廈門大學會計系-會計理論

專題一會計與會計理論的歷史發(fā)展一、古代會計的歷史發(fā)展（一）原始計量、記錄行為的產生及其表現(xiàn)原始計量、記錄行為產生的條件：人類生產行為的產生；社會生產在滿足人類生存的基本生活水平后，仍有一定的剩余產品，剩余產品的出現(xiàn)使人們對計量、記錄行為產生了需要。舊石器時代中晚期：在骨片或鹿角上刻劃條痕或紋道新石器時代：結繩記事、繪圖記事原始計量、記錄行為并不是一種單純的會計行為和會計方法，而是一種與數(shù)學、會計、統(tǒng)計等學科都有關系的一種綜合性行為。（二）單式簿記的產生與發(fā)展單式簿記存在于奴隸社會和封建社會單式簿記的主要特征：（1）沒有系統(tǒng)、明確的會計科目，采用文字敘述方式進行記錄；（2）帳簿設置經(jīng)歷了兩個階段：單一流水帳階段；三賬階段：草流、細流、總清；（3）經(jīng)歷了從無原始憑證到有原始憑證的過程，原始憑證稱為“券”、“書”、“券書”；（4）實物計量單位為主，但在一定范圍內也會用到貨幣計量。結論：當時的生產活動比較簡單，單式簿記已足夠應付生產的需要。二、復式簿記的產生與發(fā)展（一）復式簿記產生的背景復式簿記產生的條件：書寫藝術或文字的產生；算術的產生；私有財產制度的產生；貨幣經(jīng)濟的產生；信貸的產生；商業(yè)的產生；資本的產生。13世紀的意大利已具備上述條件（二）巴其阿勒之前的復式簿記佛羅倫薩式：復式簿記的萌芽階段，記賬對象為債權債務，記錄形式采用文字敘述。熱那亞式：復式簿記的改進階段，記賬對象為債權、債務、商品、現(xiàn)金，記錄形式采用賬戶式。威尼斯式：復式簿記的完備階段，記賬對象為債權、債務、商品、現(xiàn)金、損益與資本，記錄形式：賬戶式。（三）巴其阿勒的《簿記論》《簿記論》的內容要點意大利復式簿記的主要特征：（1）會計的主要目標在于為業(yè)主提供所需信息；（2）已具有“會計主體”觀念的萌芽；（3）缺乏持續(xù)經(jīng)營和會計分期的概念；（4）沒有財務報表；（5）缺乏統(tǒng)一穩(wěn)定的貨幣單位。三、工業(yè)革命與股份公司對會計的影響（一）工業(yè)革命對會計的影響資本投入增加，促進了“持續(xù)經(jīng)營”觀念的形成。生產過程的復雜化，促使專門的成本計算方法的形成。（二）鐵路業(yè)的會計問題鐵路業(yè)最明顯的特征是需要更多的投資和使用年限更長的設備，該特征對會計產生了以下影響：如何區(qū)分資本和收益；折舊會計。（三）股份公司對會計的影響持續(xù)經(jīng)營觀念的進一步深化資本與收益概念的區(qū)分得到進一步深化企業(yè)主體概念的深化會計目標的改變財務報表的出現(xiàn)民間審計的產生會計準則的源起合并報表的出現(xiàn)四、會計理論的初步探索（一）斯普拉格與《賬戶原理》斯普拉格對會計教育的貢獻《賬戶原理》的理論貢獻（二）佩頓：早期會計理論的集大成者，演繹學派的代表主要貢獻：提出了會計理論的一個框架；提出了會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期、貨幣計量等基本假設；對商譽、計量、庫存股份、資本保持與物價變動等特殊會計問題進行了深入的探討；討論了會計的定義、會計的作用、會計恒等式、收入確認標準等一系列會計基本問題（三）利特爾頓：歸納學派的代表主要思想：堅持使用歸納法；會計達爾文主義者；堅持歷史成本原則五、會計理論體系的形成（一）“公認會計原則”制定的實踐1938年，成立“會計程序委員會”1959年，成立“會計原則委員會”1973年，成立“財務會計準則委員會”概念框架的制定（二）兩種會計理論體系會計假設理論體系概念框架理論體系六、中國會計理論研究回顧（一）1950—1956：以討論會計屬性為主的時期（二）1956－1966：以會計對象為核心的會計理論體系的形成（三）1977－1988：以“信息系統(tǒng)論”與“管理活動論”為主流派時期（四）1988－現(xiàn)在：會計準則的研究與建立時期；實證會計的興起專題二財務會計概念框架一、概念框架的總體介紹（一）概念框架的涵義由相互關聯(lián)的目標和基本概念所組成的邏輯一致的體系，這些目標和基本概念可用來引導首尾一貫的準則，并對財務會計和報告的性質、作用和局限性做出規(guī)定從概念框架的定義可以看出：概念框架包含一系列財務會計基本概念，這些基本概念之間具有內在的邏輯關系；在概念框架中，財務會計的目標起著指引方向的作用；概念框架主要用來指導準則的制定，是一種實用性理論（二）概念框架基本內容簡介1.基本概念：基本假設：主體假設、持續(xù)經(jīng)營假設、會計分期假設、貨幣計量單位假設會計對象：企業(yè)價值運動的數(shù)量方面會計目標：決策有用觀與受托責任觀會計信息質量特征：可靠性和相關性財務報表的要素：資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤確認與計量，確認包括四個標準（可定義、可計量、相關性、可靠性）和一個原則（權責發(fā)生制）；計量主要采用貨幣計量和歷史成本原則。財務報告：表內確認和表外披露FASB的七個概念公告：公告一：企業(yè)財務報告的目標（1978，11）公告二：會計信息的質量特征（1980，5）公告三：企業(yè)財務報表的要素（1980，12）公告四：非企業(yè)組織財務報告的目標（1980，12）公告五：企業(yè)財務報表的確認和計量（1984，12）公告六：財務報表的要素（1985，12）公告七：在計量中使用現(xiàn)金流量及現(xiàn)值（2000，2）2.基本概念之間的內在聯(lián)系二、概念框架的源起從美國準則制定的歷史發(fā)展看，不研究概念框架，就無法制定出邏輯嚴密、前后一致的準則三、從概念框架看會計的性質（一）關于會計性質的三種觀點會計是一門純技術學科，“會計只是文字和數(shù)量相結合的應用技術”；會計兼具技術性和社會性會計具有強烈的階級性（二）我們的觀點我們認為，第二種觀點較為恰當，會計的確認、計量、記錄和報告的每一步都包含有強烈的技術因素，但會計也具有強烈的社會性，可以從會計假設、會計對象和會計目標等方面進行分析。假設是對會計系統(tǒng)所處環(huán)境的認定，社會環(huán)境發(fā)生變化，假設也可能發(fā)生變化；會計對象為微觀企業(yè)主體的價值運動，但“價值”本身具有一定的主觀性，其必然隨著人們思維觀念的變化而變化，因此，對價值的衡量不可能完全是客觀的，必然在一定程度上受社會環(huán)境的影響；目標是人們對會計系統(tǒng)的主觀要求，而人們對會計系統(tǒng)有何要求必然受到社會環(huán)境的影響。四、會計基本假設（一）基本假設的內容和意義內容：主體假設、持續(xù)經(jīng)營假設、會計分期假設、貨幣計量單位假設意義：會計系統(tǒng)運行的前提條件，具有“公理”的性質（二）知識經(jīng)濟條件下，對會計假設的修正增加三條假設：公允價值與成本假設——計量屬性；權責發(fā)生制與現(xiàn)金流量制——確認基礎；國家宏觀經(jīng)濟調控——基于我國情況特有的假設。對已有假設的修正：主體假設：現(xiàn)實主體與虛擬主體同時并存；持續(xù)經(jīng)濟假設：持續(xù)經(jīng)營與非持續(xù)經(jīng)營并存，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營與分部終止經(jīng)營并存；會計分期假設：定期傳遞與實時傳遞相結合；貨幣計量單位假設：貨幣與非貨幣計量并用，以貨幣計量為主。五、財務會計的目標（一）受托責任觀受托責任的含義：資源的受托方接受委托，管理委托方所交付的資源，受托方因此承擔了合理、有效地管理與應用受托資源，使其盡可能地保值、增值的責任；作為資源的受托方，承擔了如實地向資源的委托方報告其受托責任履行過程與結果的義務。受托責任觀認為，財務報告的主要目標是，向資源的委托方報告受托方受托責任履行過程與結果；受托責任觀同時認為，由于最有效地反映受托責任履行情況的信息是關于經(jīng)營業(yè)績的信息，因此，財務報告應以反映經(jīng)營業(yè)績及其評價為重心。（二）決策有用觀決策有用觀認為，財務報告的目標是向信息使用者提供對其決策有用的信息，決策有用觀同時認為，信息使用者最關注的信息是有關未來現(xiàn)金流動的時間、金額和不確定性信息。（三）受托責任觀與決策有用觀的區(qū)別與聯(lián)系區(qū)別：財務報告的提供對象不同；對報告內容的取向不同；(歷史、可靠、收入費用觀；未來、相關、資產負債表觀)財務報告的內容量不同；對財務報告的供給者與需求者的偏向不同；所處的經(jīng)濟環(huán)境不同；（資本結構，如德日，受托責任，美，決策有用，股票市場的發(fā)達程度）受托者采取的行動不同。聯(lián)系：對于受托責任觀，評價受托責任后也要做出是否繼續(xù)維持委托、受托關系的決策；對于決策有用觀，在做出各種決策之前，也要評價企業(yè)管理層受托責任的履行情況。（四）受托責任觀和決策有用觀的融合問題許多國家或地區(qū)（如中國、英國、國際財務報告準則）在會計目標的表述中既包括受托責任觀，又包括決策有用觀，這表明二者在一定程度上可以融合。為什么二者可以進行融合？在多大程度上可以融合？二者可以融合的原因：（1）二者具有相同點，即評價受托責任后也要做出是否繼續(xù)維持委托、受托關系的決策；在做出各種決策之前，也要評價企業(yè)管理層受托責任的履行情況。（2）從某種程度上看，受托責任觀所需要的信息集是決策有用觀所需信息的一個子集：前者主要需要提供歷史信息，后者既需要提供歷史信息，又需要前瞻性信息和未來信息。因此，二者在一定程度上可以融合。但是，二者的融合是有限度的，有人認為，決策有用觀可以完全包容受托責任觀（如FASB、我國會計學家陳毓圭），我不同意這種觀點，因為二者在信息需求上存在一定矛盾：（1）受托責任觀強調可靠性，推崇歷史成本；決策有用觀強調相關性，推崇公允價值。（2）在利潤確認上，前者采用收入費用觀，后者采用資產負債觀。因此，在某種程度上，二者存在非此即彼的矛盾關系，不可能完全融合而不受影響。兼顧兩個目標必然要求在某些時候在受托責任觀和決策有用觀信息需求之間作出抉擇或折中。其最終的結果是相關的信息披露有時可能體現(xiàn)受托責任觀的要求，有時體現(xiàn)決策有用觀的要求。在會計目標中包括兩個目標的國家或地區(qū)，其目標實質上既非純粹的決策有用觀，也非純粹的受托責任觀，而是二者的折中和調和。因此，關鍵的問題是根據(jù)本國的國情在二者的調和選擇中偏向誰。（五）我國會計目標的選擇問題我國會計目標是二者兼顧。新《企業(yè)會計準則——基本準則》第四條：財務會計報告的目標是向使用者提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經(jīng)濟決策。應該說這樣的目標定位沒有多大問題，但關鍵的問題是：我國目前情況下應偏重于哪一個目標？這將對準則的制定產生重大的影響。目標的選擇應考慮以下問題：（1）資本結構。若資金來源主要來自于銀行等債權人，則選擇受托責任觀。若資金來源主要來自于股東，則應考慮以下第（2）個問題。（2）所有者與管理者委托受托關系鏈的穩(wěn)定程度，若比較穩(wěn)定，選擇受托責任觀，若不穩(wěn)定，則應考慮第（3）個問題。（3）會計信息質量、會計人員提供信息的能力、使用者對信息的分析能力，若會計信息質量較差、會計人員專業(yè)素質較差、使用者對信息分析能力有限，應偏重受托責任觀，否則決策有用觀。我國目前的情況：（1）資本結構：2003年，股票市值占GDP的比率為36.38％，扣除非流通股，流通股市值僅為11.29％，而1995年美、英的這一比率為95％、122％；截止2000年，企業(yè)外部融資的90％以上為債權融資，中國的銀行資產占GDP的比重為美國的4倍。結論：我國企業(yè)的資金來源主要是債權人。（2）委托受托關系鏈的穩(wěn)定程度：2001年，包括上市公司在內的所有股份制企業(yè)數(shù)量占所有企業(yè)數(shù)量的9.9％，產值比重為13％（除上市公司以外，其他企業(yè)委托受托關系鏈基本穩(wěn)定不變）；上市公司：主要是流通股。結論：除上市公司外，即使資金來源于股權投資，但委托受托關系鏈依然比較穩(wěn)定。（3）會計信息質量：國家審計署1983－1998年對不同單位審計的情況：估計每年總體違紀金額接近當年GDP，甚至有些年超過；財政部從1999年建立了會計信息質量抽檢制度，截止2004年1月，共進行了9次抽檢，被抽檢的企業(yè)幾乎戶戶作假。如1999上半年，抽檢110家，有102家作假；2000年，抽檢159家，有157家作假。會計人員的專業(yè)素質：普遍較差。股票市場會計信息的使用者：2003年，個人投資者（即散戶）比重為99.48％（而美國以機構投資者為主，機構投資者對會計信息具有較強的分析能力）；個人投資者中，中專和中專以下學歷的比重占65.92％，即使中專以上學歷的人，懂得基本會計和財務分析的人也不多；無論是機構投資者還是個人投資者，投資的目的是賺取短期差價（是投機而非投資，因長期投資必然虧本），主要關注技術層面（如股票短期價格走勢、有無莊家、有無利好消息等），較少利用會計信息。結論：會計信息普遍失真，會計人員專業(yè)素質較差，使用者較少利用會計信息，對信息的分析能力有限?？傮w結論根據(jù)目前情況，會計目標的選擇應為：（1）非上市公司企業(yè)：受托責任觀。（2）上市公司：以決策有用觀為主，兼顧受托責任觀。但在概念框架中對會計目標的定位不僅要考慮當前情況，還應具有一定的前瞻性：（3）從我國的未來經(jīng)濟發(fā)展看，雖然股票市場暫時遇到了較大困難，但從長遠來看，股票市場的發(fā)展壯大應該是很有可能的；隨著股權分置改革的深入，非流通股將逐步轉變?yōu)榱魍ü桑粰C構投資者將進一步壯大，成為投資者的主體：2002年，機構投資者入市規(guī)模占流通市值55.7％（當然，這與機構投資者持股太多，在股市低迷時無法全部脫手有關，99年股市牛市時比重僅為30％，隨著股市低迷，散戶脫手，機構投資者持股比重被迫增加）；隨著我國公司治理和會計人員素質的提高，會計信息質量應該會有所好轉。因此，在概念框架中應該兩個目標兼顧，以使所提出的目標具有一定的前瞻性和可持續(xù)性。從這一點上看，我國基本準則所提的目標比較恰當。但在實際操作時應偏重于哪個目標，應根據(jù)當時的環(huán)境作出抉擇。在我國目前情況下，雖然概念框架并列兩個目標，但在實際操作中，非上市公司應采用受托責任觀，上市公司應偏向決策有用觀。我國具體會計準則的制定目前偏向了決策有用觀，這對于上市公司是合適的，但由于具體會計準則的應用將逐步擴展到非上市公司，這一點就不合適了。（六）決策有用觀尚未解決的問題和需要謹防的問題決策的個體性與會計信息的通用性；使用者的決策模式的不可知性；未來現(xiàn)金流動的時間、金額和不確定性；財務報表的現(xiàn)狀；計量屬性的現(xiàn)狀；決策有用觀實行的后果：虛假信息泛濫；信息過載；財務會計的本質、特點和邊界。（七）財務報告目標的另一種觀點——契約觀契約觀認為，會計的目標在于降低契約成本。契約觀只是從一種新的角度看待會計目標，其實質上與受托責任觀或決策有用觀并無沖突，因為無論是“報告受托責任”，還是“提供決策有用的信息”，都是為了降低契約成本。六、會計信息的質量特征（一）信息質量特征的分級（二）可靠性和相關性的權衡可靠性和相關性的含義可靠性和相關性的權衡：在可靠性的信息中選取最相關的信息。（三）Wallman的彩色報告模式－對可靠性和相關性權衡的新方法彩色模式的核心是淡化確認與披露的界限，其把財務報告分為五個層次：完全符合四個確認標準；符合可定義、可計量、相關性標準，但可靠性差一些；符合相關性和可計量；但可靠性和可定義性存在問題；符合相關性、可計量、可靠性，但不具有可定義性；只具有相關性。對彩色報告模式的評價特點：具有創(chuàng)新性；強調相關性。缺點：不具備可操作性；對可靠性重視不夠；太激進；訴訟壓力大。（四）公允性與經(jīng)濟后果的矛盾可靠性意味著如實反映、中立（三個要素中的兩個要素），即所謂的“公允”概念，公允概念是財務報告最核心的概念，幾乎所有國家都把財務報告的公允性作為其追求的最高質量目標（如各國的審計報告都是對財務報告的公允性表示意見）。因此在會計上，公允通常表示真實、中立（或不偏不倚）地反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果。這種公允性被稱為“表述的”公允性。但實證會計學家認為，會計中充滿各種估計和判斷，想做到表述的公允是不切實際的，而會計信息具有經(jīng)濟后果及利益分配作用，現(xiàn)實的做法不是考慮“表述”的公允，而是力求實現(xiàn)“分配”的公允，即會計信息的披露應考慮經(jīng)濟后果，并力求使各利益集團在利益分配上達到均衡。經(jīng)濟后果的例子：過度的穩(wěn)健性使債權人得益，而使股東與企業(yè)管理層受損；投資貸項的流凈法與遞延法；期權報酬費用化影響企業(yè)盈利能力進而影響到企業(yè)籌資及競爭力；我國資產的定義以前不提未來經(jīng)濟利益；等等。你贊成公允的哪一個概念。七、財務報表要素—資產的定義（一）有關資產定義的各種觀點1.未消逝成本觀：成本可以分為兩部分，其中已消耗的成本為費用，未耗用的成本為資產。特點：著重從企業(yè)投入及會計計量的角度來定義資產，強調資產與生產耗費之間的聯(lián)系。2.借方余額觀：資產是借方余額所體現(xiàn)的某種東西。這種借方余額是按照公認會計原則從結平的各賬戶中結轉過來的，前提是這一借方余額不是負數(shù)。特點：從記賬方法的角度定義資產。3.經(jīng)濟資源觀：資產是一個特定會計主體從事經(jīng)營所需的經(jīng)濟資源，是可以用于或有益于未來經(jīng)營的服務潛能總量。資產與經(jīng)濟資源的區(qū)別與聯(lián)系特點：從資產的存量特征定義資產，第一次將資產與經(jīng)濟資源相聯(lián)系。4.未來經(jīng)濟利益觀：資產是產生于過去的交易或事項，由特定主體擁有或控制的，可能的未來經(jīng)濟利益。特點：從資產的流量特征以及企業(yè)持有資產的目的定義資產。5.財產權利觀：資產是現(xiàn)金、對現(xiàn)金或勞務活動的要求權，以及能夠單獨出售、變現(xiàn)的一些項目；資產是能夠用于交換的抽象權利，資產價值是財產價值的貨幣表現(xiàn)。特點：從資產的權利特征以及可交換性或可變現(xiàn)性定義資產。（二）對資產定義各種觀點的評述1.未消逝成本觀優(yōu)點：和常識一致，易于理解；與會計中以歷史成本為主要計量屬性的特征相一致。缺點：沒有揭示資產的本質特征；使有些不是資產的項目成為資產；資產外延過于狹窄；循環(huán)定義。2.借方余額觀回避了資產的本質問題。3.經(jīng)濟資源觀隱約觸及資產的本質，但仍然沒有說明企業(yè)持有資產的目的。4.未來經(jīng)濟利益觀優(yōu)點：抓住了資產的本質特征—未來經(jīng)濟利益；強調了資產的產權特征；資產的外延有所擴大。缺點：過于抽象；可操作性不強；混淆了因果關系。5.財產權利觀優(yōu)點：比較直觀。缺點：產權的概念模糊；資產的外延過于狹窄；使用列舉法?？偨Y：未來經(jīng)濟利益觀抓住了資產的本質，但存在一定缺陷，需要進行一定的修正。（三）我們對資產定義的看法產生于過去的交易或事項：衍生金融工具問題。由特定主體擁有或控制：擁有或控制的程度?？赡艿奈磥斫?jīng)濟利益：可能性大小。計量問題。綜上所述，資產的定義：產生于過去的交易或事項，并由企業(yè)擁有或控制的經(jīng)濟資源，該資產很可能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益?！昂芸赡堋薄?0％以上？（四）負債與所有者權益FASB有關負債與所有者權益的定義：負債：特定的主體由于過去的交易或事項而產生的、在現(xiàn)在承擔的、將來向其他主體交付資產或提供勞務的義務，該種義務將導致企業(yè)未來經(jīng)濟利益的犧牲。所有者權益：某個主體的資產減去負債后的剩余權益。FASB認為，負債具有三個特征：（1）負債表明特定主體對一個或多個其他主體負有現(xiàn)實責任或義務，這種責任或義務要求特定主體在未來特定日期或可確定的日期犧牲資源（即轉移資產或提供勞務）；（2）特定主體幾乎無法避免這種犧牲；（3）使特定主體負有責任或義務的交易或事項已經(jīng)發(fā)生。概念框架中沒有明確所有者權益的特征，但言下之意，不滿足負債以上三個特征的即為所有者權益（其中轉移資產或提供勞務是關鍵）。定義存在的問題：（1）定義中明確了負債的特征或實質，而沒有明確所有者權益的特征或實質，所有者權益實際上附屬于資產或負債，這使實踐中對某些項目是否是權益產生了爭論；（2）各種衍生金融工具的出現(xiàn)對負債的定義提出了挑戰(zhàn)。其他國家準則對權益的定義也沒有明確所有者權益的特征。如國際會計準則：權益是指企業(yè)的資產扣除企業(yè)全部負債后的剩余利益。我國《企業(yè)會計準則》：所有者權益是指企業(yè)資產扣除負債后由所有者享有的剩余權益。（五）衍生金融工具對負債及所有者權益定義的挑戰(zhàn)1、可轉換債券：按照現(xiàn)行的會計處理，可轉換債券在轉換之前一般作為：普通債務；或者普通債務和期權（期權被認為是所有者權益中的資本公積）。無論如何，如果轉換成功，相關債務并沒有“轉移資產或提供勞務”。其符合債務的定義嗎？2、固定價格可退回普通股：投資者在購買這種股票以后某一日期，可以選擇以固定價格向公司贖回股票。該種股票是負債還是權益？3、公允價值可退回普通股：投資者在購買這種股票以后某一日期，可以選擇以當時的公允市價向公司贖回股票。該種股票是負債還是權益？按照負債的定義，這兩種情況下，公司都犧牲了資產，似乎應該是負債？4、賦予公司發(fā)行固定數(shù)量股票的金融工具：如，公司從投資者手中收到10萬元，承諾在未來某個時期發(fā)行1000股普通股。5、賦予公司發(fā)行固定價值股票的金融工具：如，公司從投資者手中收到10萬元，承諾在未來某個時期發(fā)行價值11萬元的普通股。這兩種金融工具是不是都是權益？（六）FASB關于負債與權益特征的新觀點1、負債不僅包括轉移資產或提供勞務，還包括承諾在未來發(fā)行股票（這意味著負債定義需要修訂）；發(fā)行股票是否為負債看下一點。2、判斷一項金融工具是負債還是權益，關鍵是看金融工具所建立的公司與金融工具投資者之間的關系是否是所有權關系：即投資者持有的金融工具價值是否隨股票的價值變化而變化，且兩者變化方向是否相同（強調金融工具的價值風險與股票相聯(lián)系）。3、對于兼具負債與所有者權益特征的金融工具必須分解成兩個部分：負債與所有者權益，不提倡設立第三個權益要素。如可轉換債券。分解的原則：金融工具包含的兩種或多種選擇中存在價值差異，否則不需要分解（以后解釋）。依照以上標準進行分析：轉債：分解為普通債務和股票看漲期權（轉換與不轉換對投資者價值可能存在差異），股票看漲期權的價值隨公司股票價格的變化而變化，且變化方向相同，因此對于公司來說，該期權為權益。固定價格可退回普通股：分解為普通股與股票看跌期權，后者要犧牲資產且沒有建立所有權關系。公允價值可退回普通股：大體不進行分解（退不退價值一樣）；基本作為權益(k)。問題：可能需要用資產償還的卻歸類為權益？！賦予公司發(fā)行固定數(shù)量股票的金融工具：權益。賦予公司發(fā)行固定價值股票的金融工具：負債。（七）FASB觀點的質疑負債的特征：要不要堅持犧牲經(jīng)濟資源的唯一性（即轉移資產或提供勞務）？即負債的特征是從投資者的角度考慮還是從公司的角度考慮。是否可以設置介于負債與所有者權益之間的第三權益要素，以容納可能需要犧牲經(jīng)濟資源，但也可能不需要犧牲經(jīng)濟資源的項目。如轉債，所確認負債的本金很可能不需要犧牲經(jīng)濟資源（80％以上能夠轉換成功），易引起誤解；又如優(yōu)先股，實際也需要犧牲一定的經(jīng)濟利益，且是可預期的。公允價值可退回普通股作為權益是否合適？八、財務報表的確認和計量（一）現(xiàn)行的確認與計量模式確認：四個標準（可定義、可計量、相關性、可靠性），一個原則（權責發(fā)生制）計量：貨幣計量與歷史成本（二）對現(xiàn)行確認與計量模式的主要批評收入確認的交易觀與企業(yè)價值增長方式的矛盾；會計收益與真實收益的差距；實現(xiàn)原則與配比原則顛倒了要素之間的關系；權責發(fā)生制的模糊性為盈余操縱提供了廣闊的空間；歷史成本的決策相關性低。（三）我們的觀點權責發(fā)生制與歷史成本雖然存在缺陷，但沒有更好的確認和計量模式取代它，可行的辦法是仍然堅持它，但對其缺陷進行彌補。（四）不同的解決方式AAA多欄式財務報表Sorter的事項會計Nash的未來會計表外披露哪一種方式目前比較可行？九、對FASB概念框架的總體評價（一）主要優(yōu)點和貢獻總體思路嚴密，邏輯性強；構建了一個相對完善的會計理論體系框架；以目標為邏輯起點；決策有用觀已經(jīng)深入人心。（二）主要缺陷研究方法的不一致性；會計目標難以推導現(xiàn)行會計要素；未來現(xiàn)金流動難以推導權責發(fā)生制；資產定義難以說明現(xiàn)行的計量屬性；未來現(xiàn)金流動缺乏事實基礎；缺乏報告方面的內容；信息質量特征不具有可操作性。專題三表外披露一、問題的提出新經(jīng)濟條件下表外披露興起的原因。一些基本概念的辨析：確認與披露；財務報表、財務報告與企業(yè)報告；財務信息與非財務信息等美國所有上市公司市凈率的變動趨勢

英國所有工業(yè)和商業(yè)類上市公司市凈率的變動趨勢二、表外披露：觀點與論爭改進企業(yè)報告研究總體回顧表外披露研究回顧（一）改進企業(yè)報告總體回顧本文選取了近幾十年來有關改進企業(yè)報告的模型或文件共30個（見本章附錄），并以這30個模型或文件為基礎，對企業(yè)報告研究情況進行總體回顧基本問題：（1）企業(yè)報告的使用者導向；（2）改革方式；（3）在改進過程中，如何處理表內信息與表外信息的關系？（4）改革的側重點上。1.企業(yè)報告的使用者導向股東導向模式：企業(yè)報告應主要滿足股東的信息需求，為股東的利益服務。如美國的FASB第1號概念公告、英國的ASB《財務報告原則公告》、AICPA《改進企業(yè)報告》利益相關者導向模式：企業(yè)報告除了滿足股東的信息需求外，也要充分考慮其他利益相關者的信息需求。如英國ASSC的《公司報告》、加拿大CICA的《公司報告：未來發(fā)展》、環(huán)境報告、社會責任報告、可持續(xù)發(fā)展報告2.企業(yè)報告的改革方式改革方式：漸進與激進（但有時難以區(qū)分）漸進改革：FASB第33號財務會計準則“財務報告與物價變動”激進改革：（1）在表內徹底采用與歷史成本根本不同的計量屬性；（2）打破以財務報表為核心的傳統(tǒng)報告模式，對表內與表外的關系提出新的見解；（3）重構財務報表；（4）人機互動式專用報告模式

在表內徹底采用與歷史成本根本不同的計量屬性

如Edwards和Bell（1961）的重置成本會計、Chambers（1966）的脫手價值會計、Nash（1998）的未來會計（未來現(xiàn)金流量貼現(xiàn)值）重構財務報表AAA（1966）的多欄式財務報表Wallman（1995-1997）的彩色報告模式Nash（1998）的未來會計：未來會計價值表、未來會計現(xiàn)金流量記錄表取代資產負債表和損益表人機互動式專用報告模式人機互動式專用報告模式：企業(yè)報告使用者按自己的需求通過計算機界面向企業(yè)網(wǎng)站索取專用報告（與事項會計的相同點與不同點）。如ICAEW（1998）的《21世紀年度報告》、ICAS（1999）的《企業(yè)報告：不可避免的變化》、Boulton等（2000）《揭示價值的秘密：成功的企業(yè)怎樣在新經(jīng)濟條件下創(chuàng)造財富》3.表內信息與表外信息的關系傳統(tǒng)的表內核心論：FASB第1號概念公告表內與表外并重論：CPRI的總體價值創(chuàng)造系統(tǒng)表外核心論：未來公司研究中心（1998）的“核心報告”；某些智力資本報告的提倡者取消表外論：Nash（1998）的未來會計表內與表外模糊論：Sorter（1969）事項會計、Boulton等（2000）三維矩陣報告模式（實際上還有彩色報告模式和人機互動式專業(yè)報告模式）4.改革的側重點在早期，企業(yè)報告的改進多側重于表內，在中期，表內改進與表外改進存在一種并重的趨勢，而在近期，改進的焦點則多集中于表外。（原因：表外披露尚不成熟及其本身特性）在20世紀70年代，通貨膨脹問題引起了研究者的廣泛關注，而在20世紀末和本世紀初，無形資產的確認、計量和報告問題則成為學術探討的熱點。（環(huán)境）（二）表外披露研究回顧相關文獻：英國ASSC的《公司報告》（1975）、英國ICAEW和ICAS：《財務報告未來模式》（1991）、美國AICPA：《改進企業(yè)報告》（1994）、Kaplan和Norton：綜合記分卡（1992）、Edvinsson和Malone：斯堪的亞導航器（1997）、Lev：價值鏈記分卡（2001）、普華永道：價值報告（2001）英國ASSC：《公司報告》（1975）

表外披露：增值表、雇員報告、公司與政府貨幣往來表、外幣交易表、未來前景表、公司目標報表、董事長或首席執(zhí)行官的陳述表、過去五年公司收益、支出、財務狀況和資金流動匯總表、簡化年度報告英國ICAEW和ICAS：《財務報告未來模式》（1991）

表外披露：公司目標和戰(zhàn)略計劃表、未來前景表、分部報告美國AICPA：《改進企業(yè)報告——著眼于用戶》（1994）

表外披露：管理部門用于管理企業(yè)的高層次經(jīng)營數(shù)據(jù)和業(yè)績指標、管理部門對財務和非財務數(shù)據(jù)的分析、前瞻性信息（包括機會和風險、管理部門的計劃、實際經(jīng)營業(yè)績與以前披露的機會、風險以及管理部門的計劃進行比較）、股東、管理人員的信息、背景信息（包括目標和戰(zhàn)略、經(jīng)營活動和財產的范圍和內容、產業(yè)結構對經(jīng)濟的影響）Kaplan和Norton：綜合記分卡（1992）

綜合記分卡框架見書p32價值創(chuàng)造因果鏈：學習和成長內部作業(yè)流程市場與顧客財務Edvinsson和Malone：斯堪的亞導航器（1997）

斯堪的亞導航器的框架見書p34智力資本評價系統(tǒng)Lev