金會(huì),負(fù)責(zé)監(jiān)管委員會(huì)的人事任免和經(jīng)費(fèi)審批;獨(dú)立性要求監(jiān)管委員會(huì)的全體成員由專(zhuān)職、高薪的專(zhuān)業(yè)人士組成,經(jīng)費(fèi)單列,獨(dú)立進(jìn)行決策,但會(huì)計(jì)監(jiān)管基金會(huì)保留否決權(quán)。第二種意見(jiàn)為“三位一體模式”。這種意見(jiàn)認(rèn)為:會(huì)計(jì)監(jiān)管體系應(yīng)該包括會(huì)計(jì)監(jiān)管立法體系和會(huì)計(jì)監(jiān)管執(zhí)法體系的兩個(gè)方面的含義。會(huì)計(jì)監(jiān)管的立法體系解決的是會(huì)計(jì)監(jiān)管的法律建設(shè)問(wèn)題,它是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)監(jiān)管的手段和工具,通常由全國(guó)人大常委會(huì)負(fù)責(zé)制定法律,由政府有關(guān)部門(mén)制定準(zhǔn)則、行政規(guī)章制度,由自律性組織制定其行規(guī)。會(huì)計(jì)監(jiān)管的執(zhí)法體系需要從會(huì)計(jì)監(jiān)管活動(dòng)中各要素之間的互動(dòng)關(guān)系來(lái)體現(xiàn),它主要包括會(huì)計(jì)監(jiān)管主體、會(huì)計(jì)監(jiān)管對(duì)象以及會(huì)計(jì)監(jiān)管范圍等問(wèn)題。這樣的會(huì)計(jì)監(jiān)管體系框架的構(gòu)建充分體現(xiàn)了“法律規(guī)范、政府監(jiān)管、行業(yè)自律”三位一體的基本思想。另一種意見(jiàn)認(rèn)為,會(huì)計(jì)監(jiān)管模式的研究不能搞絕對(duì)化,片面強(qiáng)調(diào)政府監(jiān)管和行業(yè)自律都是不恰當(dāng)?shù)?。正確的思路應(yīng)首先明確界定政府監(jiān)管與行業(yè)自律在會(huì)計(jì)監(jiān)管制度中的職責(zé)分工,從組織、法制、措施方法上形成兩者互為制約、互相補(bǔ)充的機(jī)制,這樣才能有效地實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)監(jiān)管的目標(biāo)。此外,還有一種反對(duì)籠統(tǒng)地討論監(jiān)管模式的觀點(diǎn)。認(rèn)為與其籠統(tǒng)地研究會(huì)計(jì)監(jiān)管模式,不如深入研究會(huì)計(jì)監(jiān)管的目標(biāo)及其會(huì)計(jì)監(jiān)管模式轉(zhuǎn)換的標(biāo)準(zhǔn)與途徑等。筆者認(rèn)為,比較而言,三位一體模式既體現(xiàn)了我國(guó)的現(xiàn)實(shí),也借鑒了國(guó)外行業(yè)自律的經(jīng)驗(yàn),應(yīng)有一定的可取性。(二)現(xiàn)行監(jiān)管體制的局限性和改革的必要性監(jiān)管體制與立法有對(duì)監(jiān)管本質(zhì)的認(rèn)識(shí)和監(jiān)管模式的選擇密切相關(guān)。由于我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)法確立的是政府主導(dǎo)型監(jiān)管模式,因而會(huì)計(jì)監(jiān)管體制主要涉及到會(huì)計(jì)監(jiān)管權(quán)的設(shè)定和分配。目前,政府眾多的經(jīng)濟(jì)職能部門(mén)都行使著一定的監(jiān)管權(quán)力,多頭監(jiān)管乃是我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管體制的基本格局。對(duì)于這種監(jiān)管體制,有學(xué)者指出,有必要改革和完善。其理由是:第一,《會(huì)計(jì)法》關(guān)于執(zhí)法部門(mén)的設(shè)計(jì)并沒(méi)有取得滿意效果,會(huì)計(jì)領(lǐng)域的多頭管理現(xiàn)象較為突出。其存在的負(fù)面影響,就是權(quán)力沖突(爭(zhēng)著管)或者監(jiān)管真空(都不管)。如,國(guó)家審計(jì)部門(mén)和證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)等都擁有對(duì)單位會(huì)計(jì)核算進(jìn)行監(jiān)督檢查和處罰的權(quán)力,但結(jié)果是出了問(wèn)題誰(shuí)都不承擔(dān)責(zé)任。由于《會(huì)計(jì)法》對(duì)財(cái)政部門(mén)監(jiān)管權(quán)力和責(zé)任的規(guī)定比較籠統(tǒng)和抽象,使其流于形式。第二,《會(huì)計(jì)法》規(guī)定,對(duì)財(cái)政部門(mén)的工作人員在實(shí)施監(jiān)督管理中玩忽職守、循私舞弊的將依法給予行政處分直至追究刑事責(zé)任。但是,法律缺乏對(duì)財(cái)政監(jiān)督工作的質(zhì)量要求,因而對(duì)工作人員玩忽職守的行為難以界定。第三,《會(huì)計(jì)法》要求財(cái)政部門(mén)對(duì)單位會(huì)計(jì)核算實(shí)施監(jiān)督,而財(cái)政部門(mén)并沒(méi)有針對(duì)新的規(guī)定擴(kuò)充人員,因此沒(méi)有足夠的力量對(duì)轄區(qū)所有單位的會(huì)計(jì)工作進(jìn)行監(jiān)督。上述觀點(diǎn),與學(xué)術(shù)界對(duì)于現(xiàn)行監(jiān)管體制的評(píng)價(jià)大同小異,在中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)第六次全國(guó)會(huì)員代表大會(huì)暨理論研討會(huì)上,與會(huì)學(xué)者對(duì)現(xiàn)行監(jiān)管體制的總體評(píng)價(jià),可以歸結(jié)為三點(diǎn):一是政府監(jiān)管分散;二是社會(huì)監(jiān)管乏力;三是內(nèi)部監(jiān)管薄弱?？磥?lái)監(jiān)管體制的改革是不容置疑的。至于監(jiān)管體制應(yīng)當(dāng)如何建立,理論界也沒(méi)有統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)。一些學(xué)者認(rèn)為,監(jiān)管體制的改革和完善必須解決以下幾個(gè)問(wèn)題:首先要解決法制建設(shè)滯后的問(wèn)題,要建立適當(dāng)?shù)脑V訟機(jī)制,實(shí)行民事賠償責(zé)任追究;完善會(huì)計(jì)監(jiān)管的法律環(huán)境,提高會(huì)計(jì)法規(guī)之間的協(xié)調(diào)性;厘清監(jiān)管主體之間的權(quán)責(zé),解決各監(jiān)管部門(mén)權(quán)責(zé)不清,職能重疊交錯(cuò)的問(wèn)題。其次是要理清會(huì)計(jì)監(jiān)管思路,突出財(cái)政部門(mén)的主導(dǎo)地位,促進(jìn)會(huì)計(jì)監(jiān)管步人規(guī)范化、經(jīng)?；?、合理化軌道。再次是切實(shí)解決社會(huì)普遍存在的一些認(rèn)識(shí)誤區(qū),尤其是一些單位負(fù)責(zé)人的抵觸情緒,減少會(huì)計(jì)監(jiān)管的人為阻力。這些看法對(duì)于我國(guó)會(huì)計(jì)法律制度的完善具有重要的啟示意義。(三)會(huì)計(jì)工作者的管理決策我國(guó)現(xiàn)行立法對(duì)于會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)人員在任職資格、職業(yè)道德及法律責(zé)任方面有了一些法律規(guī)定,但是,從實(shí)踐來(lái)看,這些方面的規(guī)定還有待完善。學(xué)術(shù)界主要從以下幾個(gè)方面討論會(huì)計(jì)人員的執(zhí)業(yè)和監(jiān)管問(wèn)題:首先,正確定位會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)范圍?，F(xiàn)行法律規(guī)定,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)資格經(jīng)過(guò)注冊(cè)進(jìn)入會(huì)計(jì)師事務(wù)所,從事審計(jì)鑒證及相關(guān)業(yè)務(wù)。在執(zhí)業(yè)過(guò)程中,他們將受到財(cái)政部門(mén)嚴(yán)格的行政監(jiān)督,如果違法違規(guī),將被吊銷(xiāo)執(zhí)業(yè)資格或追究刑事責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)加入注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成為會(huì)員,實(shí)行行業(yè)自律。但是,一方面,注冊(cè)會(huì)計(jì)師肩負(fù)著對(duì)單位會(huì)計(jì)的審計(jì)、“公證”職責(zé),另一方面,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以從事代理記賬的的業(yè)務(wù)。如果一家事務(wù)所對(duì)同一客戶(hù)提供代理記賬或管理咨詢(xún),又為其提供外部審計(jì)服務(wù),就會(huì)出現(xiàn)實(shí)踐上的尷尬和立法上的悖論,不符合獨(dú)立審計(jì)的法律原則。因此,“這一問(wèn)題應(yīng)在修訂《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的過(guò)程中加以考慮”。其次,建立行業(yè)自律。在我國(guó),依靠財(cái)政部門(mén)對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的強(qiáng)制性管理,一直是政府維護(hù)會(huì)計(jì)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的重要手段,至于行業(yè)自律并未受到應(yīng)有的重視,目前除注冊(cè)會(huì)計(jì)師外,各單位的會(huì)計(jì)從業(yè)人員還沒(méi)有組建行業(yè)自律組織。但在國(guó)外,一些國(guó)家對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的管理,除政府行政管理之外,還有行業(yè)自律的要求,如美國(guó)、加拿大、英國(guó)的管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、財(cái)務(wù)分析師協(xié)會(huì)等均承擔(dān)著自律的職能?！耙虼?我國(guó)從發(fā)展趨勢(shì)看,會(huì)計(jì)從業(yè)人員是否需要行業(yè)自律,實(shí)行會(huì)員管理,這是值得研究的”。第三,強(qiáng)化會(huì)計(jì)人員的法律責(zé)任。對(duì)于會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)人員以及對(duì)會(huì)計(jì)負(fù)有直接責(zé)任的單位領(lǐng)導(dǎo),在改造職責(zé)的過(guò)程中違反法律,現(xiàn)行法律規(guī)定了相應(yīng)的法律責(zé)任。但是,這些責(zé)任一般僅限于行政責(zé)任和刑事責(zé)任,而且因在認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)等方面缺乏明確性的可操作性,使得責(zé)任的承擔(dān)出現(xiàn)諸多的困難,這在一定程度上降低了違法行為的成本,放縱了制假造假、徇私舞弊、瀆職失職行為的發(fā)生。有學(xué)者指出,“現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》設(shè)定的責(zé)任人責(zé)任只有行政責(zé)任和刑事責(zé)任,對(duì)于責(zé)任人的民事責(zé)任沒(méi)作任何規(guī)定。近年來(lái),證券市場(chǎng)會(huì)計(jì)造假愈演愈烈,投資者迫切需要建立相應(yīng)的法律機(jī)制實(shí)現(xiàn)其向會(huì)計(jì)造假者索取賠償?shù)臋?quán)利。因此,完善會(huì)計(jì)責(zé)任人的民事責(zé)任制度迫在眉睫”。有學(xué)者又指出:“新修訂的《會(huì)計(jì)法》,雖然在法律責(zé)任規(guī)定方面有了大的改進(jìn),內(nèi)容也更明確,但真正要對(duì)照實(shí)施,仍感會(huì)計(jì)法律責(zé)任界定不清,操作難度較大”。因此,在今后的立法中,對(duì)于會(huì)計(jì)人員責(zé)任的認(rèn)定和科處,法律應(yīng)當(dāng)規(guī)定更加明確、具體的標(biāo)準(zhǔn)。(四)會(huì)計(jì)監(jiān)管理論為主要防范會(huì)計(jì)失真提供了對(duì)策及制度構(gòu)建會(huì)計(jì)監(jiān)管是我國(guó)理論界目前討論的一個(gè)熱點(diǎn)問(wèn)題。由于我國(guó)會(huì)計(jì)制度面臨新形勢(shì)的挑戰(zhàn)(如加入WTO后會(huì)計(jì)的國(guó)際化挑戰(zhàn)),實(shí)踐中會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象較為突出,因而人們從多個(gè)角度探討會(huì)計(jì)監(jiān)管理論,試圖為會(huì)計(jì)信息失真提供防范對(duì)策及制度構(gòu)建。會(huì)計(jì)監(jiān)管制度的內(nèi)容涉及到許多方面,目前有關(guān)會(huì)計(jì)監(jiān)管制度完善問(wèn)題的研究,主要集中在以下幾個(gè)方面:1.工作的干預(yù)功能會(huì)計(jì)監(jiān)管的定性是會(huì)計(jì)監(jiān)管制度建立的邏輯起點(diǎn),對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)管制度的建立和完善具有重要的指導(dǎo)意義。對(duì)于會(huì)計(jì)監(jiān)管的確切含義,理論界至今尚未形成共識(shí)。在我國(guó),大體說(shuō)來(lái)主要有三種認(rèn)識(shí):一是“干預(yù)論”。認(rèn)為會(huì)計(jì)監(jiān)管是指政府或會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體對(duì)會(huì)計(jì)工作的干預(yù),以確保會(huì)計(jì)工作能夠合理、有序地進(jìn)行。這種觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)監(jiān)管是對(duì)會(huì)計(jì)工作的干預(yù)。二是“公證論”。認(rèn)為會(huì)計(jì)監(jiān)管不僅是對(duì)會(huì)計(jì)工作的一種干預(yù),更是一種對(duì)會(huì)計(jì)工作質(zhì)量的保證。若只把會(huì)計(jì)監(jiān)管片面地理解為“干預(yù)”,那必然是間接的,而會(huì)計(jì)監(jiān)管本質(zhì)上要求必須具備經(jīng)常性、全面性和連續(xù)性。因此,“干預(yù)論”存在著不能完整正確表現(xiàn)會(huì)計(jì)監(jiān)管本質(zhì)特征的不足。三是“博弈論”。認(rèn)為“干預(yù)論”固然存在定義不全的欠缺,但“公證論”也存在著含義不清之處。如,按“公證論”,會(huì)計(jì)監(jiān)管某種意義上是“審計(jì)”的同義詞,這顯然不符合我們討論會(huì)計(jì)監(jiān)管的初衷和現(xiàn)實(shí)背景。會(huì)計(jì)監(jiān)管的必要性,不只是為了消除委托代理關(guān)系下的“信息不對(duì)稱(chēng)”的消極影響,尤其是解決較為嚴(yán)重的的企業(yè)管理當(dāng)局與投資者、投資者與投資者之間信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題,其目標(biāo)也不僅僅是為了解決“會(huì)計(jì)作假”問(wèn)題,會(huì)計(jì)監(jiān)管更主要的是為了彌補(bǔ)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的先天性缺陷——個(gè)體利益膨脹導(dǎo)致整體利益無(wú)法實(shí)現(xiàn)最優(yōu),而建立的一種讓利益各方進(jìn)行有效博弈的制度。因此,會(huì)計(jì)監(jiān)管可以看作是一個(gè)討價(jià)還價(jià)的博弈過(guò)程,市場(chǎng)的參與者組成各自的聯(lián)盟對(duì)監(jiān)管政策及其實(shí)施展開(kāi)談判。筆者認(rèn)為,三種觀點(diǎn)中,監(jiān)管論似更為貼切地反映了會(huì)計(jì)監(jiān)管的本質(zhì),因?yàn)椴徽撌枪C論還是博弈論,都貫穿著這樣一種精神:會(huì)計(jì)監(jiān)管是來(lái)自會(huì)計(jì)本身之外的一種制約,不論這種制約來(lái)自利害關(guān)系人、社會(huì)中介機(jī)構(gòu),還是來(lái)自政府,本質(zhì)上都是對(duì)會(huì)計(jì)的監(jiān)督或干預(yù)。2.“人事觀”和“環(huán)節(jié)觀”會(huì)計(jì)監(jiān)管包括哪些基本內(nèi)容,是建立健全我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管制度必須回答的一個(gè)重大現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。對(duì)于會(huì)計(jì)監(jiān)管的基本內(nèi)容,學(xué)術(shù)界也有不同的看法,歸納之主要有三種觀點(diǎn):一是“人事觀”。有學(xué)者從會(huì)計(jì)事務(wù)與會(huì)計(jì)人員(職業(yè))兩個(gè)方面來(lái)概括會(huì)計(jì)監(jiān)管制度的基本內(nèi)容,其觀點(diǎn)被稱(chēng)為會(huì)計(jì)監(jiān)管的“人事觀”。該觀點(diǎn)認(rèn)為:會(huì)計(jì)監(jiān)管可粗略地分為會(huì)計(jì)信息披露監(jiān)管和會(huì)計(jì)職業(yè)監(jiān)管。二是“環(huán)節(jié)觀”。有學(xué)者認(rèn)為,會(huì)計(jì)監(jiān)管的完整內(nèi)容應(yīng)包括會(huì)計(jì)與審計(jì)兩大環(huán)節(jié)。會(huì)計(jì)環(huán)節(jié)的監(jiān)管內(nèi)容,主要包括會(huì)計(jì)處理方法、會(huì)計(jì)信息披露、會(huì)計(jì)人員、會(huì)計(jì)工作制度安排等;而審計(jì)環(huán)節(jié)的監(jiān)管內(nèi)容,包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所、審計(jì)程序和方法、審計(jì)報(bào)告形式等。三是“層面觀”。有學(xué)者從我國(guó)以往會(huì)計(jì)監(jiān)管的實(shí)踐出發(fā),概括了我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管的基本層面:會(huì)計(jì)人員監(jiān)管層面、會(huì)計(jì)制度監(jiān)管層面、會(huì)計(jì)賬簿監(jiān)管層面、會(huì)計(jì)票證監(jiān)管層面和會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)監(jiān)管層面。這五個(gè)方面的監(jiān)管,也是對(duì)我國(guó)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)。筆者認(rèn)為,上述三種觀點(diǎn)的主要區(qū)別在于各自的視角和側(cè)重點(diǎn)不同,實(shí)際上它們都從一定的視角反映了會(huì)計(jì)監(jiān)管的內(nèi)容;如果能綜合考慮,既考慮人事監(jiān)管,又考慮環(huán)節(jié)監(jiān)管,還顧及層面監(jiān)管,將會(huì)對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管制度的完善大有裨益。3.會(huì)計(jì)實(shí)踐中的問(wèn)題現(xiàn)行法律對(duì)于會(huì)計(jì)內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督都作了一定的規(guī)定。其中,會(huì)計(jì)委派制引起了人們的廣泛關(guān)注?？梢哉f(shuō),會(huì)計(jì)委派制是我國(guó)各地在實(shí)踐中自行探索和創(chuàng)造的一種強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)督措施,是從源頭上防止腐敗的一種有益嘗試。經(jīng)過(guò)多年的實(shí)踐,很多地區(qū)的會(huì)計(jì)委派已經(jīng)形成規(guī)模,對(duì)本地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展發(fā)揮了積極的作用,取得了顯著成效。由于會(huì)計(jì)委派制度涉及面廣、政策性強(qiáng),試點(diǎn)工作中,一般是由地方政府直接組織,財(cái)政部門(mén)負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)人員管理、資格認(rèn)證、業(yè)務(wù)指導(dǎo)等,從而構(gòu)成財(cái)政部門(mén)會(huì)計(jì)管理工作的一部分。為了對(duì)各地的會(huì)計(jì)委派進(jìn)行了宏觀指導(dǎo),財(cái)政部、監(jiān)察部于2000年9月聯(lián)合印發(fā)了《關(guān)于試行會(huì)計(jì)委派制度工作的意見(jiàn)》,發(fā)揮了一定規(guī)范作用。但是,“在近年會(huì)計(jì)委派制度的試點(diǎn)中,也存有一些值得研究的問(wèn)題,比如,會(huì)計(jì)委派制度與公司治理、會(huì)計(jì)委派制度(集中核算)與國(guó)庫(kù)集中支付制度、委派會(huì)計(jì)與單位會(huì)計(jì)的關(guān)系等”,頗值研究。因此,當(dāng)前仍應(yīng)根據(jù)兩部的指導(dǎo)意見(jiàn),進(jìn)行深入的調(diào)查研究,抓好試點(diǎn),總結(jié)經(jīng)驗(yàn),不斷提高;同時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)會(huì)計(jì)委派的制度建設(shè)進(jìn)行研究,為以后委派制的法律化提供理論指導(dǎo)。(五)會(huì)計(jì)監(jiān)管缺乏規(guī)范性,責(zé)任規(guī)定不夠明確,缺乏統(tǒng)一的行業(yè)領(lǐng)導(dǎo)與制度規(guī)范目前的法律對(duì)于會(huì)計(jì)、會(huì)計(jì)監(jiān)管中的法律責(zé)任,已經(jīng)有了許多規(guī)定。但是,無(wú)論從立法上還是從實(shí)踐上看,都還存在一些問(wèn)題。首先,如前所述,會(huì)計(jì)人員的民事責(zé)任缺位是立法上的一大缺陷。第二,司法會(huì)計(jì)制度不適應(yīng)改革的需要,也是現(xiàn)行法律存在的一個(gè)問(wèn)題?！半S著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化,會(huì)計(jì)信息法律責(zé)任的鑒定,開(kāi)始由司法人員向?qū)I(yè)的法務(wù)會(huì)計(jì)人員轉(zhuǎn)化。但是我國(guó)關(guān)于司法會(huì)計(jì)方面不僅缺乏完善的理論框架指導(dǎo),而且缺乏統(tǒng)一的行業(yè)領(lǐng)導(dǎo)與制度規(guī)范。例如,司法會(huì)計(jì)鑒定工作缺乏統(tǒng)一技術(shù)標(biāo)準(zhǔn),嚴(yán)重影響鑒定結(jié)論的科學(xué)性和公正性;司法會(huì)計(jì)人員缺乏統(tǒng)一的任職資格認(rèn)定,致使各地司法會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不齊;目前多數(shù)司法鑒定人員并不是專(zhuān)職,不具備獨(dú)立的身份地位,難以保持鑒定結(jié)論的公正性;司法會(huì)計(jì)鑒定人員的法律責(zé)任不明.致使鑒定工作的質(zhì)量得不到保證,也不利于保護(hù)鑒